UFSL RV/1481-L/10

Wie unter den rechtlichen Grundlagen dargelegt, ist für die Beurteilung der für den Vorsteuerabzug notwendigen Unternehmereigenschaft entscheidungserheblich, ob die bezogenen Leistungen einer nachhaltigen, nach Einnahmen strebenden Tätigkeit zuzuordnen sind und bei der Leistungserbringung ein mit wirtschaftlichem Kalkül getragenes Verhalten an den Tag gelegt wird. Zur Abgrenzung ob eine auf einen Vertrag gestützte Leistungszuwendung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Prinzipien einer Leistungsaustauschbeziehung im Sinne der umsatzsteuerlichen Vorgaben gerecht wird oder als nicht entgeltliche Gefälligkeit/Zuwendung anzusehen ist, ist nicht nur darauf abzustellen, ob das Zustandekommen und Inhalt des (schuldrechtlich relevanten) Verpflichtungsgeschäftes den Fremdüblichkeitsanforderungen gerecht wird, sondern von ausschlaggebender Bedeutung, ob auch die Abwicklung (das Erfüllungsgeschäft) zwischen einander nicht nahestehenden Personen in dieser Form stattgefunden hätte bzw. von am Markt agierenden Vermietern ebenso abgewickelt worden wäre. Für die Beurteilung der Ernsthaftigkeit ist dabei von besonderer Relevanz, ob die Vertragsparteien ihre (vertraglich fremdüblich festgelegten) Pflichten vereinbarungsgemäß erfüllen bzw. die eingeräumten Rechte wahrnehmen. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ergeben sich im gegenständlichen Fall berechtigte Zweifel daran, ob die Bw. mit der Anschaffung des Mietgegenstandes eine nachhaltige auf Entgelterzielung ausgerichtete Leistungsaustauschbeziehung bezweckt hat. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vielmehr davon auszugehen, dass die Bw. mit der Anschaffung und Überlassung der Einrichtung ihrem Sohn gegenüber eine familienhafte Unterstützung leisten wollte bzw. geleistet hat. Für das Vorliegen einer (nicht auf Leistungsaustausch ausgerichteten) Zuwendung spricht folgendes: Laut den Sachverhaltsdarstellungen war die Anschaffung der Verkaufseinrichtung durch die Bw. und deren Nutzungsüberlassung an den Sohn nicht langfristig geplant, sondern offensichtlich die einzig verbliebene Möglichkeit, dem Sohn die Neueröffnung des Geschäftes noch zu ermöglichen, nachdem die beabsichtigte Leasingfinanzierung nicht zustande kam und mangels Vermögen und Sicherheiten auch keine weiteren Finanzierungsmöglichkeiten durch fremde Kapitalgeber bestanden. Zur ursprünglich geplanten Leasingfinanzierung ist anzumerken, dass im Finanzierungsleasing üblicherweise der Leasingnehmer den Leasinggegenstand nach den eigenen Vorgaben auswählt, das Eigentum daran aufgrund der entsprechenden vertraglichen Gestaltungsmöglichkeiten aber im Regelfall nicht nur zivilrechtlich, sondern meist auch wirtschaftlich in das Eigentum des Leasinggebers übertragen und dem Leasingnehmer gegen ein Entgelt, mit dem die über die beabsichtigte Dauer verbrauchten Investitionskosten zuzüglich der Zinsen für die Kapitalaufbringung und einem Gewinnaufschlag darauf abgedeckt werden, zur Nutzung überlassen wird. Die in der Regel bereits bei Kaufentscheidung abgeschlossenen Leasingverträge enthalten üblicherweise nicht nur Absicherungen (Schadenersatzansprüche für allfällige Verwertungsrisiken) für den Fall der vorzeitigen Beendigung, sondern auch für den Fall dass der Vertrag nach Ankauf des Leasinggegenstandes gar nicht mehr zustande kommt. Der Bw. war die schlechte finanzielle Situation ihres Sohnes bekannt. Um diesem die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit mit dem Drogeriegeschäft dennoch zu ermöglichen hatte die Bw. die Wahl entweder die von der Leasinggesellschaft geforderte Haftung (Bürgschaft) zu übernehmen oder den Gegenstand selbst zu erwerben und ihrem Sohn zu überlassen. Mit dem Erwerb des Gegenstandes hatte die Bw. als zivilrechtliche (und wirtschaftliche) Eigentümerin zwar alle damit verbundenen Chancen und Risiken inne, nahm aber mit der konkreten Nutzungsüberlassung an den