UFSL FSRV/0045-L/12

Die Nachforderungsbeträge an Umsatzsteuer für Jänner 2002 1.266,71 € und Februar 2002 495,79 € wurden am 14. Juni 2002 festgesetzt. Wiederum waren die tatsächlich angefallenen Beträge lang vor der Frist zur Einreichung der entsprechenden Jahreserklärung der Abgabenbehörde bekannt und konnte der Bw. daher im Falle einer Schätzung nicht damit rechnen, dass er eine Verkürzung der Jahresumsatzsteuer bewirken könnte. Es wird daher durch den Berufungssenat auch diese beiden Monate betreffend der Rechtsansicht laut Einleitungsbescheid gefolgt und die Unterlassung der Meldung und Entrichtung als Vergehen nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG angesehen. Lohnabgaben: Gemäß § 79 Abs. 1 EStG hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Die Lohnsteuer von Bezügen (Löhnen), die regelmäßig wiederkehrend bis zum 15. Tag eines Kalendermonats für den vorangegangenen Kalendermonat ausbezahlt werden, gilt als Lohnsteuer, die im vorangegangenen Kalendermonat einzubehalten war. Zur nicht fristgerechten Entrichtung der lohnabhängigen Abgaben für 4-6/2000, 5,6/2001 und 1/2002 liegt ein Teilgeständnis und mangels Bekämpfung in der Schuldberufung Teilrechtskraft vor, eine Berücksichtigung hat demnach nur im Rahmen der Strafberufung zu erfolgen. Einkommensteuer: Die im Zuge der Betriebsprüfung errechneten Umsatzzuschätzungen wurden als Basis zur Berechnung der Einkommensteuerverkürzungen herangezogen, wobei in den Jahren 1997 und 1998 vor Prüfungsbeginn bereits bescheidmäßige Festsetzungen auf Grund unrichtiger Jahreserklärungen erfolgt waren, somit eine vollendete Abgabenhinterziehung vorliegt (1997 umgerechnet 116,27 € und 1998 1.605,70 €). Dem Berufungsvorbringen, der Verlustvortrag aus dem Jahr 1997 möge in den nachfolgenden Jahren angerechnet werden, ist zu entgegnen, dass sich nach den Feststellungen der Betriebsprüfung für das Jahr 1997 eben kein Verlust sondern ein zu verteilender Gewinn in der Höhe von 37.500,00 S (Seite 4, Punkt 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung) ergeben hat. Für die Jahre 1999 und 2001 lagen zuvor keine Einkommensteuerfestsetzungen vor, demnach ist der Versuch einer Abgabenhinterziehung gegeben (1999: 1.882,52 € und 2001: 63,73 €). Im Punkt B b des Spruchsenatserkenntnisses wird irrtümlich das Jahr 2000 angeführt, dies deckt sich jedoch nicht mit dem richtigen Einleitungsbescheid und der Aktenlage, daher war der Spruch auch in diesem Punkt zu berichtigen. Zu Punkt C des angefochtenen Erkenntnisses ist auszuführen, dass betreffend die Jahre 1997 und 1998 zunächst auf Grund der eingereichten Erklärungen Arbeitnehmerveranlagungen durchgeführt wurden. Daraus ergibt sich, dass hinsichtlich der Nachforderungsbeträge aus dem Ergebnis der Betriebsprüfung bei der Y.KEG eine vollendete Abgabenhinterziehung anzunehmen ist, wobei dem Einleitungsbescheid zu folgen ist, dass der Bw. eine Beitragstäterschaft zu verantworten hat, da er nicht unmittelbar für die Einreichung der Erklärungen zuständig war, sondern M.C. zur Abgabe unrichtiger Erklärungen bestimmt hat. Gemäß § 11 FinStrG begeht nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, es auszuführen, oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt. Für das Jahr 1999 lag vor Bekanntwerden der Prüfungsfeststellungen noch keine Jahresveranlagung vor, der Termin zur Einreichung einer Einkommensteuererklärung war jedoch bereits vorbei, daher liegt diesbezüglich ein Beitrag zu einer versuchten Abgabenhinterziehung vor. Der Bescheid vom 28. Juni 2001 mit einer Abgabennachforderung von 81.737,00 S wurde jedoch im Jahr 2003 nochmals berichtigt, daher beträgt der strafbestimmende Wertbetrag lediglich 5.576,70 €. 1997: 126,96 €, 1998: 1.815,15 €, 1999: 5.576,70 €. Die Y.OEG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2. Oktober 1997 gegründet, am 11. April 2000 auf Y.KEG geändert und am 18. Februar 2003 nach einer Konkursabweisung vom 19. Juli 2002 amtswegig gelöscht. Der Bw. fungierte ab Gründung als unbeschränkt haftender Gesellschafter. In dieser Funktion war er verpflichtet für die Einhaltung der steuerlichen Vorschriften, die fristgerechte Meldung und Entrichtung der Selbstberechnungsabgaben, die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung und die Einreichung richtiger Jahressteuererklärungen Sorge zu tragen. Hinsichtlich der verspäteten Weitergabe von Buchhaltungsunterlagen an die