UFSF RV/0237-F/11

Wesentliche Grundlagen eines Betriebes sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Es muss sich um Wirtschaftsgüter handeln, bei denen es aus der Sicht des Betriebes wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied macht, ob sie vorhanden sind und dem Betrieb dienen oder nicht, wenn sie also geradezu gemessen an der Art, der Struktur und dem Umfang des fortzuführenden Betriebes unentbehrlich sind. Umfang und Art der wesentlichen Betriebsgrundlagen werden grundsätzlich für jeden Betrieb dadurch bestimmt, dass der Erwerber im Fall der Veräußerung eines Betriebes die Tätigkeit des Veräußerers mit den übertragenen Wirtschaftsgütern ohne weiteres fortsetzen kann. Für die Frage, welche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, kann weder eine abstrakte Definition noch eine abschließende Aufzählung herangezogen werden. Diese richtet sich vielmehr nach der Art des Betriebes einerseits und nach der Funktion des Wirtschaftsgutes innerhalb eines Betriebes andererseits (vgl. VwGH 20.11.1990, 90/14/0122). Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehören, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles und entscheidet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des veräußerten (bzw. aufgegebenen) Betriebes (vgl. VwGH 21.11.1990, 90/13/0145). Abzustellen ist somit auf die Besonderheiten des jeweiligen Betriebstypus (vgl. VwGH 4.4.1989, 88/14/0083; VwGH 11.11.1992, 91/13/0152; VwGH 25.1.1995, 93/15/0100; VwGH 24.4.1996, 94/15/0025). Zu den wesentlichen bzw. tragenden Betriebsgrundlagen eines Hotelbetriebes (einem ortsgebundenen Unternehmen) zählen regelmäßig das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung (siehe dazu Doralt, EStG10, § 24 Tzen 34 und 36; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 24 Rz 19; Hofstätter - Reichel, a.a.O., § 24 Tz 13). Auf den hier gegebenen Sachverhalt angewendet, ergeben die oben dargelegten Grundsätze, dass im Berufungsfall - dem Berufungsvorbringen folgend - nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer Aufgabe des (ganzen) Betriebes, die gegenständlich in der Überführung der für den gegenständlichen Hotelbetrieb unerlässlichen Betriebsgrundstücke sowie -gebäude und des Inventars in das eigene Privatvermögen bestand, auszugehen war und folgedessen ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 erzielt wurde. Dem Bw. war zuzustimmen, dass die gegenständliche Betriebsaufgabe bereits mit dem in Rede stehenden Stichtag (1. Jänner 2004) beendet war, zumal die Aufgabehandlungen zu diesem Zeitpunkt bereits so weit fortgeschritten waren, dass dem Betrieb die wesentlichen Grundlagen (Grundstücke, Gebäude und die Einrichtung) entzogen waren. Die von der steuerlichen Vertretung des Bw. im Berufungsschriftsatz bzw. im Vorlageantrag dargestellten, unbestritten gebliebenen Sachverhaltsdarstellungen, in concreto die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit durch den Bw. zum 9. Oktober 2003, die Zurücklegung der Gewerbeberechtigung (Löschung zum 9. Oktober 2003), der schlechte Gesundheitszustand bzw. die schwerwiegende Erkrankung des Bw., die Inanspruchnahme der Erwerbsunfähigkeitspension durch den Bw. (ab November 2003), die entsprechende Meldung an das Finanzamt samt Ermittlung eines Aufgabegewinnes und der Abschluss des Pachtvertrages auf unbestimmte Zeit (ab 22. Dezember 2003) sprechen - gerade auch unter Berücksichtigung der Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bw., wonach zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nur die dauerhafte außerbetriebliche Nutzung und der Verbleib des Hotels im Familienbesitz beabsichtigt gewesen sei - für eine von einem einheitlichen Entschluss getragene und durch einen entsprechenden Plan geleitete, zusammenhängende Auflösung des Betriebes zum 1. Jänner 2004. Diese Indizien ließen jedenfalls auch den Schluss zu, dass der Bw. mit hoher Wahrscheinlichkeit nach einer allfälligen Beendigung des gegenständlichen Pachtverhältnisses nicht mehr beabsichtigte, den Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr