UFSW RV/2075-W/11

Wie der VwGH weiters ausführt, stellt sich jedoch bei einem nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer von vornherein die Frage nicht, dass er keinem "fremden" Willen unterliegen, also weisungsungebunden sei, und daher die Geschäftsführung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausüben könne (vgl. VwGH 26.7.2007, 2007/15/0095 sowie Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018). Entscheidende Bedeutung kommt somit dem Umstand zu, ob die Geschäftsführer der Bw. bei ihrer Tätigkeit im betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert waren. Wie in der Berufung argumentiert wurde und den einzelnen Aussagen der seitens des UFS individuell befragten Gesellschaft-Geschäftsführer zu entnehmen war, sahen sich die Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick auf die gesetzlichen Bestimmungen der RAO in der Ausübung der Mandate nicht an Weisungen oder eine Zustimmung der Gesellschafter (Gesellschafterversammlung) gebunden (§ 21c Z 10 RAO) und liege daher Weisungsfreiheit vor. Die Gesellschafter-Geschäftsführer sahen sich aber auch generell bei Ausübung ihrer (Geschäftsführer-)Tätigkeit als Selbständige. Sie agierten auch nach der Umgründung der OEG im Rahmen der GmbH weisungsfrei bezüglich der Rechtsanwaltschaft, sie übten keine Geschäftsführungstätigkeit in unternehmensrechtlicher Sicht aus und sie seien in ihren Entscheidungen frei auch andere Aufgaben zu erfüllen, wie z.B. als Fachautoren, als Vortragende an Universitäten und bei Seminaren sowie als Schiedsrichter. Die Agenden der Geschäftsführung würden durch den Managing Partner, Dr.L., bzw. durch leitende Angestellte wahrgenommen. Dr.L., der nach seinen Angaben von der Generalversammlung zum Managing-Partner gewählt worden war, gab zu seiner Tätigkeit als Managing-Partner an, dass er sich zwar um allgemeine unternehmerische Agenden kümmere, dass der Arbeitsumfang jedoch gering sei und auch seine Haupttätigkeit im Bereich der Rechtsanwaltschaft liege. Er bestelle die Abteilungsleiter der Stabstellen, die jedoch im Wesentlichen in eigener Verantwortung agierten. Es bestehe keine Vertretungsregelung im Bereich der Aufgaben des Managing-Partners. Dringende Aufgaben würden von einem Partner, der sich selbst oder den die übrigen am geeignetsten hielten, übernommen. Es könne daher nach der nach wie vor "gelebten Selbständigkeit" nach Ansicht der Bw. bzw. der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht die Rede vom Vorliegen von Dienstverhältnissen sein und somit auch keine Dienstgeberbeitragspflicht bestehen. Auch wenn die Bw. bzw. die Gesellschafter-Geschäftsführer sowie der Managing-Partner ausführen, dass sich nur in geringem Umfang oder gar nicht um Geschäftsführungsagenden kümmerten und daher keinen Weisungen unterliegen, ist der Bw. nach Ansicht des UFS jedoch nur im Hinblick auf die gesetzlich gegebene Weisungsfreiheit im Zusammenhang mit der Mandatsausübung zuzustimmen. Es wird dazu festgestellt, dass sich die Vorgaben der RAO (§ 21c Z 10 2. Satz) zur Weisungsfreiheit nur auf die Ausübung der Rechtsanwaltschaft beziehen und auswirken, nicht jedoch auf die Geschäftsführertätigkeit. Auch dem weiteren Argument der Bw., dass aufgrund der in den, zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafter-Geschäftsführern geschlossenen und als "Werkvertrag" bezeichneten, Verträgen enthaltenen Bestimmungen grundsätzlich Weisungsfreiheit in Bezug auf ihre Tätigkeit vorliege, kann nicht gefolgt werden. Punkt 1.2 des Vertrages lautet: "Die Ausübung eines Mandats durch den Rechtsanwalts-Geschäftsführer ist nicht an eine Weisung oder Zustimmung der Generalversammlung oder eines anderen Organs der Gesellschaft gebunden. Bei Ausübung seiner Tätigkeit ist der Rechtsanwalts-Geschäftsführer daher weisungsfrei." Nach Ansicht des UFS bezieht sich diese Bestimmung im Vertrag wiederum nur auf die Ausübung des Mandats