Steuerberatungskanzlei und die Unterlassung der fristgerechten Entrichtung von Selbstberechnungsabgaben hat er sich im erstinstanzlichen Verfahren weitestgehend geständig verantwortet. Seinem Vorbringen, erst im Mai oder Juni 2001 durch den neuen Steuerberater D.F. über die "Funktion der Umsatzsteuervorauszahlungen" aufgeklärt worden zu sein, (Seite 85 des Strafaktes, Niederschrift mündliche Verhandlung des SpS vom 11. Jänner 2005) kann nicht gefolgt werden, da bereits im Mai 2000 eine erste Umsatzsteuersonderprüfung bei der Y.KEG abgehalten worden war und der Bw. mit Strafverfügung vom 5. Juli 2000 wegen des Finanzvergehens nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG betreffend Umsatzsteuervoranmeldungen der Jahre 1999 und 2000 bestraft wurde, zudem sind im Umsatzsteuerakt erliegenden Umsatzsteuervoranmeldungen der Jahre 1997 und 1998 durchwegs fristgerecht eingebracht worden und tragen die Unterschrift des Bw., was ebenfalls für eine Kenntnis des Bw. von den gesetzlichen Terminen spricht. Die Fälligkeit der ersten in diesem Verfahren inkriminierten Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2000 liegt außerdem nach dem Beginn der Umsatzsteuernachschau, der Bw. ist somit in Kenntnis der Verpflichtung zur fristgerechten Einreichung von Voranmeldungen und Entrichtung von Vorauszahlungen wiederum säumig geblieben. Er hat daher um die Verkürzung gewusst und sich durch die verspätete Übergabe von Unterlagen an die Steuerberatungskanzlei auch mit der Nichteinreichung von Meldungen zu den gesetzlichen Terminen abgefunden. Dazu wurde jedoch im Zuge der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat Schuldeinsicht erlangt und im Schlussplädoyer ein Geständnis abgelegt. Hauptstreitpunkt sind die Feststellungen der Betriebsprüfung zu einer Schätzungsberechtigung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen bei Umsatzsteuer und Einkommensteuer. Dazu ist auf die schlüssigen und glaubwürdigen Angaben des Betriebsprüfers H.A. zu verweisen, der in der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat am 18. Oktober 2005 als Zeuge befragt wurde und dem Protokoll auch seine Stellungnahme zur Berufung im Abgabenverfahren beigelegt hat. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Abs. 2: Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Abs. 3: Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach der Bestimmung des § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. § 184 Abs. 3 leg.cit. normiert, dass ferner zu schätzen ist, wenn Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Betreffend der Wahl der Schätzungsmethode im Allgemeinen, respektive die Höhe der Schätzung im Speziellen, verbleibt eingangs festzuhalten, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Ziel der Schätzung darin besteht, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (VwGH v. 28.5.2002, 99/14/0021, VwGH v. 2.7.2002, 2002/14/0003). Nach Seite 20 des Arbeitsbogens 102031/01 zur Betriebsprüfung sind im Prüfungszeitraum die höchsten Auffälligkeiten für das Jahr 1999 festzustellen. Für dieses Jahr wurden zunächst lediglich Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Jänner bis Juli eingereicht, welche vom zuständigen Referat als Basis für eine Jahresveranlagung im Schätzungsweg herangezogen wurden, der geschätzte Umsatz wurde in der Höhe von 2.149.057,33 S angenommen, während aus der vorgelegten Saldenliste im Zuge der Prüfung ein Umsatz von 3.624.022,26 S ersichtlich war. Zugleich wurde aus den eingereichten Daten ein 10 %iger innergemeinschaftlicher Erwerb von 462.244,65 S angenommen, dem ein Betrag laut Saldenliste von 1.259.533,87 S, laut Buchhaltung von 1.469.088,64 S und laut MIAS von 1.579.690,00 S gegenübersteht. Der Bw. hat demnach der Abgabenbehörde nur einen äußerst geringen Anteil der erzielten Umsätze einbekannt und eine viel zu niedrige Schätzung vornehmen lassen. Die Differenz zwischen den innergemeinschaftlichen Erwerben laut Buchhaltung und MIAS-Abfrage beträgt im Jahr 1999 108.475,36 S. In den anderen Betriebsprüfungsjahren sind keine Differenzen festgestellt worden. Von den 9 Lieferanten im Jahr 1999 scheinen 6 Lieferanten auch in der Liste für das Jahr 2000 wieder auf. Die größeren Lieferanten, M.GesmbH und C. haben sowohl im Jahr 1999 als auch 2000 Lieferungen vorgenommen, M.GesmbH schon ab dem Jahr 1998. Es erscheint somit als reine Schutzbehauptung, dass die UID-Nummer des