KStR 2013 Rz 1106–1109

15.7 Behandlung von Beteiligungen 15.7.1 Teilwertabschreibung und Zuschreibung Rz 1106: Mit der Ergebniszurechnung in der Gruppe ist der Ausschluss steuerwirksamer Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern verbunden, um mehrfache Verlustverwertungen in der Gruppe zu vermeiden, weil die wertmindernden Verluste des Gruppenmitglieds weitergeleitet und damit in der Gruppe steuerlich verwertet werden. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind nach § 9 Abs. 7 erster Satz KStG 1988 nicht abzugsfähig (steuerneutral); auf Grund dieser Spezialbestimmung kommt § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nicht zur Anwendung. Rz 1107: Die gesetzliche Bezeichnung "nicht abzugsfähig" entspricht § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ("ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung") und bedeutet wie dort eine Minderung des Buchwertes. Die Teilwertabschreibung mindert den Buchwert der Beteiligung, ist aber dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zur Neutralisierung des Aufwands kommt. Dasselbe gilt auch für Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern, weil ein solcher Veräußerungsverlust in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht. Rz 1108: Erfolgt auf eine Beteiligung zunächst eine steuerneutrale Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung, fallen die Gründe für die Teilwertabschreibung späterdem Grunde nach unter § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aber wieder wegfällt, jedoch aufgrund von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutral ist, und es erfolgt dahertritt sodann eine Wertaufholung ein, hat unternehmensrechtlich wie steuerrechtlich eine Zuschreibung zu erfolgen, wodurch sich der Buchwert der Beteiligung erhöht. Diese Zuschreibung ist diese- spiegelbildlich zur vorausgehenden Teilwertabschreibung steuerneutral und erhöht den Buchwert- steuerneutral. Die Zuschreibung ist auf das Ausmaß der Teilwertabschreibung begrenzt. Sollte die Beteiligung unterjährig vor der (steuerneutralen) Zuschreibungsmöglichkeit veräußert werden, ist der Veräußerungsgewinn insoweit steuerneutral zu behandeln. Dies gilt daher nur für jenen Teil des Veräußerungsgewinnes, der mit einer vorgenommenen Teilwertabschreibung zusammenhängt und als "unterjährige Zuschreibung" anzusehen ist. Erfolgt auf eine Beteiligung in der Unternehmensgruppe eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung, die unter § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 fällt, und tritt sodann eine Wertaufholung ein, hat eine steuerwirksame Zuschreibung zu erfolgen (siehe Rz 1295). Gingen in unterschiedlichen Perioden der Wertaufholung sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sowie eine Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 voraus, ist "chronologisch" von einer Wertaufholung der zuletzt vorgenommenen Teilwertabschreibung auszugehen. Beispiel: Der GT bildet mit dem Gruppenmitglied GM eine Unternehmensgruppe. Auf die Beteiligung an GM (AK = BW = 1.000.000) wurde im Jahr X1 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung iHv 200.000, im Jahr X2 eine nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich abzugsfähige, gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 aber steuerneutrale Teilwertabschreibung iHv 200.000 vorgenommen. Der Buchwert der Beteiligung beträgt daher am 31.12.X2 600.000. Im Jahr X3 steigt der Wert der Beteiligung iHv 200.000 (somit auf 800.000). Es ist zunächst von einer Wertaufholung der zuletzt - im Jahr X2 - vorgenommenen ("normalen") Teilwertabschreibung auszugehen. Da das Ausmaß dieser Teilwertabschreibung zur Gänze im Zuschreibungsbetrag Deckung findet, ist im Sinne der spiegelbildlichen Betrachtungsweise die gesamte vorzunehmende Zuschreibung iHv 200.000 steuerneutral. Werden sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung sowie eine grundsätzlich abzugsfähige, jedoch nach Maßgabe von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutrale Teilwertabschreibung in derselben Periode vorgenommen, ist das Ausmaß der später eintretenden Wertaufholung zu den jeweils vorgenommenen Teilwertabschreibungen ins Verhältnis zu setzen. Beispiel Variante: Auf die Beteiligung an GM wurden im Jahr X1 sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung iHv 200.000 sowie eine nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich abzugsfähige, gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 jedoch steuerneutrale Teilwertabschreibung iHv 200.000 vorgenommen. Im Jahr X3 tritt eine Wertaufholung iHv 200.000 ein. Das Ausmaß der Wertaufholung (200.000) ist zu den jeweils vorgenommenen Teilwertabschreibungen ins Verhältnis zu setzen; die Zuschreibung ist somit im Ausmaß von 100.000 steuerpflichtig, im Ausmaß von 100.000 steuerneutral. Rz 1109: Die angesprochene Steuerneutralität gilt nur für Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste, Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern. Für Beteiligungen von Angehörigen einer Unternehmensgruppe an Nichtgruppenmitgliedern oder von Nichtgruppenmitgliedern an Angehörigen einer Unternehmensgruppe gelten die allgemeinen Körperschaftsteuergrundsätze (Teilwertabschreibung mit "Siebentelverteilung" gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen mit Optionsmöglichkeit gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988). Im Falle einer Beteiligungsgemeinschaft sind Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungskörperschaft sowohl beim Hauptbeteiligten als auch bei den Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft steuerneutral.