UFSL RV/0041-L/10

(30/1) Der Umstand, dass die IZP an sich im EStG 1988 geregelt ist und § 108e Abs. 5 leg.cit ausführt, die Prämie "gilt als Abgabe vom Einkommen im Sinne der Bundesabgabenordnung und des Abgabenverwaltungsorganisationsgesetzes", mögen bei vordergründiger Betrachtung zunächst allenfalls geeignet sein, den Eindruck zu erwecken bzw. in Erwägung zu ziehen, sich dem von der Amtspartei wie auch vom BMF vertretenen Standpunkt anzuschließen, es handle sich bei dieser Prämie um eine "negative" Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Insoweit hätten sich die Bw. bzw. deren Muttergesellschaft in Bezug auf die Reduktion des Vergütungsanspruchs in der Tat uU. weder entsprechend dem Dienstleistungsvertrag noch fremdverhaltenskonform, etwa im Hinblick auf die OECD-Richtlinien oder deutsche Verwaltungsgrundsätze, verhalten, was eine Korrektur des Vergütungsanspruches rechtfertigen könnte. (30/1) Bei näherer bzw. intensiverer Betrachtungsweise ergibt sich jedoch, dass die Finanzverwaltung - und zwar sowohl die Amtspartei (bzw. die für sie tätig gewordene Großbetriebsprüfung Salzburg) als auch das BMF (vgl. zB. dessen EAS-Auskunft) - für ihre Auslegung, es handle sich bei der IZP um eine (Art) "negative" Ertragsteuer keine tiefere Begründung zu geben vermögen, sieht man von den wiederholten - insgesamt eher lapidaren - Verweisen ab, die Prämie sei im EStG 1988 geregelt, worin wiederum der Hinweis enthalten sei, sie "gelte" als Abgabe (vgl. die zusammengefassten Darstellungen im Pkt. 28), woraus dann offenbar die getroffenen Schlüsse zu folgern seien. (30/2) Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenat ergibt sich allerdings insbesondere aus der Formulierung im EStG 1988, dass die IZP als Abgabe "gilt" (im Unterschied etwa zu einer allfälligen Formulierung, dass die IZP eine Abgabe "ist" oder "darstellt"), dass es sich hiebei um eine offenkundige gesetzliche Fiktion einer Abgabe, nicht aber um eine solche im eigentlichen Sinn, handelt (vgl zur vergleichbaren Formulierung in § 4a EStG 1988 hinsichtlich als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen auch Doralt/Renner, EStG14 § 4a Tz 3, wonach insoweit die "Fiktion einer betrieblichen Veranlassung" vorliege). Auch in den EStR 2000 Rz 8229, letzter Satz, wird ausgeführt, dass eine antragsgemäße Gutschrift "keine Abgabenfestsetzung darstellt". (30/3) Tatsächlich handelt es sich bei der IZP - wie auch aus den zur Interpretation einer gesetzlichen Bestimmung heranziehbaren Gesetzesmaterialien hervorgeht (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Nationalrats in Pkt. 27/2) - jedenfalls um einen "Anreiz für Investitionen" (vgl. dieselbe Bezeichnung auch in Rz 8216 erster Satz der EStR 2000, dh. der Rechtsansicht des BMF) bzw. mit anderen Worten um einen antragsgebundenen öffentlichen Förderungsbetrag für die Anschaffung oder Herstellung bestimmter - in § 108 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 näher definierter - Wirtschaftsgüter (ohne deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu kürzen; vgl. Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG § 108e Tz 9 bzw EStR 2000 Rz 8216 letzter Satz), dessen Geltendmachung im EStG 1988 näher geregelt ist und nur mittels einer Beilage zur Steuererklärung erfolgen kann (vgl. § 108e Abs. 4 erster Satz EStG 1988), der aber auch zur Auszahlung kommt, wenn es im gegenständlichen Jahr - so wie auch bei der Bw. - zu keiner Vorschreibung an Einkommen- oder Körperschaftsteuer gekommen ist und somit keine "Gegenverrechnung" mit einer allfälligen Abgabenschuld erfolgt. Dieser Betrag wird - allenfalls aus verwaltungsökonomischen oder ähnlichen Gründen - idR. über das Abgabenkonto eines Steuerpflichtigen, der betriebliche Einkünfte erzielt, mittels Gutschrift auf diesem Konto abgewickelt (vgl. § 108e Abs. 5 erster Satz EStG 1988) bzw. wird seitens des Finanzamtes bei Zutreffen der entsprechenden Voraussetzungen ein entsprechender Bescheid gemäß § 201 BAO erlassen. § 108e Abs. 5 letzter Satz EStG 1988, wonach vom Aufkommen her die Prämie "zu Lasten" des Aufkommens an veranlagter Einkommensteuer zu berücksichtigen sei, gibt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates gleichfalls keinen Hinweis auf den Charakter der IZP als Abgabe, wird damit doch nur gleichsam zum Ausdruck gebracht, aus welchen Mitteln die Aufwendungen für die Prämie gespeist wurden. (30/3) Auch der UFS hat bereits - wie dargestellt - aus dem Wortlaut des § 108e EStG 1988 abgeleitet bzw. unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die IZP "selbst weder Einkommensteuer noch eine Sonderform derselben darstellt" (vgl. die Entscheidung vom 20.12.2004, GZ RV/0847-L/04; siehe auch Pkt. 27/3). Diese Ansicht des UFS deckt sich auch mit der in den beiden - von der Bw. angesprochenen - Zeitschriftenbeiträgen (vgl. Pkt. 27/4 bzw. Pkt. 27/5) dargestellten unternehmens- bzw. handelsrechtlich vorzunehmenden Behandlung der IZP, wonach für einen bilanziellen Ausweis als "Steuern vom Einkommen und Ertrag" wirtschaftlich der Charakter einer (negativen) Einkommensteuer fehle. (31) Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist bei Beurteilung des Charakters der IZP, insbesondere im Zusammenhang mit den damit im Zusammenhang stehenden Bestimmungen der Dienstleistungsvereinbarung bzw der Klarstellung hiezu, auch das Urteil eines objektiven Dritten heranzuziehen und somit die Frage zu erörtern, ob auch dieser darunter eine negative Ertragsteuer verstünde. Dies ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls zu verneinen. Vielmehr würde eine derartige Person darunter - so wie auch in den Gesetzesmaterialien angeführt - eine investitionsfördernde Maßnahme subsumieren und sich daher allenfalls die - wohl nicht unberechtigte - Frage stellen, warum das entsprechende Verfahren hiezu im Einkommensteuerrecht geregelt ist und der "Förderantrag" mittels einer besonderen Steuererklärung einzureichen ist. Gerade in der Situation der Bw., welche im streitgegenständlichen Jahr einen Verlust erzielte und somit - abgesehen von der ergebnisunabhängigen Mindestkörperschaftsteuer - nicht mit Körperschaftsteuer belastet worden ist, wäre somit die Herstellung eines Konnexes mit einer "negativen" Ertragsteuer nahezu lebensfremd. (32) Zusammengefasst ist daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates davon auszugehen, dass es sich beim der IZP - ungeachtet ihrer Regelungen im EStG 1988 - um keine "negative" Einkommen- oder Körperschaftsteuer handelt. Er schließt sich somit den diesbezüglichen Argumenten der Amtspartei, der Großbetriebsprüfung Salzburg wie auch des BMF nicht an. (33) Geht man aber davon aus, dass es sich bei der IZP eben um keine Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer handelt, so ist damit der Argumentation der Amtspartei, die Bw. und die Muttergesellschaft hätten sich nicht vertragskonform (vgl die in Pkt. 4 angeführte Dienstleistungsvereinbarung; arg "Vergütung in Höhe sämtlicher, den Betriebserfolg/EBIT des Dienstleisters mitbestimmender Aufwendungen. Dies sind sämtliche Aufwendungen gemäß handelsrechtlicher Gewinn- und