iSd RAO, d.h. auf die operative Tätigkeit, und ist sie für die hier notwendige Beurteilung des Vorliegens eines steuerlichen Dienstverhältnisses infolge der Geschäftsführungstätigkeit nicht maßgeblich. Vertragliche Gestaltungen, die wie hier auf berufsrechtlichen Bestimmungen beruhen, sind für die steuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeit und der daraus resultierenden Einkünfte nicht entscheidend. Seitens der Bw. wird zudem übersehen, dass der Geschäftsführer, nach den eindeutigen und klaren Bestimmungen des GmbH-Gesetzes, unabhängig von einer allenfalls bestehenden Beteiligung, jedenfalls verpflichtet ist den Beschlüssen (Weisungen) der Generalversammlung nachzukommen (z.B. §§ 16 Abs. 1 - Abberufung; 20 Abs. 1, 35 Abs. 1 Z 5 GmbHG). So hat der OGH z.B. in seiner Entscheidung vom 8.5.2008, Zl. 6Ob36/08z zur möglichen Entziehung der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis eines Rechtsanwalts-Gesellschafters entschieden, dass "§ 16 Abs. 2 GmbHG durch § 21c RAO nicht derogiert wird. Weder aus dem Gesetzestext noch aus den Gesetzesmaterialien ergeben sich Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber durch Einführung des § 21c RAO grundlegende Wertungen des allgemeinen Gesellschaftsrechts aufheben wollte". Daraus ist zu schließen, dass, ausgenommen für die Tätigkeit der Rechtsanwaltschaft, das GmbHG jedenfalls der RAO vorgeht. Dass die Generalversammlung aufgrund des GmbHG grundsätzlich berechtigt ist, an den organschaftlich bestellten Geschäftsführer Weisungen zu erteilen wird von den Gesellschafter-Geschäftsführern auch nicht in Abrede gestellt (siehe z.B. Aussagen Dr.H., Dr. L., Dr.L.). Da bei einer GmbH der Schwerpunkt der Willensbildung bei den Gesellschaftern bzw. der Generalversammlung liegt, bleibt es auch der Generalversammlung überlassen, den Geschäftsführern im schuldrechtlichen Anstellungsvertrag allenfalls weitestgehend (Weisungs-)Freiheiten einzuräumen (z.B. bei der Wahl des Arbeitsortes und der Arbeitszeiten). Daraus folgt jedoch, dass diese Wahlmöglichkeiten nicht als Ausfluss des Willens des Geschäftsführers zu beurteilen sind, sondern wiederum Ausfluss des zugrunde liegenden Willens der Gesellschaft sind. Dieser Wille kommt auch in der vorliegenden Vertragsgestaltung zum Ausdruck, wurde den Gesellschafter-Geschäftsführern doch z.B. die Wahl des Arbeitsortes, der Arbeitszeit frei gestellt. Auch wenn der Geschäftsführer ermächtigt ist, seine Tätigkeit frei auszuüben, folgt er dem Willen eines anderen, d.h. der Generalversammlung, und ist somit in diesem Sinn weisungsgebunden. Der Hinweis der Bw. im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung auf die zum Sozialversicherungsrecht ergangene Entscheidung des VwGH vom 19.12.2012, 2010/08/0240 zur Dienstnehmereigenschaft eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, in der auf die Maßgeblichkeit des schuldrechtlichen Anstellungsvertrages verwiesen werde, lässt unbeachtet, dass das Weisungsrecht und damit die "stille Autorität" der Generalversammlung als gegeben zu beurteilen sind. Daraus ergibt sich, dass Bestimmungen ausschließlich in einem Anstellungsvertrag wirksam keine generelle Weisungsfreiheit des Geschäftsführers festlegen können. Der Hinweis der Bw. auf die zum BehinderteneinstellungsG zu einer RA-GmbH ergangene Entscheidung des VwGH vom 30.9.2011, 2007/11/0128, in der es um die Frage der Dienstnehmereigenschaft von nicht wesentlich beteiligten Partneranwälten iSd BEinstG ging, kann eine generelle Weisungsfreiheit von nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern einer RA-GmbH nicht untermauern. Der VwGH verweist darin auf die Judikatur zu Mehrheitsgesellschaftern bzw. Gesellschaftern mit Minderheitsrechten und deren Möglichkeit persönliche Weisungen an sie zu verhindern. Die Entscheidung enthält jedoch keine Aussage darüber, ob dies auch auf die Stellung der nicht wesentlich beteiligten