UFSK RV/0558-K/08

Der Umstand, dass AT, ein auf dem Sektor des Immobilienleasings erfahrener Experte, welcher die Leasingprojekte als leitender Angestellter (Prokurist) der Leasinggesellschaften betreut und mitbegleitet hatte - so weist etwa der diesbezüglich zwischen Leasinggeberin und Bw. ergangene Schriftverkehr "AT" als Ansprechpartner aus (vgl. etwa Schreiben der ELG-GmbH vom 24.2.1994 betreffend Objekt V) - sich im Laufe der Geschäftsbeziehung als Gesellschafter im Rahmen einer nach außen hin nicht in Erscheinung tretenden atypisch stillen Gesellschaft an den beiden Projekten K und W beteiligt hatte, unterstreicht nach Ansicht des erkennenden Senates die Ansicht, dass hier keine bloße Verwaltung von Vermögen vorliegt. Der Bw. selbst führte in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 15.4.1998 auf die Frage wie denn die Bewertung des von AT eingebrachten Know-how erfolgt sei, aus, dass "vordergründig die Wertschätzung an der Person des Vertragspartners und das Wissen um dessen einschlägige langjährige Erfahrung auf dem Gebiete des Immobiliensektors, insbesondere des Immobilienleasing und der Finanzierung ausschlaggebend gewesen sei." Vice versa steht der Umstand, dass der Bw. das Projekt V im Alleingang, dh. ohne Zwischenschaltung der atypisch stillen Gesellschaft, verwirklicht hatte, der steuerlichen Beurteilung der aus dem Projekt V erzielten Einkünfte als solche gemäß § 23 Z 1 EStG nicht entgegen. Wie bereits ausgeführt, ist für die steuerliche Abgrenzung zwischen gewerblicher und vermögensverwaltender Tätigkeit das sich im Einzelfall darstellende Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich. Der Bw. führte ins Treffen, dass er beabsichtigt habe eine auf Dauer angelegte Vermögensverwaltung zu begründen, um damit für die Zukunft finanziell vorzusorgen. Allerdings steht, wie der VwGH ausdrücklich betont hat, das von ihm tatsächlich gesetzte Verhalten diametral zur erklärten Absicht. Tatsache ist, dass unmittelbar nach Erreichen der Vollvermietung (eine solche war Ende 1996 gegeben) die nämlichen Leasingverträge (und zwar auch jener in Bezug auf V) einvernehmlich aufgelöst wurden. Ob der Bw. von Beginn an die Intention hatte, seine Leasingrechte zu veräußern oder aber erst im Zeitpunkt der Gründung der atypisch stillen Gesellschaft im September 1995 bzw. - wie vorgebracht - erst nachdem die NA-GmbH ihm ein entsprechendes Anbot unterbreitet hatte, lässt sich nach Ansicht des erkennenden Senates nicht verlässlich beurteilen. Die Beantwortung dieser Frage ist allerdings in Bezug auf die Qualifikation der Einkunftsart nicht von Relevanz. Selbst wenn der Bw. erst aufgrund eines lukrativen Anbotes der NA-GmbH bzw. deren Tochtergesellschaften erstmalig den Gedanken eines Verkaufes seiner Leasingrechte ins Auge gefasst haben sollte, so ergäbe sich daraus keine Änderung im Hinblick auf die Einkunftsart. Auch in einem derartigen Fall hätte der Bw. eine sich ergebende Gewinnchance wahrgenommen, welche sich aus einer Fülle von vorgelagerten Tätigkeiten generiert hätte, die allesamt ein erhebliches Maß an fach- bzw. branchenspezifischen Kenntnissen und Fertigkeiten erfordert hätten und deshalb nach der Verkehrsauffassung in ihrer Gesamtheit als gewerblich einzustufen wären. Wie der VwGH in seinem Erkenntnis Zl. 2008/15/0025 unmissverständlich (negativ gewendet) zum Ausdruck gebracht hat, entsprechen diese Tätigkeiten in ihrem Gesamtbild dem einer gewerblichen Betätigung. Ausschlaggebend für die vom Senat vorgenommene steuerliche Qualifikation der Einkünfte im Lichte des soeben genannten verwaltungsgerichtlichen Judikates ist mitunter die professionelle Abwicklung der Projekte, und zwar sowohl im Hinblick auf die erste Phase (Ausfindigmachung geeigneter Immobilien, Herantragung der Projekte an die Leasinggeber bis hin zum Abschluss der Leasingvereinbarungen), als auch hinsichtlich der zweiten Phase (Abschluss von Mietverträgen mit diversen Handelsketten bis hin zur einvernehmlichen Auflösung der Leasingverträge samt Überbindung der daraus resultierenden Rechte an die jeweiligen Untermieter). Als zutreffend erweist sich der Berufungseinwand, wonach die vom Bw. gesetzten Handlungen im Zusammenhang mit der Entwicklung der Immobilien, die Vermietung derselben sowie die innerhalb kurzer Zeit erfolgte Veräußerung der Mietrechte an die LG weit über die Tätigkeit als Immobilienmakler hinausreichen würden. Der Tätigkeitsbereich des Immobilienmaklers ist gesetzlich definiert und