weiterzuführen. Der Bw. brachte mit seiner Vorgangsweise klar zum Ausdruck, im Rahmen des gegenständlichen Hotelbetriebes keinen Gewinn mehr erzielen zu wollen bzw. die in Rede stehenden Liegenschaften nicht mehr betrieblich nutzen zu wollen. Der Bw. hat auch glaubwürdig dargelegt, dass er die in Rede stehenden wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht bei sich bietender Gelegenheit verkaufen, sondern sie im Privatvermögen (im Familienvermögen) behalten wollte; eine Absicht, die sich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch in dem im Jahre 2004 mit seiner Gattin auf unbefristete Zeit abgeschlossenen Pachtvertrag wiederspiegelte. Für die zum 1. Jänner 2004 angenommene Betriebsaufgabe war unmaßgeblich, was mit den (ins Privatvermögen übernommenen) Wirtschaftsgütern des beendeten Betriebes nach dem Aufgabezeitpunkt weiter geschah. Die Veräußerung der in das Privatvermögen überführten (wesentlichen) Wirtschaftsgüter im Jahr 2010 berührte den Aufgabegewinn zum 1. Jänner 2004 nicht. Wenn das Finanzamt im Rahmen der Berufungsvorentscheidung abweichend von seiner bisherigen Rechtsauffassung davon ausgeht, dass die Betriebsaufgabehandlungen im konkreten Fall als Handlungen einer nicht begünstigen Liquidation zu werten seien, zumal der Bw. gleichzeitig mit der Entnahmehandlung des gesamten Hotelbetriebes (die Kraftfahrzeuge ausgenommen) ins Privatvermögen zum 1. Jänner 2004 und dessen Verpachtung an die Ehegattin auch schon Bestrebungen und Handlungen dahingehend gesetzt habe, die Liegenschaften bzw. den Betrieb zu veräußern, woraus der Schluss zu ziehen sei, dass der Betrieb noch nicht zu bestehen aufgehört habe, sondern die Betriebsaufgabe im Verkauf an die Erwerberin mit Kaufvertrag vom 3. Mai 2010 gemündet habe, so ist diesen Überlegungen Folgendes zu entgegnen: Abgesehen davon, dass das Finanzamt in widersprüchlicher Weise einerseits davon ausgeht, dass sich der Bw. mit 1. Jänner 2004 der wesentlichen Betriebsgrundlagen begeben hat und auch von einem Bewertungsstichtag "1. Jänner 2004" ausgeht, lagen andererseits keine Anhaltspunkte dafür vor bzw. hat das Finanzamt auch keine Feststellungen darüber getroffen, dass der Bw. bei Einstellung seiner unmittelbaren betrieblichen Tätigkeit (9. Oktober 2003) bzw. zum Zeitpunkt der Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen (1. Jänner 2004) (weiterhin) die Absicht zur Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter bei nächster Gelegenheit hatte und diese damit bloß formell ins Privatvermögen überführt worden sind. Das Finanzamt führte in diesem Zusammenhang - bezugnehmend auf die Angaben des Bw. - allein aus, dass der Bw. ab Jänner 2005 bemüht gewesen sei, die berufungsgegenständlichen Grundstücke zu veräußern, diese Bemühungen auch anhaltend weiter betrieben habe und diese dann im Verkauf vom 3. Mai 2010 geendet hätten. Wie oben ausgeführt, setzt eine Betriebsaufgabe verbunden mit der Überführung von Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Absicht voraus, die Wirtschaftsgüter nicht bei sich bietender Gelegenheit - gleichsam in Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit - zu verkaufen, sondern sie im Privatvermögen zu behalten. Von einer weiterhin bestehenden Absicht der Weiterveräußerung bei nächster Gelegenheit zum Zeitpunkt der Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen kann im konkreten Fall nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht gesprochen werden. Wäre vom Vorliegen einer solchen (weiterhin bestehenden) Absicht zur Weiterveräußerung, damit von einer bloß formellen Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen zum 1. Jänner 2004, damit von einer fortgesetzten betrieblichen Tätigkeit, auszugehen, wäre - vor dem Hintergrund der oben dargestellten Rechtslage - für rechtswidrig zu befinden, wenn das Finanzamt von einer mangels eines einheitlichen wirtschaftlichen Aufgabevorganges (kein angemessen kurzer Zeitraum) nicht begünstigten Liquidation ausginge und nicht von einer Betriebsveräußerung zum Zeitpunkt des Überganges