Partneranwälte der beschwerdegegenständlichen RA-GmbH zutrifft. Der Sachverhalt dazu war nicht erhoben worden, sodass der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben worden war. Auch wenn in der hier gegenständlichen Berufung der Bw. sowie in den Aussagen der Gesellschafter-Geschäftsführer vorgebracht wird, dass es nach ihrer Beurteilung keine direkten Weisungen seitens der Gesellschafterversammlung gegeben habe, ändert dies nichts an der Tatsache, dass die Generalversammlung an die Geschäftsführer - außerhalb des Mandatsverhältnisses - hätte Weisungen erteilen können. Es ist letztlich nicht entscheidend inwieweit dieses Recht tatsächlich ausgeübt wurde. Es wird dazu angemerkt, dass sich, als Beispiel für ein mögliches Weisungsrecht, im aktuellen Gesellschaftsvertrag unter Punkt 6.4. "Geschäftsführungsregelungen im Innenverhältnis", konkret unter Punkt 6.4.4., die Bestimmung findet, dass "In Bezug auf Angelegenheiten, die unter 6.4.2. (Angelegenheiten, die nicht die Ausübung des Rechtsanwaltsberufs betreffen) fallen, die Generalversammlung eine Geschäftsordnung beschließen kann. ...". Daraus folgt, dass z.B. eine solche Geschäftsordnung iSe Weisung jedenfalls durch die Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten wäre. Bei Beurteilung des Sachverhaltes wird, unter Bezug auf die ständige Rechtsprechung des VwGH, im Ergebnis daher durch den UFS festgestellt, dass die Tätigkeit der nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw., abgesehen von der direkten Mandatsbetreuung, nicht als weisungsfreie Tätigkeit zu beurteilen ist. An diesem Ergebnis können auch die Angaben der Rechtsanwalts-Geschäftsführer nichts ändern, dass eine Einschränkung der Weisungsfreiheit mit ihrem Selbstverständnis als selbständig tätige Rechtsanwälte nicht vereinbar gewesen wäre. Im Hinblick auf die Beurteilung des Vorliegens der Eingliederung der Gesellschafter-Geschäftsführer in den betrieblichen Organismus der Bw. wird ebenfalls auf die ständige Rechtsprechung des VwGH verwiesen. Demnach wird die Eingliederung in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird (vgl. VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018; 26.7.2007, 2007/15/0095). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dies durch die Ausübung der Tätigkeit der Rechtsanwalts-Geschäftsführer im operativen Bereich erfolgt oder durch die Tätigkeit im Bereich der Geschäftsführung. Im gegenständlichen Fall haben die Rechtsanwalts-Geschäftsführer ihre Tätigkeit für die Bw. seit ihrer Bestellung ununterbrochen, nach außen erkennbar, ausgeübt. Auch wenn die Ausübung der Rechtsanwaltschaft, die Betreuung der Mandate, grundsätzlich nach den Bestimmungen des Berufsrechts weisungsfrei erfolgte, wurden die im Außenverhältnis akquirierten Mandatsverträge im Hinblick auf die Verfolgung des Unternehmenszwecks im Namen der Bw. und nicht im Namen der einzelnen Rechtsanwälte abgeschlossen. Die Rechnungslegung an die Mandanten erfolgte durch die Bw. Die Rechtsanwalts-Geschäftsführer nutzten bei Ausübung ihrer Tätigkeiten die Infrastruktur der Kanzlei, wie z.B. die Räumlichkeiten, die IT-Anlagen, PC, Telefon und Bibliothek. Zudem kann geschlossen werden, dass sie an die in der Kanzlei üblichen und gelebten, ob nun schriftlich oder nicht schriftlich vorliegenden, Gepflogenheiten und Aufzeichnungspflichten, iS einer Geschäftsordnung, gebunden waren. Die den Gesellschafter-Geschäftsführern zur Verfügung stehenden Teams wurden durch diese geleitet und in ihrer Tätigkeit angewiesen. Die Personalentscheidung wurde zwar, wie in den Auskunftsschreiben angegeben, durch den jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführer allein getroffen, doch handelte er mit dieser Entscheidung im unternehmerischen Sinn für die Bw. Das Team-Personal war / ist bei der Bw. angestellt und daher dieser zuzuordnen und damit auch deren Organisationsstruktur unterlegen. Entscheidungen