Bw. missbräuchlich verwendet worden sein soll, da bei den kleineren Lieferanten kein Bezug in der fraglichen Größenordnung erfolgt ist, der Einwand erstmals im Strafverfahren vorgebracht, aber niemals hinsichtlich eines der beiden in Frage kommenden Lieferanten konkretisiert wurde und keine entsprechenden Rechnungen zur Überprüfung dieses Einwandes in der Firma vorlagen oder in dem Berufungsverfahren gegen die Abgabenbescheide vorgelegt werden konnten (siehe Aussage des Prüfers vor dem Spruchsenat, Seite 111 des Strafaktes). Im Zuge der im Jänner 2002 für die Monate 3-11/2001 durchgeführten Umsatzsteuernachschau sind gleich gelagerte Buchhaltungsmängel festzustellen gewesen. Im Zeitraum 4-9/2001 lag ein bisher nicht verbuchter innergemeinschaftlicher Erwerb in der Höhe von 207.597,06 S vor, eine Aufbuchung des Belegwesens war vor Prüfungsbeginn nicht erfolgt und Kassaminusstände wurden erneut durch "Kredit eines Bruders" 10.000,00 S am 22.11.2001 (Seite 15 des Arbeitsbogens 206009/02) und "Kredit des B." (Nachname nicht genau leserlich) 50.000,00 S am 2.10.2001 ausgeglichen. In diesen Zeiträumen scheinen als Lieferanten die Firma M.GesmbH und A.C. auf, wobei das Gros der Lieferungen von der Firma M.GesmbH vorgenommen wurde. Der Umstand, dass in 5 Jahren Lieferungen von der Firma M.GesmbH bezogen wurden und in zwei nicht aufeinanderfolgenden Jahren 1999 und 2001 Differenzen festzustellen sind, spricht ebenfalls gegen eine missbräuchliche Verwendung einer UID-Nummer, da jemand der widerrechtlich die UID-Nummer einer anderen Firma einsetzt, sicherlich nicht ein Jahr Pause zwischen missbräuchlich bezogenen Lieferungen eingelegt hätte. Die denkfolgerichtige Erklärungsmöglichkeit liegt demnach nur in der unvollständigen Erfassung der Lieferungen in der Buchhaltung der KEG und der mangelhaften Aufzeichnung der Rechnungseingänge und der erzielten Umsätze. Das Vorbringen, es sei ein Lager angelegt worden, ist bereits im Zuge der Berufung gegen die Abgabenbescheide nach der Betriebsprüfung erstattet worden. Damals wurde ein Lager mit geschätzten 600.000,00 S beziffert, nunmehr im Zuge der mündlichen Verhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat sogar von einem Lager im Ausmaß von 800.000,00 S gesprochen worden. Dazu ist aus den im Umsatzsteuerakt erliegenden Dauerbelegen anzuführen, dass mit 9. Juni 1999 eine weitere Betriebsstätte eröffnet wurde, was auch in einem sprunghaften Anstieg des Umsatzes zwischen den Jahren 1998 und 1999 seinen Niederschlag findet, von der Existenz eines Lagers bei Auflösung des Betriebes ist jedoch in der Aktenlage nichts zu finden. Der Prüfer hat in seiner Stellungnahme vom Dezember 2001 (Seite 125 ff des Strafaktes) dazu ausgeführt, dass zahlreiche Buchführungsmängel vorgelegen seien, so seien die Losungsermittlungen durch Kassasturz erfolgt, obwohl eine Registrierkasse vorhanden gewesen sei. Die Kassaberichte seien mit leicht entfernbaren Schreibmitteln geführt und die Eintragungen unleserlich gemacht und auslackiert worden. Darlehenshingaben seien nicht hinreichend belegt und innergemeinschaftliche Erwerbe nicht vollständig erfasst worden. Im Hinblick auf diese Mängel sei eine Schätzungsberechtigung gegeben, wobei dem Vorbringen, es sei ein Lagerbestand eingerichtet worden, nicht gefolgt werden könne, da sich im ersten Prüfungsjahr sogar ein negativer Rohaufschlag aus den vorgelegten Unterlagen ergeben habe. Der Wareneinkauf hätte sich demnach in einem weitaus höheren Maß als rund 273.000,00 S bewegen müssen. Es könne auch nicht angenommen werden, dass ein Unternehmen, welches mit Gewinnerzielungsabsicht wirtschafte und das den Lebensunterhalt des Gesellschafters decken solle, mit dermaßen geringen Aufschlägen agiere, zumal aus den laufenden Einnahmen auch sämtliche Ausgaben getätigt worden sein sollten. Weiters ist aus dem Arbeitsbogen 203069/2002 zur Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum Dezember 2001 bis April 2002 festzustellen, dass bei Prüfungsbeginn am 11. Juni 2002 bereits bekannt gewesen ist, dass der Betrieb mit Ende Februar 2002 beendet worden war. Der Verteidiger hat nach Tz 2 des Prüfungsberichtes dazu angegeben, dass der Betrieb aufgegeben worden sei und die Waren abverkauft worden seien, zu etwaigen Entnahmen fehlten die Belege. Ob Ablösen vereinnahmt worden seien, entziehe sich seiner Kenntnis, an Hand der übergebenen Belege habe er keine diesbezüglichen