des wirtschaftlichen Eigentums an die Käuferin im Jahr 2010 (mit Abstellen auf den Veräußerungserlös). Der Verkauf der gegenständlichen Grundstücke, Gebäude und des Inventars an A G im Jahr 2010 würde nämlich eine "Veräußerung der wesentlichen Grundlagen des Betriebes in einem Zuge an einen Erwerber" darstellen. Der Bw. hätte damit sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einzigen Vorgang an eine Erwerberin entgeltlich übertragen, wodurch dieser die Fortführung des Hotelbetriebes ermöglicht worden wäre. Die Veräußerung anderer unwesentlicher Wirtschaftsgüter (Pkw) an andere Personen als den Betriebsnachfolger wäre dabei unschädlich. Selbst dann aber, wenn richtigerweise von einer (nicht begünstigten) Liquidation auszugehen wäre, ergäbe sich im Übrigen eine Ergebniswirkung bzw. eine Realisierung der stillen Reserven erst im Jahr 2010. Für bestimmte in § 37 Abs. 1 EStG 1988 genannte Einkünfte, wie etwa Veräußerungs- und Aufgabe- sowie Übergangsgewinne iZm einer der todesfalls-, erwerbsunfähigkeits- oder altersbedingten Betriebsveräußerung oder -aufgabe [außerordentliche Einkünfte; Abs. 5 leg. cit. idF BGBl. I Nr. 71/2003 (ab 21.8.2003)], ermäßigt sich der Steuersatz auf die Hälfte des Durchschnittssteuersatzes (im Folgenden: "Hälftesteuersatz"). Dieser Hälftesteuersatz setzt einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus und ist nur anzuwenden, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Zweck der Bestimmung ist die Milderung der Progression der zusammengeballten Einkünfte bei todesfalls-, erwerbsunfähigkeits- oder altersbedingt "erzwungener" Betriebsveräußerung oder -aufgabe. Die in Rede stehende Begünstigung steht nicht zu, wenn Einkünfte nicht in einem Veranlagungszeitraum anfallen (Abs. 7 leg. cit.). Die Betriebsveräußerung/-aufgabe ist sohin dann begünstigt, wenn der Steuerpflichtige wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit der Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen. Der Begriff der Erwerbsunfähigkeit wird auf den konkret vom Steuerpflichtigen geführten Betrieb bezogen (betriebsbezogene Erwerbsunfähigkeit). Erwerbsunfähigkeit ist nach der Verwaltungspraxis jedenfalls anzunehmen, wenn eine befristete oder unbefristete Erwerbsunfähigkeitspension zuerkannt wird. Der Steuerpflichtige muss seine Erwerbstätigkeit (in angemessenem Abwicklungszeitraum) einstellen; keine Erwerbstätigkeit liegt bei bloßer Vermögensverwaltung (wie zB bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG 1988) vor. Entscheidend ist, ob im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Erwerbsunfähigkeit nachweislich gegeben ist. Dass die Aufgabe innerhalb einer gewissen Frist ab Eintritt der Erwerbsunfähigkeit stattfinden muss, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Wenn daher im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Erwerbsunfähigkeit vorliegt und die Betriebsaufgabe auf diese zurückzuführen ist, kann der Hälftesteuersatz in Anspruch genommen werden (Rauscher in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 37 Anmerkungen 18 ff; Doralt, EStG10, § 37 Tz 58 ff; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 37 Rzen 32, 34; EStR 2000 Rz 7314 ff). Im vorliegenden Fall bestehen - der Verwaltungspraxis folgend - auf Grund des Bezuges einer Erwerbsunfähigkeitspension durch den Bw. ab 1. November 2003 [laufende Erwerbs(Dienst)unfähigkeitspension der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft (SVA) ab 1. November 2003; siehe dazu entsprechenden Versicherungsdatenauszug der Österreichischen Sozialversicherung] keine Zweifel, dass das Erfordernis einer betriebsbezogenen Erwerbsunfähigkeit erfüllt ist. Da damit im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (1.1.2004) Erwerbsunfähigkeit vorlag und die Betriebsaufgabe - wie auch von Seiten des Bw. glaubhaft vorgebracht wird (siehe dazu auch die Ausführungen der Prüferin im BP-Bericht vom 19. März 2010, Tz 1) - auf diese zurückzuführen war, kann der gegenständliche Betriebsaufgabegewinn - nachdem die übrigen Voraussetzungen unstrittig