über Aufnahme und Ausbildung des Personals, gegebenenfalls auch über Auflösung von Dienstverhältnissen betreffen damit direkt das Unternehmen der Bw. und sind nicht Ausfluss der Mandatsausübung der Rechtsanwälte. Die Gesellschafter-Geschäftsführer waren zudem in die Unternehmensplanung involviert, da sie zur Budgeterstellung der Bw. ihre jeweiligen Team-Budgets zu liefern und diese dann auch im Hinblick auf das Budgetziel der Bw. zu verfolgen hatten. Abweichungen vom Budget wären, bei Überschreitung gewisser Beträge, gemäß Gesellschaftsvertrag jeweils durch die Gesellschafterversammlung zu genehmigen gewesen. Dass Tätigkeiten (auch) von z.B. einem privaten Büro aus erbracht wurden und keine Bindung an betriebliche Arbeitszeiten gegeben war, sind Umstände, die einer Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft und damit dem Vorliegen eines Dienst-verhältnisses nicht entgegenstehen. Ist es doch im heutigen Wirtschaftsleben üblich auch mit Geschäftsführern bzw. sonstigen (leitenden) Angestellten individuelle Arbeitszeiten und -orte zu vereinbaren. Auch zusätzliche Tätigkeiten der Gesellschafter-Geschäftsführer als Lektoren, Fachautoren, Vortragende etc. sind für die Feststellung des Vorliegens von Dienstverhältnissen iSd EStG nicht schädlich. Die schon rein funktional gegebene Eingliederung der in Rede stehenden Gesellschafter-Geschäftsführer in den geschäftlichen Organismus der Bw. wird durch den oben angeführten Sachverhalt noch untermauert. Es sind somit für die an der Bw. nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer beide für das Vorliegen von Dienstverhältnissen erforderlichen Kriterien des § 47 Abs. 2 EStG 1988, d.h. sowohl die Weisungsgebundenheit als auch die organisatorische Eingliederung, klar gegeben. Weiteren, eventuell hilfsweise heranzuziehenden, Merkmalen, wie die Frage des Vorliegens eines Unternehmerrisikos oder laufende Lohnzahlungen, kommt in diesem Fall keine Bedeutung mehr zu. Für die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw. wird daher festgestellt, dass für die in Rede stehenden Zeiträume Dienstverhältnisse iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 vorlagen. Die jeweiligen, im Prüfungszeitraum erzielten, Einkünfte sind daher für die Leistung des Dienstgeberbeitrages gem. § 41 Abs. 1 iVm Abs. 2 FLAG heranzuziehen. Zum Thema Abspaltung der Gesellschafter Dr.W.A. und Dr.A.N.: Wie der Aktenlage zu entnehmen war, wurden die Teilbetriebe der beiden angeführten Gesellschafter-Geschäftsführer von der Bw. laut Spaltungsplan vom Datum2 mit Datum 31.8.2010 (Eintragung ins Firmenbuch am 7.9.2010) abgespalten. Aufgrund der damit verbundenen Gesamtrechtsnachfolge gehen sämtliche abgabenrechtliche Verpflichtungen auf die Rechtsnachfolger, d.h. die Herren Dr.W.A. bzw. Dr.A.N. über. Eine Vorschreibung der im Zuge der AP im Nachhinein festgestellten Dienstgeberbeiträge zum FLAG im Zusammenhang mit den bei der Bw. erhaltenen Bezügen hat somit nicht mehr gegenüber der Bw. zu erfolgen. Die seitens der Herren Dr.W.A. und Dr.A.N. in den Jahren der bestehenden Beteiligung 2007 (jeweils 14.11. - 31.12.2007) und 2008 (jeweils 1.1. - 31.12.2008) bezogenen Einkünfte sind daher aus den Bemessungsgrundlagen für die DB bei der Bw. auszuscheiden. Es handelt sich um folgende Beträge: 2007: 2x Euro 28.870 = 57.740 sowie 2008: 2x Euro 219.600 = 439.200. Die in diesem Zusammenhang weitere in der Berufung genannte Bemessungsgrundlage aus dem Jahr 2006 (Euro 166.358,84) betrifft die beiden ausgeschiedenen Gesellschafter nicht. Es handelt sich dabei um die Bezüge (29.3. - 31.12.2006) des im Prüfungszeitraum nach wie vor beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers Mag.E., sodass dieser Teil der Bemessungsgrundlage aus der Berechnung nicht auszuscheiden ist. Die Entscheidung über die Berufung war spruchgemäß zu treffen. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 27. Februar 2013