UFSL RV/0281-L/12

Besagtes Urteil ist zwar zu dem Fall ergangen, dass tatsächlich der Zweite in der Reihe befördert oder versendet hat, weil jedoch der Erste in der Reihe bei der geschilderten Sachverhaltskonstellation mangels gegenteiliger Information durch den Zweiten in der Reihe gar nicht erkennen kann, dass ein Reihengeschäft vorliegt und daher auch davon ausgehen muss, dass - obwohl tatsächlich nicht zutreffend - sein Abnehmer befördert oder versendet, muss die Aussage des EuGH's wohl auch für den Fall gelten, dass der Dritte in der Reihe befördert oder versendet. Ob nun tatsächlich der Zweite oder der Dritte in der Reihe den Transport veranlasst hat, spielt daher keine Rolle. Wer abholt ist daher nicht objektiv, sondern aus der (aus der Sicht des Dritten in der Reihe möglicherweise vorliegenden) Sicht des Ersten in der Reihe zu beurteilen. D.h. der Fall, dass der Dritte in der Reihe abholt, liegt nur dann vor, wenn dies (aus der Sicht des Dritten in der Reihe) für den Ersten in der Reihe erkennbar ist. Dies ergibt sich auch aus dem in nachstehenden Bestimmungen normierten Vertrauensschutz: Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar ist (Art. 7 Abs. 1 UStG 1994, § 6a Abs. 1 dt. UStG). Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (Art. 7 Abs. 4 UStG 1994, § 6a Abs. 4 dt. UStG). Befördert oder versendet der Zweite in der Reihe die Ware, bleibt die Lieferung an ihn auch dann die innergemeinschaftliche, wenn er die Ware bereits weiterverkauft hat. Die Mitteilung des Zweiten an den Ersten in der Reihe, dass er die Ware bereits an einen bestimmten Dritten weiterveräußert hat, könnte jedoch für den Ersten in der Reihe zweifelhaft erscheinen lassen, ob tatsächlich der Zweite in der Reihe befördert oder versendet. Die Aussage des EuGH's, es komme auch darauf an, ob der Zweite dem Ersten in der Reihe nicht mitgeteilt hat, ob bzw. dass die Ware bereits weiterverkauft ist, wird wohl so zu verstehen sein, dass der Erste in der Reihe (so er keine weiteren Nachforschungen anstellt) nur in diesem Fall (der Nichtmitteilung) in seinem Vertrauen geschützt ist. Die Interpretation des besagten EuGH-Urteils durch den BFH (Urteil vom 11. August 2011, V R 3/10, Rn 18), bereits aufgrund der Mitteilung des Ersterwerbers (des Zweiten in der Reihe) an seinen Lieferer (den Ersten in der Reihe), dass er die Ware schon vor der Beförderung oder Versendung weiterverkauft hat, sei für den Ersterwerber (gemeint wohl: für dessen Lieferer) erkennbar, dass die Beförderung oder Versendung nicht seiner Lieferung zuzurechnen sei, ist zwar zu eng, aber auch der BFH kommt zum Ergebnis, dass der Ersterwerber die Möglichkeit hat, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen. Er verweist dabei auf § 3 Abs. 6 Satz 6 dt. UStG, wonach in dem Fall, dass der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet wird, der zugleich Lieferer ist, die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen ist, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Wie bereits oben ausgeführt muss dies wohl auch dann gelten, wenn der (Erst)Lieferer nicht erkennen konnte, dass nicht der Ersterwerber befördert oder versendet und der (Erst)Lieferer daher davon ausgehen musste, dass der Ersterwerber befördert oder versendet. Die bloße Möglichkeit oder die Vermutung des Ersten in der Reihe, dass sein Abnehmer die Ware schon weiterverkauft und der Abnehmer seines Abnehmers die Ware abgeholt haben könnte, stellt aber noch keinen ausreichenden Grund dar, denn Vertrauensschutz zu versagen. Bei der geschilderten Sachverhaltskonstellation ist daher die Lieferung des Ersten an den Zweiten in der Reihe die innergemeinschaftliche. In Rn 24 des Urteils Euro Tyre hat der EuGH (unter Hinweis auf Rn 50 des Urteils vom 6. April 2006, EMAG, C-245/04) ausgesprochen, dass sich der Ort einer einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachgelagerten Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat befindet. Es trifft daher nicht zu, dass die Lieferung an den abholenden