Feststellungen treffen können. Mit 28. Februar 2002 seien Anlagen in der Höhe von 3.960,00 € brutto verkauft und der Erlös erfasst worden. Eine Rechnung gebe es dazu nicht. Auffällig erschien der Prüferin lediglich, dass die letzte Tageslosung am 18. Februar 2002 ermittelt worden war und der Kassastand bei Geschäftsabschluss bei 4.028,44 € lag und dieses Geld bis 28. Februar 2002 in der Kassa verblieben war und mit diesem Tag der Erlös aus dem Anlagenverkauf und die Bezahlung von Rechnungen zu einem weiteren abschließenden Kassabericht geführt habe. Die vorgelegten Berechnungen zu den Voranmeldungszeiträumen Jänner bis April 2002 wurden als richtig befunden. In diesem Prüfungsbericht wird mit keinem Wort erwähnt, dass bei Geschäftsauflösung ein Warenlager bestanden haben solle. Der Abverkauf eines Warenlagers in der angegebenen Größenordnung von 600.000,00 S bis 800.000,00 S fände auch in den erklärten Umsätzen keinen erkennbaren Niederschlag. | Jahr | Umsatz | 20 % | 10 % | 1999 laut Bp | 4.541.000,00 | 454.100,00 | 4.086.900,00 | 2000 geschätzt im September 2002 | 7.200.000,00 | 850.000,00 | 6.350.000,00 | 2001 geschätzt an Hand der UVA-Prüfungen | 4.219.439,00 | 311.552,16 | 3.907.886,63 | 2002 geschätzt | 48.010,00 € | 4.336,90 € | 43.673,11 € Die gemeldeten und in den Prüfungsjahren im Zuge der Prüfungsfeststellungen errechneten Beträge liegen 2000 um 8.857,06 € (Gesamtzahllast) und 2001 958,48 € (Gesamtzahllast) niedriger (siehe strafrechtliche Würdigung oben), daher ist eindeutig davon auszugehen, dass das Jahr 1999 das umsatzstärkste Jahr war und keinerlei Glaubhaftmachung einer Lagerhaltung und eines Lagerabverkaufes in der genannten Größenordnung gegen Beendigung der Tätigkeiten der KEG gegeben ist. Die mangelhafte Führung der Buchhaltung in Zusammenhang mit der ungewöhnlichen und unglaubhaften Gebarung bezüglich zinsenloser und rückzahlungsvereinbarungsfreier Darlehensgewährungen durch M.M. und B.B. (Seiten 55-58 des Arbeitsbogens 102031/01, Kassabericht mit dem Vermerk eines Darlehens von 32.000,00 S Seite 15) in einer Größenordnung, die von diesen Personen nach ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen kaum erbracht werden konnte, zur Abdeckung von Kassaminusständen und einem aus den Buchhaltungsunterlagen errechenbaren Rohaufschlag von unter einem Drittel des niedrigsten Rohaufschlages laut Brancheninformationssystem, berechtigte die Abgabenbehörde zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Diese Schätzung ist fundiert und kann unbedenklich auch für Zwecke des Strafverfahrens übernommen werden. Der Einwand, dass die UID-Nummer des Bw. missbräuchlich verwendet worden sei, ist durch nichts belegt und ist, wie an Hand der Aufzeichnungen in den Arbeitsbögen oben dargestellt wurde, als reine Schutzbehauptung zu sehen. Der Umstand, dass erst im Laufe des Strafverfahrens dieser Missbrauch vorgebracht wurde und das von dem Prüfer bildhaft geschilderte Verhalten des steuerlichen Vertreters im Rahmen der Prüfung bei Vorlage der MIAS-Abfragen hinsichtlich des Vorliegens von Schwarzeinkäufen als einzig erklärbare Ursache für die Buchhaltungslücken, lassen nur diesen Schluss zu (Seiten 110 bis 113 des Strafaktes). Wer Anlass zu einer Schätzungsberechtigung liefert, hat nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch die naturgegebene Ungenauigkeit einer Schätzung zu tragen. Die Schätzung wurde mit dem untersten Wert laut Brancheninformationssystem vorgenommen, die unkonkreten, bzw. aus der Aktenlage widerlegbaren Einwände gegen die Höhe der Schätzung waren nicht geeignet eine Grundlage für ein Abgehen hinsichtlich einer Übernahme für die Zwecke des Strafverfahrens zu bieten. Der Sachverhalt scheint im Hinblick auf die obigen Ausführungen zu den Lieferanten hinreichend geklärt, dass im Rahmen der freien Beweiswürdigung von einer Schutzbehauptung ausgegangen werden kann und der Beweisantrag auf weitere Erhebungen bei den Lieferanten abgewiesen werden konnte. So verhält es sich auch mit dem Antrag, Feststellungen zu einer Lagerhaltung zu treffen. Dieser Antrag war gleichfalls abzuweisen, da ja nicht einmal der Verteidiger im Zuge der USt-Nachschau im Jahr 2002 von einem Lagerabverkauf gesprochen hat, keinerlei Belege vorliegen und zudem ein Lagerabverkauf in der genannten Größenordnung nicht in den vorgelegten Buchhaltungsunterlagen zur Erlösermittlung Deckung findet. Die Einkommensteuerfestsetzungen