Verlustrechnung für das jeweils laufende Geschäftsjahr vor Zinsen und Steuern") verhalten und es sei daher der Vergütungsanspruch um den Betrag der IZP zu erhöhen, der Boden entzogen. Die Klarstellung zu diesem Vertrag (vgl. Pkt. 5), deren Richtigkeit die Amtspartei nicht in Zweifel gezogen hat, führt hiezu ergänzend bzw. erklärend aus, dass "sämtliche sonstigen betrieblichen Erträge, die aus getätigten Investitionen der Muttergesellschaft herrühren oder in unmittelbarem Zusammenhang damit erzielt würden, mit den Aufwendungen vorab verrechnet werden und demzufolge den Vergütungsanspruch mindern". Wenn man aber die IZP als Erträge aus Investitionen bzw. als damit in unmittelbarem Zusammenhang stehend ansieht, so erhellt daraus, dass insoweit eine Minderung des Vergütungsanspruches zu erfolgen hat. Insoweit haben sich daher die Bw. bzw. die Muttergesellschaft vertragskonform verhalten. (34) Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist die allenfalls weitergehende Frage, ob das im gegenständlichen Fall an den Tag gelegte vertragskonforme Verhalten allenfalls den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen und somit dem Fremdvergleich widerspreche und daher aus diesem Grund eine Korrektur des Vergütungsanspruches vorzunehmen wäre, nicht mehr zu erörtern, wurde dies doch von der Amtspartei nicht ins Treffen geführt und auch in der EAS-Beantwortung nicht bemängelt, wenn man davon ausgeht, dass es sich bei der IZP um keine Steuerrückerstattung handelt. Die Bw. hat weiters auch noch zutreffend darauf hingewiesen, dass die Situation mit der Gewährung der IZP im Veranlagungsjahr 2005 ohnehin "einmalig" gewesen sei und daher auch nicht wiederkehrend die - grundsätzlich auch nach Ansicht der amtspartei offenbar fremdüblichen - Verrechnungspreise beeinflusse. (35) Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist auch noch darauf hinzuweisen, dass der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid jedenfalls zu einer Doppelbesteuerung geführt hat. Das BMF hat in seinem (formlosen) Schreiben vom 25. Mai 2012 (vgl Pkt. 22), welches es an die Bw. auf deren Antrag (vgl. Pkt. 21) hin gerichtet hat (warum es insoweit zu keiner Bescheiderteilung gekommen ist, entzieht sich der Kenntnis des Unabhängigen Finanzsenates). Es mag zutreffen, dass die in Aussicht gestellte Lösung einer entsprechenden Gegenberichtigung in Bezug auf das steuerliche Ergebnis der Muttergesellschaft an deren Verhalten gescheitert ist, weil dieses Auswirkung auf das Ermessen (welches allerdings in einem formlosen Schreiben ohnehin nicht rechtswirksam geübt werden kann) zeitigt. Dies vermag aber an dem Umstand, dass ein und derselbe Sachverhalt sowohl in Österreich als auch in Deutschland der Körperschaftsteuer unterworfen worden ist, nichts zu ändern. (36) Aus all den angeführten Gründen war daher keine Korrektur des Vergütungsanspruches vorzunehmen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte laut angefochtenem Bescheid ist somit um den hinzugerechneten Betrag der IZP von EUR 538.577 zu reduzieren. Gegenüber dem ursprünglich erklärungsgemäß ergangenen Erstbescheid ergibt sich weiters noch eine Kürzung des Gesamtbetrags der Einkünfte hinsichtlich der steuerfreien AMS-Prämie (Tz 4 des Berichtes über die Außenprüfung; vgl Pkt. 9/2) zu kürzen; diese machen somit minus EUR 259.174,14 (Verlust) aus. Im Ergebnis war daher der Berufung stattzugeben und der angefochtene Bescheid in Bezug auf den Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 289 Abs. 2 BAO abzuändern. Linz, am 25. Februar 2013