Dritten stets als die innergemeinschaftliche zu beurteilen ist. Wäre (nur) dem Ersten in der Reihe der Vertrauensschutz zu gewähren, wäre aber wegen tatsächlicher Beförderung oder Versendung durch den Dritten in der Reihe auch die Lieferung des Zweiten in der Reihe als die innergemeinschaftliche zu beurteilen, lägen zwei innergemeinschaftliche Lieferungen vor. Dies kann jedoch nach den angeführten Urteilen des EuGH's nicht sein. Aus der Sicht des Dritten in der Reihe ist daher eine Sachverhaltskonstellation möglich, bei der der Zweite in der Reihe seine Lieferung an den Dritten in der Reihe als im Ankunftsmitgliedstaat ausgeführt beurteilen darf. Somit darf der Dritte in der Reihe darauf vertrauen, dass der Zweiten in der Reihe zu Recht die Umsatzsteuer des Ankunftsmitgliedstaates ausgewiesen hat. In diese Richtung geht auch das bereits oben angeführte Urteil des BFH vom 11. August 2011, V R 3/10. Darin kommt er in Rn 29 zur Ansicht, dass es selbst wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 dt. UStG (entspricht Art. 7 Abs. 1 UStG 1994) nicht vorlägen, nach dem EuGH-Urteil Euro Tyre nicht zulässig ist, sogenannte ruhende Lieferungen (im konkreten Fall die Lieferung von X2 an die Berufungswerberin) von der Gewährung des Vertrauensschutzes nach § 6a Abs. 4 Satz 1 dt. UStG (entspricht Art. 7 Abs. 4 UStG 1994) auszunehmen. Auch der OGH hat im Urteil vom 21. Jänner 1993, 13 Os 67/91-39, ausgesprochen, dass der Vertrauensgrundsatz nicht nur im Straßenverkehr, sondern ebenso im arbeitsteiligen Wirtschaftsleben gilt. Nur dann, wenn die objektive Sorgfaltswidrigkeit des Verhaltens eines anderen bereits eindeutig erkennbar oder doch konkret indiziert ist, darf auf die Sorgfaltsmäßigkeit nicht mehr vertraut werden. Auf einen einfachen Nenner gebracht bedeutet dies, dass der Abnehmer auf die Richtigkeit der von seinem Lieferanten ausgestellten Rechnung vertrauen darf, sofern diese Rechnung aus der Sicht des Abnehmers richtig sein könnte. Dies ist dann der Fall, wenn die Beziehungen zwischen seinem Lieferanten und dessen Lieferanten aus der eingeschränkten Sicht des Abnehmers so gestaltet sein könnten, dass sein Lieferant besagte Rechnung ausstellen durfte. Auf den konkreten Fall angewendet bedeutet dies: Die Berufungswerberin hat die Produkte in Deutschland abgeholt, bekam aber von X2 Rechnungen mit österreichischer Umsatzsteuer. Sie konnte daher zwar erkennen, dass es sich um Reihengeschäfte handelt (siehe oben), sie konnte aber damals nicht wissen, wer X1 ist, was X2 der X1 tatsächlich mitgeteilt hat, unter welcher UID-Nummer X2 tatsächlich gegenüber X1 aufgetreten ist und wie das für X1 zuständige Finanzamt die Lieferung von X1 beurteilen wird. Aus der damaligen Sicht der Berufungswerberin konnte X1 auch nicht erkennen, dass die Berufungswerberin den Transport veranlasst hat, weil die Produkte bloß unter Vorlage des von X1 ausgestellten Abholausweises und der Abholnummer abgeholt wurden. Die Berufungswerberin hatte auch keinen Grund zur Annahme, dass X1 Zweifel an der Vollständigkeit und/oder Richtigkeit der ihr möglicherweise von X2 erteilten Informationen haben musste. Aus der damaligen Sicht der Berufungswerberin war demnach zumindest eine Sachverhaltskonstellation möglich, bei der die (unbekannte) X1 die Lieferung an X2 zutreffend als innergemeinschaftliche beurteilt haben könnte. Damit könnte aus der Sicht der Berufungswerberin die (zunächst) von X2 vorgenommene Beurteilung der Lieferung an die Berufungswerberin als im Inland ausgeführt zutreffend sein. Daran ändert auch nichts, dass das EuGH-Urteil Euro Tyre zum damaligen Zeitpunkt noch nicht erlassen war, weil Urteile keine rechtsbegründende, sondern bloß rechtserläuternde Wirkung haben und eine zutreffende rechtliche Beurteilung nicht nur jederzeit zulässig, sondern sogar geboten ist. Nach den Berufungsausführungen habe die Beurteilung der ersten Lieferung als innergemeinschaftliche und die Beurteilung der zweiten Lieferung als inländische und Inrechnungstellung der