basieren auf den Umsatzzuschätzungen, wenn die Frage der Zuschätzung bejaht wird, ergibt sich folgerichtig auch, dass die Einkommensteuer der betroffenen Zeiträume zu niedrig erklärt wurde. Dazu ist ergänzend festzuhalten, dass es eben auch nicht zugetroffen haben kann, dass der Bw. in der Lage gewesen sein sollte in den gegenständlichen Jahren mit dem erklärten Umsatz und Einkommen den Lebensunterhalt seiner Familie zu bestreiten. Ein Berufungssenat des Unabhängigen Finanzsenates ist weisungsfrei und mit zwei hauptberuflichen, weisungsfreien und unabhängigen, Mitgliedern besetzt, die von ihrer Berufsausbildung her die Qualifikation aufzuweisen haben, abgaben- und finanzstrafrechtliche Sachverhalte klären und bewerten zu können, daher war der Beweisantrag auf Befassung eines unabhängigen gerichtlich beeideten Sachverständigen abzuweisen. Bei einem derartig mangelhaften Buchhaltungswesen und der in der mündlichen Verhandlung wiederum durch die Wortmeldung: "Er habe Geschäfte geführt und wisse gar nichts von Gesetzen" zur Schau gestellten, ausgesprochen gleichgültigen Einstellung des Bw. zur Wahrnehmung steuerlicher Verpflichtungen scheint es dem Senat als erwiesen, dass er die ihm zur Last gelegten Abgabenverkürzungen vorsätzlich bewirkt hat. Er wusste, wie er letztlich durch seinen Verteidiger im Schlussplädoyer zugestehen ließ, um die gesetzlichen Termine zur Meldung und Entrichtung von Selbstberechnungsabgaben und hat es dennoch unterlassen entsprechende Voranmeldungen einzureichen, monatliche Zahlungen zu leisten, Umsatzsteuerjahreserklärungen abzugeben, für die Erfassung aller Umsätze im Rechenwerk Sorge zu tragen und Einkommensteuer in der richtigen Höhe offen zu legen, sowie Lohnabgaben fristgerecht abzuführen. Es ist ihm daher Wissentlichkeit hinsichtlich der bewirkten Abgabenverkürzungen anzulasten. Es verbleibt ein strafbestimmmender Wertbetrag nach § 33 FinStrG in der Gesamthöhe von 37.315,71 € und nach § 49 FinStrG in der Höhe von 781,56 €. Daraus ergibt sich ein Strafrahmen von rund 75.000,00 €. Der Spruchsenat wertete das teilweise Geständnis, die Tatsache, dass es teilweise beim Versuch geblieben ist und die teilweise Schadensgutmachung als mildernd, als erschwerend die Vorstrafe und den raschen Rückfall sowie die Wiederholung der strafbaren Handlungen über einen längeren Zeitraum. Grundlage für die Strafbemessung ist gemäß § 23 Abs. 1 FinStrG die Schuld des Täters. Gemäß § 23 Abs. 2 FinStrG sind die Erschwerungs- und Milderungsgründe gegeneinander abzuwägen, wobei im Übrigen die §§ 32 bis 35 des Strafgesetzbuches gelten. Gemäß § 23 Abs. 3 FinStrG sind bei der Bemessung der Geldstrafe auch die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen. Der Berufungssenat erachtet nunmehr nach teilweiser Einstellung des Verfahrens bei Abwägung der Strafzumessungsgründe und Berücksichtigung des Teilgeständnisses, der überlangen Verfahrensdauer und des langen Zurückliegens der Tat 12.000,00 € dem Unrechtsgehalt der Tat und dem Verschulden des Bw. angemessen. Gemäß § 20 FinStrG wird die für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe mit 12 Tagen bestimmt. Bei der Strafmessung wurde die wirtschaftlich angespannte Lage des Bw. (Schuldenregulierungsverfahren) und die Sorgepflichten für eine berufstätige Gattin und vier Kinder berücksichtigt. Die Kosten des erst- und zweitinstanzlichen Finanzstrafverfahrens betragen gemäß § 185 FinStrG 363,00 €." Dagegen richtete sich die Verwaltungsgerichtshofbeschwerde des Bw. vom 18. August 2009. Der Verwaltungsgerichtshof hat der Beschwerde stattgegeben und die Berufungsentscheidung mit Erkenntnis vom 17. Oktober 2012 aufgehoben, da er die Höhe eines geschätzten Rohaufschlages von 30 % nicht als für Zwecke des Strafverfahrens mit der in der Berufungsentscheidung angeführten Begründung übernehmbar hielt, und vermeinte, dass auch der Umstand, dass der Bw. keine ausreichenden Angaben über den Verbleib von Waren nach der Geschäftsauslösung gemacht habe, die belangte Behörde nicht von ihrer Verpflichtung entsprechende Feststellungen zu treffen, entbinde und der Ansicht war, dass hinsichtlich der eingewendeten missbräuchlichen Verwendung der UID-Nummer des Bw. weitere Erhebungen im betreffenden Mitgliedsstaat beim liefernden Unternehmen zu tätigen gewesen wären. Im zweiten Rechtsgang habe die Behörde Feststellungen zu einer allfälligen Strafbarkeitsverjährung zu treffen, wobei