finanziell angeschlagenen Mieter offensichtlich (bereits im Erwerbszeitpunkt) ein Ausfallrisiko (sowohl für Mieten als auch für allfällige Verwertungsverluste) in Kauf. Die vorgebrachte Argumentation, dass sich die Bw. sowohl beim Ankauf als auch bei der Vermietung wie ein am Markt auftretender Wirtschaftsteilnehmer verhalten habe, weil diese aufgrund von Prognoserechnungen davon auszugehen konnte, dass der Mieter die Verpflichtungen aus dem Mietvertrag erfüllen werde, überzeugt nicht. Zum einen handelt es sich dabei um Planungsrechnungen, die nicht von der Bw. selbst in Auftrag gegeben, sondern von ihrem Sohn und somit der Verfolgung dessen Interessen dienten. Ein dem Mieter nicht nahestehender Investor hätte bei den gegebenen Umständen (der schlechten finanziellen Lage des Mieters) nicht ausschließlich auf ungeprüfte Ertragsprognosen vertraut, sondern selbst einen die eigenen wirtschaftlichen Interessen wahrenden Berater mit der Einschätzung des Vertragserfüllungs- und des Fremdverwertungsrisikos aus der Investition betraut. Zum anderen hätte aber nach Ansicht der Berufungsbehörde ein an nachhaltiger Einnahmenerzielung interessierter, mit wirtschaftlichem Kalkül agierender und mit der gebotenen kaufmännischen Sorgfalt ausgestatteter Vermieter eine derartige Investition zum Zweck der Überlassung an einen Mieter, dessen prekäre Finanzsituation (und insbesondere der Umstand, dass eine Leasingfinanzierung ohne Sicherstellung nicht gewährt wurde) bekannt sind, nicht ohne entsprechende Sicherheiten durchgeführt bzw. sich - wie die als Fremdvergleichsmaßstab taugliche leasingfinanzierende Bank - gegen das evidente Mietausfallsrisiko und Verwertungsrisiko ausreichend abgesichert. Aber selbst wenn man die Vorlage von positiven Ertragsprognosen für die Nutzungsüberlassung eines vergleichbaren Gegenstandes an einen finanziell schlecht ausgestatteten Mieter noch als marktkonformes Verhalten gelten lässt, spricht im gegenständlichen Fall jedenfalls der Umstand, dass die Vereinbarung, dass die Mieten jeweils zu Beginn eines Monats zu zahlen sind, schon ab Beginn der Nutzungsüberlassung (und offensichtlich auch schon im Zeitpunkt der Kaufentscheidung) nicht zur Anwendung gelangt ist und eine hinsichtlich Dauer und Höhe unbestimmte sowie unverzinsliche Mietenstundung gewährt wurde, gegen das Vorliegen einer ernsthaften Einnahmenerzielungsabsicht. Abgesehen davon, dass das in der Mietvereinbarung festgelegte Schriftlichkeitserfordernis für Änderungen des Vertrages nicht eingehalten wurde, hätte ein fremder Investor bei den vorliegenden Umständen nicht nur die Investition ohne entsprechende Sicherheiten gar nicht durchgeführt, er hätte auch keine unverzinsliche und ungesicherte Stundung der Mieten mit dem unbestimmten Inhalt "bis zur Verbesserung der finanziellen Situation" gewährt. Das Vorbringen des steuerlichen Vertreters, dass es zwischen Fremden durchaus üblich sei, dass Stundungsvereinbarungen nicht schriftlich fixiert werden würden, ist für die Berufungsbehörde nicht nachvollziehbar, zumal Stundungen regelmäßig bei Zahlungsschwierigkeiten auftreten, diesen ein erhöhtes Risiko sei es in Zusammenhang mit gerichtlichen Einforderungen oder mit Insolvenzverfahren innewohnt und folglich ein schriftlicher Nachweis nicht nur für den stundenden Gläubiger sondern auch für den Schuldner von erhöhtem Interesse sein muss. Als nicht fremdüblich sind im gegenständlichen Fall aber insbesondere die unzureichende Konkretisierung der Stundungsdauer bzw. -höhe und die fehlende Zinsabgeltung anzusehen. Mit der unbestimmten Stundungszusage hat die Bw. neben dem erhöhten Ausfallsrisiko auch Zinsverluste nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach unbegrenzt in Kauf genommen, was nach allgemeiner Erfahrung im Wirtschaftsleben nicht mit einem marktkonformen Streben nach Einnahmen in Einklang zu bringen ist. Die Berufungsbehörde schließt sich der unter Punkt 2 dargestellten