vorlagen - dem Hälftesteuersatz unterzogen werden. Zur Höhe des anzusetzenden Aufgabegewinnes ist Folgendes zu sagen: Der Aufgabegewinn ist auf den Aufgabestichtag bezogen zu ermitteln. Der Aufgabegewinn entsteht entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 20.10.1993, 91/13/0168; VwGH 19.9.1995, 91/14/0222; VwGH 16.12.1999, 97/15/0134; VwGH 9.9.2004, 2001/15/0215; VwGH 19.12.2006, 2006/15/0353) im Hinblick auf den diesbezüglich klaren Gesetzeswortlaut des § 24 Abs. 2 Satz 2 EStG 1988 zeitpunktbezogen in jenem Zeitpunkt, in dem der Betrieb als aufgegeben anzusehen ist (hier: 1. Jänner 2004). Das ist jener Zeitpunkt, in dem die Aufgabehandlungen soweit fortgeschritten sind, dass dem Betrieb die wesentlichen Grundlagen entzogen sind. Der Aufgabegewinn kann damit stets nur einem Veranlagungszeitraum zugeordnet werden. Die zeitpunktbezogene Betrachtung bedingt, dass Veräußerungen vor und nach dem Aufgabezeitpunkt auf diesen (rück)bezogen werden müssen (vgl. Atzmüller/Krafft/Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 24 Anm 106 und Anm 150; Doralt, EStG10, § 24 Tzen 132 ff und 174; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 24 Rz 65). Der Veräußerungsgewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe durch einen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, bei dem dem Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten das nach § 6 EStG 1988 zu Buchwerten bewertete Betriebsvermögen bezogen auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung gegenüberzustellen ist. Gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 sind, wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert werden, die Veräußerungserlöse anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen anzusetzen (vgl. Hofstätter - Reichel, a.a.O., § 24 Tz 32; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 24 Rz 79). Der gemeine Wert ist im EStG 1988 nicht eigenständig definiert; es gelten daher die Bestimmungen des BewG 1955 (§§ 1 Abs. 1 iVm 10 BewG 1955). § 10 Abs. 2 BewG 1955 definiert den gemeinen Wert wie folgt: "Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen." Der gemeine Wert ergibt sich im Wesentlichen aus Angebot und Nachfrage im Wirtschaftsverkehr. Er ist gleich dem Preis, der (zum Bewertungsstichtag im Verkaufsfall üblicherweise) zu erzielen wäre, dh. es kommt nicht darauf an, ob das Wirtschaftsgut tatsächlich veräußert wurde oder welcher Preis im Falle einer Veräußerung tatsächlich erzielt worden ist, sondern es ist objektiv festzustellen, welcher Wert dem zu bewertenden Wirtschaftsgut ganz allgemein vom Standpunkt der an einem Erwerb Interessierten beizumessen wäre. Der gemeine Wert ist eine fiktive Größe, die mit Hilfe der Preisschätzung zu ermitteln ist. Der gemeine Wert aus anlässlich der Betriebsaufgabe erfolgender Überführung betrieblich genutzter Gebäudeteile in das Privatvermögen ist aus dem Durchschnitt von Ertragswert und Sachwert zu ermitteln (vgl. VwGH 20.10.1992, 89/14/0089, UFS 15.10.2003, RV/3258-W/02; siehe dazu auch Atzmüller/Krafft/Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 24 Anm 142). Im Übrigen können unter Umständen auch Kaufpreise als Hilfswerte herangezogen werden. Bei einer Ermittlung des gemeinen Wertes im Wege der Preisschätzung ist insbesondere erforderlich, dass das Ergebnis der von der Behörde durchgeführten Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang steht und die Sachverhaltsannahmen der Behörde in einem von wesentlichen Mängeln freien Verfahren gewonnen wurden. Eingetretene Preisschwankungen infolge veränderter Marktverhältnisse oder Veränderungen des Geldwertes sind durch Abschläge oder Zuschläge auszugleichen. Verkaufsfälle, bei denen der zeitliche Abstand zum Feststellungszeitpunkt zu groß ist, können im Übrigen keinen Vergleichsmaßstab bilden (vgl. Twaroch-Wittmann-Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz, Seiten 72 ff, und die dort zitierten VwGH-Judikate). Entsprechend den für die gegenständliche Bewertung maßgeblichen abgabenrechtlichen Bestimmungen stellt der im