inländischen (österreichischen) Umsatzsteuer dem damaligen über viele Jahre geübten Branchenusus entsprochen. Das Finanzamt ist diesen Ausführungen nicht entgegengetreten. Für das Zutreffen dieser Berufungsausführungen spricht auch die Sachverhaltsschilderung von X1 vom 7.12.2007, nach der aus der Sicht von X1 nicht ohne weiteres von einem Streckengeschäft gesprochen werden konnte. Der Berufungswerberin steht daher der Vertrauensschutz zu. Die Berufungswerberin hat somit zu Recht die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen. Dies unabhängig davon, welche Rechnungen X1 an X2 tatsächlich gelegt hat, ob die Lieferungen von X1 an X2 als innergemeinschaftliche zu beurteilen sind oder nicht, ob allenfalls X1 den Vertrauensschutz genießt oder nicht, wie das für X1 zuständige Finanzamt die Lieferungen von X1 an X2 (letztlich) beurteilt und ob X2 zu Recht oder zu Unrecht Rechnungen mit österreichischer Umsatzsteuer gelegt hat. Somit bleibt zu beurteilen, welche Wirkung die nachträgliche Streichung des Umsatzsteuerausweises durch X2 hat. Durfte (wie gegenständlich) der Abnehmer auf die Richtigkeit der von seinem Lieferanten ausgestellten Rechnung vertrauen, entfaltet eine spätere Änderung der Rechnung für den (gegenständlich vorliegenden) Fall, dass sich der Abnehmer die von ihm (zunächst) berechtigt als Vorsteuer abgezogene Umsatzsteuer von seinem Lieferanten (wegen dessen Insolvenz) nicht mehr zurückholen kann, selbst dann keine Auswirkung auf den Abnehmer, wenn diese Änderung rechtlich zutreffend wäre (vgl. EuGH vom15.3.2007, Reemtsma, C-35/05, und Ruppe/Achatz, UStG4, § 11 Tz 137 und § 12 Tz 97). Der Ansicht des Finanzamtes, eine vorgenommene Rechnungsberichtigung entfalte mit Zugang (an den Abnehmer) Rechtswirksamkeit und bei Uneinigkeit zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger seien die Zivilgerichte anzurufen, ist daher nicht beizupflichten. Der Berufung war daher in diesem Punkt Folge zu geben. Obzwar (wegen des der Berufungswerberin zustehenden Vertauensschutzes) nicht berufungsentscheidend wird zur "objektiven" Rechtslage angemerkt: Ort der Lieferung: Durfte (nach obigen Ausführungen) der Erste in der Reihe seine Lieferung als die innergemeinschaftliche beurteilen, obwohl (dem Zweiten in der Reihe zwangsläufig bekannt) tatsächlich der Dritte in der Reihe abholt (befördert oder versendet), darf der Zweite in der Reihe nicht bloß seine Lieferung als im Ankunftsmitgliedstaat ausgeführt beurteilen. Vielmehr ist letztgenannte Lieferung zwingend als im Ankunftsmitgliedstaat ausgeführt zu beurteilen. Rechnungsberichtigung: Unter Berücksichtigung des konkreten Sachverhaltes und der obigen rechtlichen Ausführungen ist die Lieferung von X1 an X2 nicht bloß möglicherweise als innergemeinschaftliche und die Lieferung von X2 an die Berufungswerberin ist nicht bloß möglicherweise als im Inland erfolgt zu beurteilen. Die Berufungswerberin hat daher auch "objektiv" zu Recht den Vorsteuerabzug geltend gemacht und die Streichung des Umsatzsteuerausweises durch X2 ist somit auch rechtlich unzutreffend. Eine rechtlich richtige Rechnung kann jedoch nicht rechtlich wirksam berichtigt werden. Nach Ruppe/Achatz, UStG4, § 11 Tz 41/5, dürfte eine Interpretation des UStG, die darauf hinausliefe, dass der leistende Unternehmer jederzeit eine formal und inhaltlich zutreffende Rechnung ohne Vorliegen von umsatzsteuerrechtlichen Gründen einseitig widerrufen und damit den grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigten Abnehmer auf den schwerfälligen und kostspieligen Zivilrechtsweg zu verweisen, den Prinzipien des Unionsrechtes widersprechen. Wäre die jederzeitige Änderung einer Rechnung rechtlich wirksam, könnte der leistende Unternehmer selbst eine gerichtlich erzwungene Rechnung gleich wieder stornieren, womit der Leistungsempfänger wiederum das Zivilgericht anrufen müsste usw... Das dem nicht so ist, bedarf wohl keiner Erläuterung. DIESE TEXTVARIABLE BITTE AUF KEINEN FALL VERÄNDERN UND NICHT LÖSCHEN!! Linz, am 5. Februar 2013