im Falle eines Schuldspruches gemäß Art. 6 Abs. 1 EMRK auf die lange Verfahrensdauer Bedacht zu nehmen sei. In der mündlichen Verhandlung vom 5. März 2013 wurden keine weiteren Beweisanträge gestellt und kein neues Vorbringen erstattet. Der Bw. hielt erneut fest, seit dem Jahr 2002 unselbständig in einem Lebensmittelfachgeschäft tätig zu sein und gab sein momentanes Einkommen mit 1.100,00 € netto monatlich an. Wegen der Sorgepflichten für seine Ehefrau und vier Kinder sei er nicht in der Lage, die aus der Zeit der Unternehmensführung stammenden offenen Verbindlichkeiten zu begleichen. Im zweiten Rechtsgang ist zunächst festzustellen, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 21. September 2009 zu 2009/16/0083 festgestellt hat, dass der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hinsichtlich der beiden Finanzvergehen nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG und § 33 Abs.1, 3 lit. a iV 13 FinStrG bei einer Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen keine Befugnis zur Auswechslung der "Sache" iSd § 161 Abs. 1 FinStrG zukomme. "Dadurch, dass die belangte Behörde in diesem Fall die Beschwerdeführerin der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume der Jahre 1994 bis 1996 schuldig erkannt habe, während die Beschwerdeführerin mit dem vor der belangten Behörde bekämpften erstinstanzlichen Erkenntnis des Spruchsenates der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG hinsichtlich dieser Zeiträume schuldig erkannt worden war, habe die Behörde den angefochtenen Bescheid insoweit mit Rechtswidrigkeit belastet." Dieses Erkenntnis ist auch auf den Schuldspruch A c) der Berufungsentscheidung anzuwenden, da der Spruchsenat einen Schuldspruch nach § 33 Abs. 1, 3 lit. a iV 13 FinStrG gefällt hat, nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nur die Richtigkeit dieses Schuldspruches zu überprüfen ist und der Umstand, dass hinsichtlich dieser Fakten ein Einleitungsbescheid mit einer Anlastung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG vorliegt, eben dazu führt, dass weiterhin erstinstanzlich ein diesbezügliches Verfahren offen ist. Aus den bereits in der Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2008 geäußerten Überlegungen ist der Senat zum Schluss gekommen, dass in den unter Punkt A c) dieser Entscheidung genannten Tatzeiträumen mit den genannten strafbestimmenden Wertbeträgen kein Vergehen der versuchten Verkürzung der Jahresumsatzsteuer vorliegt, daher war das mit Erkenntnis des Spruchsenates vom 18. Oktober 2005 anhängig gemachte Verfahren nunmehr nach §§ 136, 157 einzustellen. Zur Frage der Verfolgungsverjährung hinsichtlich der weiteren vom Schuldspruch des Erkenntnisses umfassten Vergehen ist festzustellen: Gemäß § 31 Abs. 1 FinStrG erlischt die Strafbarkeit eines Finanzvergehens durch Verjährung. Die Verjährungsfrist beginnt, sobald die mit Strafe bedrohte Tätigkeit abgeschlossen ist oder das mit Strafe bedrohte Verhalten aufhört. Gehört zum Tatbestand ein Erfolg, so beginnt die Verjährungsfrist erst mit dessen Eintritt zu laufen. Sie beginnt aber nie früher zu laufen als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe, gegen die sich die Straftat richtet. Abs. 2: Die Verjährungsfrist beträgt für Finanzordnungswidrigkeiten nach §§ 49 und 49a drei Jahre, für andere Finanzordnungswidrigkeiten ein Jahr und für die übrigen Finanzvergehen fünf Jahre. Abs. 3: Begeht der Täter während der Verjährungsfrist ein vorsätzliches Finanzvergehen, auf das § 25 oder § 191 StPO nicht anzuwenden ist, so tritt die Verjährung nicht ein, bevor auch für diese Tat die Verjährungsfrist abgelaufen ist. Abs. 4: In die Verjährungsfrist werden nicht eingerechnet: a) die Zeit, während der nach einer gesetzlichen Vorschrift die Verfolgung nicht eingeleitet oder fortgesetzt werden kann; b) die Zeit, während der wegen der Tat gegen den Täter ein Strafverfahren bei der Staatsanwaltschaft, bei Gericht oder bei einer Finanzstrafbehörde geführt wird; c) die Zeit, während der bezüglich des Finanzstrafverfahrens oder der mit diesem im Zusammenhang stehenden Abgaben- oder Monopolverfahren ein Verfahren beim Verfassungsgerichtshof oder beim Verwaltungsgerichtshof anhängig ist; d) die Probezeit nach § 203 Abs. 1 StPO sowie die Fristen zur Zahlung eines Geldbetrages samt allfälliger Schadensgutmachung und zur Erbringung gemeinnütziger Leistungen samt allfälligem