konkreten Fall gegebene Aufgabegewinn ein Stichtagsgewinn dar und ist die Bewertung daher auf den Aufgabezeitpunkt zu beziehen. Maßgebend ist somit gegenständlich der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen, somit der gemeine Wert zum 1. Jänner 2004 (vgl. dazu auch Stoll4, Rentenbesteuerung, Seite 180; Doralt, EStG10, § 24 Tzen 132 sowie 172; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 106). Dementsprechend erachtet der Unabhängige Finanzsenat die Schätzung des gemeinen Wertes der anlässlich der Betriebsaufgabe ins Privatvermögen überführten (betrieblich genutzten) Gebäude samt Inventar mit den vom Bw. eingeholten und im Rahmen der Betriebsprüfung einvernehmlich korrigierten Sachverständigengutachten als taugliche Grundlage für den Wert der hier in Rede stehenden Wirtschaftsgüter für zielführend. Der so ermittelte gemeine Wert (Verkehrswert samt Grund: 934.231,14 €) findet seine Bestätigung auch in den unbestritten gebliebenen Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bw., wonach von Seiten der L H im Jahr 2006 erklärt worden sei, dass ein Kaufpreis über 900.000,00 € für die Pension nicht zu erzielen sei. Die Stichtagsbetrachtung verlangt die Berücksichtigung der zum Bewertungsstichtag maßgeblichen Verhältnisse. Die Ermittlung des gemeinen Wertes (Verkehrswertes) bezieht sich zwar auf einen bestimmten Zeitpunkt, Umstände, welche jedoch am Wertermittlungsstichtag bereits voraussehbar sind, müssen Berücksichtigung finden; spekulative, nicht voraussehbare Momente sind dabei jedoch auszuscheiden. Bezogen auf den Berufungsfall ergibt sich daher, dass Umstände, wie etwa die Finanzkrise in den Jahren 2007/2008, welche am berufungsgegenständlichen Wertermittlungsstichtag (1.1.2004) nicht voraussehbar waren, bei der Wertermittlung keine Berücksichtigung finden durften. Durch die Finanzkrise - wie auch durch die von der steuerlichen Vertretung des Bw. dargelegten hohen Investitionen ab 2008 in den Standort Mt mit dem dadurch gesetzten wirtschaftlichen Impuls für die Region - verursachte Wertänderungen [lt. einem Beitrag im Wirtschaftsblatt "Immo-Preise explodieren in Westösterreich" sind die Preise für Wohnungen und Häuser laut einer aktuellen Studie seit 2008 um bis zu 50% gestiegen; Grund dafür ist die anhaltende Schulden- und Finanzkrise und die daraus resultierende Kapitalflucht in Immobilien (Angebotsverknappung und starke Nachfrage nach einer sicheren Geldanlage aus Angst vor steigender Inflation); siehe dazu unter http://wirtschaftsblatt.at/home/life/immobilien/1300026/ImmoPreise-explodieren-in-Westoesterreich; vgl. auch unter http://www.vol.at/immobilien-sind-teurer-geworden/news-20110608-06204214; http://www.vol.at/wohnen-in-vorarlberg-immer-teurer/3183043; im Übrigen sind auch die Grundstückspreise von 2004 bis 2010 beträchtlich gestiegen; lt. einer Gewinn-Grundpreisliste Vorarlberg für 2010 belaufen sich Grundstückspreise in Y zwischen 250,00 € und 350,00 €, Trend: steigend; siehe dazu unter http://www.gewinn.com/immobilien/preisuebersichten/vorarlberg/] sind daher für die Bewertung zum 1. Jänner 2004 unmaßgeblich und könnte daher folglich der gemeine Wert (Verkehrswert) der in Rede stehenden Liegenschaften auch nicht entsprechend dem Wertansatz im Kaufvertrag vom 3. Mai 2010 (netto 1,576.830,00 €) angesetzt werden, zumal dieser zweifelsohne nicht den gemeinen Wert (Verkehrswert) der gegenständlichen Liegenschaften zum 1. Jänner 2004 widerspiegelt. Abgesehen davon, dass der gegenständliche Verkauf im Jahr 2010 auf Grund des großen zeitlichen Abstandes zum Feststellungszeitpunkt (1.1.2004) grundsätzlich keinen Vergleichsmaßstab bilden kann, wäre nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch bei Ableitung des gemeinen Wertes aus dem in großem zeitlichem Abstand zum Bewertungsstichtag erfolgten Verkauf im Jahre 2010 jedenfalls eine Prüfung der Stichtagsangemessenheit des Verkaufserlöses vorzunehmen gewesen bzw. hätte den wirtschaftlichen Veränderungen bzw. den veränderten Marktverhältnissen zwischen Bewertungsstichtag und Veräußerungszeitpunkt