Ansicht von Stadie an, wonach bei Vertragsverhältnissen zwischen Nahestehenden eine Nichtzahlung und eine langfristige Stundung der vereinbarten Mietzahlungen ein ausreichendes Indiz dafür darstellt, dass mit der Anschaffung des Gegenstandes zum Zwecke der Nutzungsüberlassung durch nahestehende Personen keine Einnahmenerzielungsabsicht verfolgt, sondern den nahestehenden Nutzern eine Zuwendung geleistet werden sollte. Dies muss nach Ansicht der Berufungsbehörde erst recht für jenen Fall gelten, wenn eine Stundung in Kenntnis der finanziellen Situation des Mieters ohne Konkretisierung der Dauer/Höhe, ohne Verzinsung und ohne schriftliche Absicherung gewährt wird. Die Bw. rechtfertigt die Stundung damit, dass sie damit einen Beitrag zur rascheren Erholung der angespannten finanziellen Situation leisten und dem Sohn den Start erleichtern wollte. Mit dieser Argumentation lässt sich aber kein von wirtschaftlichen Grundsätzen geprägtes Verhalten auf Einnahmenerzielung begründen, dies untermauert vielmehr den Umstand, dass die Bw. mit dem Erwerb und der Überlassung des Gegenstandes eine familiär motivierte Zuwendung tätigen wollte. Dies nicht nur deshalb, weil mit der gewährten Stundung der Mieten für die Ladeneinrichtung (p.a. € 8.400,00) bei der im Verhältnis zu den sonstigen fixen Ausgaben (€ 160.000,00 p.a.) wertmäßig untergeordneten Bedeutung keine entscheidende und nachhaltige Verbesserung der finanziellen Lage erwartet werden konnte, sondern weil die Bw. mit der Stundung auch von vornherein eine bevorzugte Befriedigung der übrigen Gläubiger in Kauf genommen hat. Zusammenfassend bleibt daher festzuhalten, dass nach Ansicht der Berufungsbehörde eine auf einer vertraglichen Vereinbarung beruhende Nutzungsüberlassung, bei der die vereinbarte Gegenleistung (nämlich das Mietentgelt) schon ab Vertragsbeginn ohne entsprechende Konkretisierung der Dauer und ohne Verzinsung gestundet wird und im Erwerbszeitpunkt bei den bekannten finanziellen Verhältnissen des Mieters aufgrund fehlender Sicherheiten mit einem erhöhten Ausfallsrisiko der Mietansprüche zu rechnen war bzw. auch bei einer alternativen Verwertung aufgrund des eingeschränkten Interessentenkreises ein Verlustrisiko für die aufgewendeten Investitionskosten bestanden hat, nicht als eine ernsthaft auf Einnahmenerzielung ausgerichtete Tätigkeit angesehen werden kann. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist aber nicht nur die tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung, sondern auch der Inhalt des Vertrages teilweise nicht als fremdüblich anzusehen. Mit dem vereinbarten einseitigen fünfjährigen Kündigungsverzicht der Vermieterin werden die Nutzungsrechte des Mieters über den überwiegenden Teil der angesetzten Nutzungsdauer von acht Jahren gesichert. Damit wird vorrangig den Interessen des Mieters Rechnung getragen. Eine derartige Vereinbarung erscheint der Berufungsbehörde insbesondere bei Gegenständen mit eingeschränkter Marktgängigkeit wegen des damit verbundenen erhöhten Verwertungsrisikos unüblich. Bestätigt wird dies dadurch, dass auch im vorgelegten Leasingvereinbarungsentwurf - nicht wie der steuerliche Vertreter darstellt ein beiderseitiger Kündigungsverzicht - ein Kündigungsverzicht seitens des Mieters (und nicht des Vermieters) vorgesehen war. Mietverträge über Gegenstände, die nach den Wünschen und Vorgaben der Mieter angeschafft werden, enthalten darüber hinaus regelmäßig auch Absicherungen für den Fall einer vorzeitigen Vertragsauflösung in Form einer Schadloshaltung für allfällige Verwertungsverluste. Auch dies fehlt in der gegenständlichen Vereinbarung. Festzuhalten bleibt auch, dass die Nutzungsüberlassung nach den glaubwürdigen Darstellungen des steuerlichen Vertreters auf eine am 20. Dezember 2007 mündlich abgeschlossene, mit Aktenvermerk dokumentierte Vereinbarung gestützt wurde. Abgesehen davon, dass sich der im vorgelegten Aktenvermerk angegebene Nutzungsbeginn (1. November 2007) nicht mit dem späteren Zeitpunkt des Erwerbes (laut der vorgelegten Rechnung mit dem Kauf(=Liefer)datum 30. November 2007) in Einklang bringen lässt, liegen keine Informationen darüber vor, wann der Mieter den Gegenstand von der Bw. tatsächlich in Nutzung genommen hat. Bei Mietverträgen zwischen fremden Vertragsparteien bestehen üblicherweise Dokumentationen (in Form von Übergabeprotokollen) darüber, ab wann der Gegenstand zur Nutzung übernommen wird. Dies schon aus Gründen der Schadloshaltung bei allfälligen Beschädigungen und einer damit verbundenen eingeschränkten Nutzbarkeit. Zweifel an der Ernsthaftigkeit der vorgelegten Mietvereinbarung ergeben sich aber auch daraus, dass der vorgelegte Aktenvermerk mit der Regelung, wonach Reparaturen, die nicht auf die übermäßige Beanspruchung des Mietgegenstandes durch den Mieter zurückzuführen sind, durch den Mieter zu ersetzen sind, nicht nur eine unklare, sondern auch völlig unübliche Vertragsklausel beinhaltet und der steuerliche Vertreter dazu im Vorhalteverfahren nachträglich vorbringt, dass es sich dabei um eine irrtümliche sinnwidrige Formulierung handle. Bei der gegenständlichen Gestaltung des Vertragsschlusses (mündlich mit bestätigtem Aktenvermerk) bleibt mangels entsprechender Beweisführung offen, was diesbezüglich tatsächlich als zwischen den Parteien als vereinbart gegolten haben soll. Neben der von Beginn an offensichtlich nicht ernstgemeinten Vereinbarung betreffend die Fälligkeit der Mietzahlungen wurde aber auch der Vereinbarung, den Gegenstand zu versichern und dies entsprechend nachzuweisen vom Mieter nicht nachgekommen bzw. dies von der Vermieterin nicht eingefordert. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ergibt sich auch aus dem Umstand, dass der Mietgegenstand dem Mieter für unternehmerische Zwecke gedient hat keine zwingende Schlussfolgerung für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft bei der Vermieterin, weil es sich beim Gegenstand der Nutzungsüberlassung nach den Angaben des steuerlichen Vertreters um keine auf die individuellen Räumlichkeiten zugeschnittene und auf besondere Verhältnisse abgestimmte Spezialanfertigung handelte, sondern um Normeinrichtungsgegenstände (Regale, Stellagen, Ablagen) für die nach Ansicht der Berufungsbehörde auch eine private Verwendung in Betracht kommt. Bei derartigen Gegenständen ist nach dem EuGH das Vorliegen der Einnahmenerzielungsabsicht anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse bzw. der Gesamtheit der Gegebenheiten zu beurteilen. Nach Ansicht der Berufungsbehörde bleibt im gegenständlichen Fall laut den dargelegten Umständen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch mit der in den Vertrag gekleideten Nutzungsüberlassung der Charakter der familiär motivierten Zuwendung erhalten. Diese Schlussfolgerung ergibt sich daraus, dass für die getroffene Mietvereinbarung über den vom nahestehenden Nutzer benötigten Gegenstand mit der von Nutzungsbeginn an gewährten, zeitlich nicht begrenzten/unverzinslichen Stundung, der Nichteinhaltung bzw. Nichteinforderung verschiedener vertraglich normierter Auflagen (Versicherungspflicht, Schriftlichkeitsgebot für Änderungen) und der fehlenden Absicherung des Mietausfallrisikos offensichtlich sowohl seitens der Bw. als auch des Mieters gar kein zivilrechtlicher Bindungswille bestand, mit anderen Worten die (entgeltliche) Mietvereinbarung nicht dem wirklich Gewollten entsprochen hat. Damit mangelt es aber an der Ernsthaftigkeit für eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht als Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft. Die Kosten für die Anschaffung des Gegenstandes sind daher nach Ansicht der Berufungsbehörde der Konsumsphäre der Bw. zuzuordnen, wie dies auch bei der alternativ in Betracht gekommenen Haftungsübernahme bei der Leasingfinanzierung im Falle der Haftungsinanspruchnahme der Fall gewesen wäre. Von der