Tatfolgenausgleich (§§ 200 Abs. 2 und 3, 201 Abs. 1 und 3 StPO). Abs. 5: Bei Finanzvergehen, für deren Verfolgung die Finanzstrafbehörde zuständig ist, erlischt die Strafbarkeit jedenfalls, wenn seit dem Beginn der Verjährungsfrist zehn Jahre und gegebenenfalls die in Abs. 4 lit. c genannte Zeit verstrichen sind. Seit der Novelle des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I 2004/57 wirksam mit 5. Juni 2004 sind die nach § 31 Abs. 4 lit. c FinStrG angefallenen Zeiten bei der Berechnung der Frist zum Eintritt der absoluten Verjährung hinzuzurechnen. Die Frage, ob hinsichtlich der Strafbarkeit eines Finanzvergehens Verjährung eingetreten ist, beantwortet sich auf Basis des im Entscheidungszeitpunkt geltenden Gesetzes, nach einer früheren Rechtslage nur dann, wenn unter deren Geltung die Verjährung bereits eingetreten war (vgl. OGH 11 Os 36/04, 13 Os 99/05s, 11 Os 130/07p), weil die Verjährung als Strafaufhebungsgrund (eingehend Fuchs im Wiener Kommentar², Vorbemerkungen zu §§ 57 bis 60 [2007] Rz 1 ff, sowie § 57 [2007] Rz 9) die zunächst gegebene Strafbarkeit der Tat zu einem darauf folgenden Zeitpunkt durch Fristablauf beseitigt. Verjährungsbestimmungen entfalten somit eine strafbefreiende Wirkung nicht schon zur Tatzeit, sondern wesensmäßig erst mit Fristablauf. Demgemäß sind sie als potentiell den Entfall der Strafbarkeit bewirkende Normen zwar in den Günstigkeitsvergleich des § 4 Abs. 2 FinStrG einzubeziehen, vermögen die zu prüfende Rechtslage aber nur dann zu Gunsten des Täters zu beeinflussen, wenn das die Strafaufhebung aktualisierende Fristende auf einen Zeitpunkt fällt, zu dem die jeweilige Verjährungsnorm noch in Geltung ist (siehe FSRV/0071-L/05 vom 28.11.2008, FSRV/0130-W/09 vom 10.11.2009, VwGH vom 3.9.2008, 2008/13/0076). Das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof wurde mit Antrag auf Verfahrenshilfe vom 22. Dezember 2008 anhängig und mit Erkenntnis vom 17. Oktober 2012 abgeschlossen. Demnach ist zur Berechnung der absoluten Verjährung eine nach § 31 Abs. 4 lit. c FinStrG hinzuzurechnende Zeitspanne von rund 3 Jahren und 10 Monaten angefallen. Die 10-jährige Frist des § 31 Abs. 5 FinStrG hätte hinsichtlich der Umsatzsteuerjahresverkürzung für das Jahr 1997 (die unrichtige bescheidmäßige Festsetzung erfolgte am 16. November 1998) nach Wirksamkeit des Steuerreformgesetzes 2005 geendet, daher ist die nach § 31 Abs. 4 lit. c FinStrG zu berechnende Zeitspanne von 3 Jahren und 2 Monaten hinzuzurechnen. Die Verjährung beginnt mit Zustellung des unrichtigen Bescheides, nachdem ein Bescheid jedoch zumeist wenige Tage nach Erlassung zugestellt wird, wird einfachheitshalber für die Berechnung der Verjährung vom Bescheiddatum ausgegangen. Verjährungsbeginn 16. November 1998 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Mitte September 2012. Die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 1998 wurde erst am 12. Jänner 2001 eingereicht, der unrichtige Bescheid stammt vom 28. Februar 2001. Verjährungsbeginn 28. Februar 2001 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Ende Dezember 2014. Für das Jahr 1999 erging wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen am 1. März 2001 ein Schätzungsbescheid. Verjährungsbeginn 1. März 2001 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Anfang Jänner 2015. Für das Jahr 2000 erging ebenfalls wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen am 3. September 2002 ein Schätzungsbescheid. Verjährungsbeginn 3. September 2002 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Juli 2016. Hinsichtlich der lohnabhängigen Abgaben ist zuberücksichtigen, dass die Verjährungsfrist nie früher zu laufen beginnt, als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe, gegen die sich die Straftat richtet. Der Verjährungsbeginn für die lohnabhängigen Abgaben für 4-6/2000 liegt daher beim Ablauf des Jahres 2000 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Ende Oktober 2014. Der Verjährungsbeginn für die lohnabhängigen Abgaben für 5,6/2001 liegt beim Ablauf des Jahres 2001 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Ende Oktober 2015. Der Verjährungsbeginn für die lohnabhängigen Abgaben für 1/2002 liegt beim Ablauf des Jahres 2002 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Ende Oktober 2016. Der unrichtige Erstbescheid zur Einkommensteuer 1997 stammt vom 3. November 1999. Verjährungsbeginn 3. November 1999 