und den damit uU einhergehenden Wertänderungen durch entsprechende Ab- bzw. Zuschläge Rechnung getragen werden müssen. Auch die unbestritten gebliebenen, erfolglosen Verkaufsbemühungen des Bw. in den Jahren 2005 und 2006 sprechen im Übrigen für einen niedrigeren gemeinen Wert (Verkehrswert) der Betriebsliegenschaften vor der oben angesprochenen Finanzkrise. Abschließend sei in diesem Zusammenhang noch erwähnt, dass es gerade bei der Prüfung, ob ein tatsächlich erzielter, idR durch subjektive Momente beeinflusster Kaufpreis als gemeiner Wert iSd Bewertungsgesetzes anzusehen ist, schwierig ist, (unbeachtliche) subjektive Elemente restlos aus dieser Betrachtung auszuschalten. Auf Grund der obigen Überlegungen war daher gesamthaft davon auszugehen, dass die Aufhebungsvoraussetzungen (Gewissheit der Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Bescheides) nicht erfüllt waren. Damit war der Berufung gegen den strittigen Aufhebungsbescheid Folge zu geben und dieser spruchgemäß aufzuheben. Im Übrigen hat es das Finanzamt auch unterlassen, die Gründe für die Ermessensübung bezüglich der Aufhebung darzustellen (vgl. Ritz, BAO4, § 299 Tzen 40, 52 f). Da der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2004 gemäß § 299 Abs. 2 BAO zwingend mit dem Aufhebungsbescheid verbunden ist, scheidet der Sachbescheid mit der Aufhebung des aufhebenden Bescheides ex lege aus dem Rechtsbestand aus. Das Verfahren tritt dadurch in die Lage zurück, in der es sich vor der Bescheidaufhebung befunden hat, dh. der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 24. März 2010 lebt wieder auf. Die gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2004 vom 15. März 2011 gerichtete Berufung war somit gemäß § 273 Abs. 1 lit a BAO als unzulässig (geworden) zurückzuweisen. Zum Vorwurf der steuerlichen Vertretung des Bw., wonach die Anordnung der neuerlichen Außenprüfung für das Jahr 2004 rechtswidrig gewesen sei, sei vollständigkeitshalber noch erwähnt, dass eine Verletzung des Verbotes der wiederholten Prüfung desselben Zeitraumes an sich sanktionslos wäre (mögliche Berücksichtigung lediglich im Rahmen der Ermessensübung) und insofern auch kein Beweisverwertungsverbot für die Ergebnisse solcher Prüfungen bestünde (vgl. dazu Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 148 E 7 ff; Ritz, BAO4, § 148 Tzen 1 ff). Festsetzung von Anspruchszinsen für das Jahr 2004: Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommen- und Körperschaftsteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Anspruchszinsenbescheide sind an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden (Ritz, SWK 2001, Seiten 27 ff). Erweist sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid (es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides). Zinsenbescheide sind nicht mit der Begründung anfechtbar, der zu Grunde liegende Stammabgabenbescheid sei rechtswidrig (vgl. dazu Ritz, BAO4, § 205 Tz 32 ff; VwGH 27.8.2008, 2006/15/0150; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0316). Die Festsetzung der gegenständlichen Anspruchszinsen gemäß § 205 BAO erfolgte nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates zu Recht, da die neuen Einkommensteuerbescheide 2004 gegenüber den vorangegangenen Abgabenfestsetzungen jeweils eine zinsenrelevante Nachforderung zur Folge hatten. Die den angefochtenen Anspruchszinsenbescheide zu Grunde gelegten Nachforderungsbeträge wurden jeweils im Spruch des betreffenden Einkommensteuerbescheides festgesetzt. An diese Beträge war das Finanzamt bei der Berechnung der Anspruchszinsen gebunden, weshalb Einwendungen gegen die Höhe der Nachforderungsbeträge nicht mit Berufungen gegen die Anspruchszinsenbescheide, sondern nur mit einem Rechtsmittel gegen die zu Grunde liegenden Einkommensteuerbescheide Berücksichtigung finden können. Die erfolgte Vorschreibung der strittigen Anspruchszinsen war daher als rechtmäßig zu beurteilen und waren somit die diesbezüglichen Berufungen als unbegründet abzuweisen. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 7. Mai 2013