Bw. wurde die Vorsteuerabzugsberechtigung für die Ladeneinrichtung auch damit gerechtfertigt, dass der im Jahr 2009 durchgeführte Erwerb und nachfolgende Teilverkauf der Konkursbestände die unternehmerische Betätigung im Sinne des § 2 UStG 1994 der Bw. untermauern würden. Unabhängig davon, dass der Berufungsbehörde eine Qualifikation dieser Tätigkeit als unternehmerische Betätigung iSd des § 2 UStG 1994 alleine deshalb zweifelhaft erscheint, weil auch der Erwerb der Konkurswaren aus einer Notlage heraus erfolgte, als solcher nicht geplant war und dazu weder die für eine nachhaltige Verkaufsabsicht notwendigen Vertriebsaktivitäten (Umfang und Art der Produktplatzierungen bzw. Bewerbungen) noch die erforderlichen Verkaufsinfrastrukturen (Verkaufsräume, Personal, Marktauftritt) nicht nachgewiesen wurden, ist das Vorliegen der Unternehmereigenschaft aufgrund der gebotenen ex-ante Betrachtung im Zeitpunkt der Anschaffung der Ladeneinrichtung und der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges (im November 2007) beurteilen. Abschließend wird angemerkt, dass aber auch für den Fall, dass die Anschaffung/Vermietung der Ladeneinrichtung als unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren wäre die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im gegenständlichen Fall als nicht erfüllt anzusehen sind, da es sich bei den Umsätzen aus der strittigen Vermietung (mit einem maximal erzielbaren jährlichen Entgelt von rund € 8,500,00) um unecht befreite Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 (Kleinunternehmerumsätze) handelt, für die ein Vorsteuerabzug nur dann zusteht, wenn ein ausdrücklicher schriftlicher Verzicht gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 auf Anwendung der Kleinunternehmerregelung vorliegt. Eine derartige schriftliche Verzichtserklärung liegt laut den Akten des Finanzamtes aus dem Jahr 1994 vor. Nach dem Akteninhalt hat die Bw. im Jahr 2005 die Vermietungstätigkeit eingestellt, im Jahr 2006 keine Umsatzsteuererklärung bzw. für die Monate Jänner 2006 bis Oktober 2007 weder Umsatzvoranmeldungen eingereicht noch Umsatzsteuerzahlungen geleistet. Erst mit Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat November 2007 (im Dezember 2007) und dem darin geltend gemachten Vorsteuerabzug erhielt das Finanzamt Kenntnis von einer neuerlichen umsatzsteuerlichen Aktivität der Bw. Nach der Rechtsprechung (VwGH 11. 11. 2008, 2006/13/0041) erlöschen mit der Beendigung des Unternehmens und des damit verbundenen Verlustes der Unternehmereigenschaft auch die in § 6 Abs. 3 UStG 1994 festgelegten Folgen. Stellt ein Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit ein und nimmt dieser später wieder eine unternehmerische Tätigkeit auf, so leben die mit der vorangegangenen Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit erloschenen Folgen nicht auf. Bei Wiederaufnahme einer Tätigkeit hat der (neue) Unternehmer - auch bei identer Tätigkeit - gegebenenfalls neuerlich eine Verzichtserklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 abzugeben. Eine bisher abgegebene Verzichtserklärung verliert nur in jenen Fällen ihre Wirksamkeit nicht, in denen von vornherein eine bloß zeitlich befristete Unterbrechung der Tätigkeit geplant war, die am Fortbestand der Unternehmertätigkeit nichts ändert (Ruppe/Achatz, UStG 4 ,§ 6, Rz. 483 mit Verweis auf VwGH 11. 11. 2008, 2006/13/0041). Dafür, dass die Bw. nach Beendigung der Geschäftslokalvermietung im Zeitraum Ende 2005 bis November 2007 eine andere unternehmerische Tätigkeit ausgeübt (bzw. Vorbereitungshandlungen zur berufungsgegenständlichen Ladenvermietung oder zu einer anderen nachhaltigen Einnahmenerzielung vorgenommen) hätte und somit die Unternehmereigenschaft nach der im Jahr 2005 beendeten Vermietung des Geschäftslokals aufrecht geblieben wäre, ergeben sich aus der Aktenlage keine Hinweise.. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 15. April 2013