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Anfang September 2013. Der unrichtige Erstbescheid zur Einkommensteuer 1998 stammt vom 4. November 1999. Verjährungsbeginn 4. November 1999 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Anfang September 2013. Die Einkommensteuerfestsetzung für 1999 erfolgte am 3. Oktober 2001 im Schätzungsweg. Verjährungsbeginn 3. Oktober 2001 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Anfang August 2015. Die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 erfolgte am 28. Jänner 2003 im Schätzungsweg. Verjährungsbeginn 28. Jänner 2003 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Ende August 2016. Hinsichtlich der angelasteten Beteiligungstäterschaft bei Einreichung unrichtiger Erklärungen zur Einkommensteuer für M.C. ist festzustellen, dass der aufgrund der Arbeitnehmerveranlagung 1997 erlassene Erstbescheid am 15. September 1999 ergangen ist. Verjährungsbeginn 15. September 1999 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Anfang Mitte Juli 2013. Der Erstbescheid zur Einkommensteuer 1998 ist am 1. Oktober 1999 ergangen. Verjährungsbeginn 1. Oktober 1999 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt 1. August 2013. Der Erstbescheid zur Einkommensteuer 1999 ist am 28. Juni 2001 ergangen. Verjährungsbeginn 28. Juni 2001 + 13 Jahre und 10 Monate ergibt Ende April 2015. Demnach ist das Verfahren betreffend den Schuldspruch zu Punkt A a) des Spruchsenatserkenntnisses wegen Verkürzung der Jahresumsatzsteuer 1997 in der Höhe von 1.031,66 € wegen Eintrittes der absoluten Verjährung einzustellen gewesen. Ausgenommen den Schuldspruch unter A c) des bekämpften Erkenntnisses betreffen die Anlastungen allesamt die Feststellungen von abgabenbehördlichen Prüfungen, die infolge mangelhafter Buchhaltungsunterlagen und Differenzen zwischen der Buchhaltung des Unternehmens und den Erwerben laut Mehrwertsteuerinformationssystem zu Umsatzzuschätzungen geführt haben. Der Verwaltungsgerichtshof ist in seinem Erkenntnis der Beweiswürdigung des Berufungssenates nicht gefolgt und hat vermeint, dass die Angaben des Bw., er habe in den Prüfungsjahren ein Lager aufgebaut, Glauben geschenkt werden könnte. Die Behauptung, die UID-Nummer des Bw. sei von einem Dritten missbräuchlich verwendet worden, sei nach Ansicht des VwGH auch nur dadurch zu entkräften, dass Erhebungen zu den getätigten Lieferungen direkt bei den ausländischen Lieferanten vorzunehmen seien. Konkrete Feststellungen zu einer Lagerhaltung bzw. zur Größe eines Lagers des Unternehmens des Bw. waren bereits im Zuge der Prüfung nicht zu treffen, da das Unternehmen die Tätigkeit eingestellt hat und weitere Erhebungen bei den ausländischen Lieferanten sind wegen des langen Zurückliegens der Tatzeiten und nicht mehr bestehenden Belegaufbewahrungsverpflichtungen ebenfalls undurchführbar, daher war das Verfahren in dubio pro reo mangels Nachweisbarkeit der Verkürzungen einzustellen. Damit verbleibt allein der Schuldspruch wegen der Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG zu Punkt A c) des Erkenntnisses mit einem strafbestimmenden Wertbetrag von 781,56 €. Dazu hat sich der Bw. stets schuldig bekannt. Gemäß § 25 Abs. 1 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde von der Einleitung oder von der weiteren Durchführung eines Finanzstrafverfahrens und von der Verhängung einer Strafe abzusehen, wenn das Verschulden des Täters geringfügig ist und die Tat keine oder nur unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat. Sie hat jedoch dem Täter mit Bescheid eine Verwarnung zu erteilen, wenn dies geboten ist, um ihn von weiteren Finanzvergehen abzuhalten. Ein strafbestimmender Wertbetrag von 781,56 € erfüllt die Kriterien der unbedeutenden Folgen einer Tat. Das Verschulden des Täters ist ebenfalls geringfügig. Er hat sich seither wohl verhalten und die gegenständlichen Taten liegen bereits mehr als ein Jahrzehnt zurück, daher konnte nach § 25 FinStrG von der Verhängung einer Strafe abgesehen werden. Die mangelnde Strafwürdigkeit einer Tat gemäß § 25 Abs. 1 FinStrG ist als besonderer Strafausschließungsgrund im Sinne des § 83 Abs. 3 lit. c FinStrG anzusehen. Das Finanzstrafverfahren muss daher mit Bescheid gemäß § 124 Abs. 1 FinStrG eingestellt werden, sofern es sich noch im Untersuchungsstadium befindet, sonst gemäß § 136 FinStrG. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 19. März 2013