umfasst in der für den betrachtungsgegenständlichen Zeitraum geltenden Bestimmung des § 225 GewO 1994, BGBl. 1994/194, nachstehende Tätigkeiten: 1. die Vermittlung des Kaufes, Verkaufes und Tausches von bebauten und unbebauten Grundstücken und von Rechten an Immobilien einschließlich der Vermittlung von Nutzungsrechten an Immobilien, wie sie durch Timesharing-Verträge erworben werden, und der Vermittlung des Kaufes, Verkaufes und Tausches von Wohnungen, Geschäftsräumen, Fertigteilhäusern und Unternehmen; 2. die Vermittlung von Bestandverträgen über Immobilien einschließlich der Vermittlung von Bestandverträgen über Wohnungen, Geschäftsräume und Unternehmen; 3. der Handel mit Immobilien einschließlich des Mietkaufes; 4. die Vermittlung von Anteilscheinen und Beteiligungen an Immobilienfonds; 5. die Vermittlung von Hypothekardarlehen 6. die Beratung und Betreuung für die in Z 1 bis 5 angeführten Geschäfte Dass der Bw. nicht ausschließlich eine Immobilienmaklertätigkeit verrichtet hatte, ist evident und ergibt sich Derartiges bereits aus Art und Umfang der verrichteten Tätigkeiten sowie - damit einhergehend - aus der Höhe der erhaltenen (Ablöse)zahlungen. Von wesentlicher Bedeutung erweist sich im Rahmen der anzustellenden Gesamtbetrachtung nicht zuletzt die Tatsache, dass vorliegendenfalls gar kein eigenes Vermögen verwaltet wurde. Die Objekte in V, K und W wurden im Leasingwege erworben und sind damit fremdfinanziert. Auch dieser Umstand indiziert das Vorliegen einer gewerblichen und keiner vermögensverwaltenden Tätigkeit. Allgemein gilt, dass die Finanzierung mit Eigenkapital ein Indiz dafür darstellt, dass die Vermögensnutzung im Vordergrund steht (VwGH 24.6.2010, 2007/15/0033; 20.12.2000, 98/13/0236). Nach stRspr des VwGH bildet der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger etwa Grundstückskäufe ausschließlich oder zumindest weitgehend mit Fremdmittel finanziert, ein Merkmal dafür, dass es ihm nicht so sehr um Vermögensveranlagung und Vermögensverwaltung im Sinne einer Vermögensnutzung, sondern vielmehr um ein planmäßiges Ausnützen von Gewinnchancen geht (vgl. Jakom/Baldauf, § 23, Tz 95, mit zahlreichen Judikaturhinweisen bezüglich Grundstückshandel). Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass sich im gegenständlichen Fall aufgrund des sich bietenden Gesamtbildes, welches insbesondere geprägt ist durch Facetten wie die offenkundig bestehende berufliche Nahebeziehung des Bw. als Immobilienmakler und Realitätenvermittler zur streitgegenständlichen Tätigkeit (so wurde etwa für die Vermittlung der Fa. B. ein Maklerhonorar von S 24.000,- erzielt), die professionelle Art und Weise seines Agierens, welches eine breite Palette von fachspezifischen Tätigkeiten (Auswahl geeigneter Immobilien, Baureifmachung, Beibringung geeigneter Untermieter bzw. Zusammenführung derselben mit den jeweiligen LG, Vorlage von Expose´s sowie Gutachten hinsichtlich Verwertbarkeit der Immobilie, etc.) umfasste sowie den Umstand, dass kein Eigenkapital des Bw. veranlagt wurde, die Tätigkeit als gewerblich einzustufen ist. Demnach sind auch die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte als Einkünfte nach § 23 Z 1 EStG 1988 zu beurteilen. Der Bw. vermochte im fortgesetzten Verfahren keine tauglichen Argumente ins Treffen zu führen, die geeignet gewesen wären, die vom VwGH im Verfahren Zl. 2008/15/0025 in präjudizieller Weise erfolgte Einstufung der Einkünfte als gewerblich zu zerstreuen. Dem vom Bw. in der Berufungsverhandlung angezogenen Argument, die Bestimmung des § 209 a BAO teleologisch zu reduzieren und ausschließlich auf Berufungsverfahren im ersten Rechtsgang anzuwenden, vermag der erkennende Senat nicht näher zu treten. Zu eindeutig ist diesbezüglich die Gesetzeslage sowie die in diesem Zusammenhang ergangene verwaltungsgerichtliche Judikatur (vgl. Ritz, BAO Kommentar, 4. Auflage, § 209 a Tz 3ff sowie die dort zit. verwaltungsgerichtliche Rspr). Die Bestimmung des § 209 a BAO gilt demnach auch für nach Aufhebung durch den VwGH erlassene (neuerliche) Berufungsentscheidungen (VwGH 20.12.1994, 89/14/0149) und versteht unter Verjährung auch die absolute Verjährung. Im Übrigen ergibt sich die vom Bw. monierte lange Verfahrensdauer - zumindest was die Dauer des Verfahrens für die Erlassung eines Ersatzbescheides (nach Aufhebung der Berufungsentscheidung Gz RV/0545-K/02 durch das VwGH-Erkenntnis vom 28.5.2008, Zl. 2008/15/0025) anbelangt - im Wesentlichen durch die vom Bw. nicht bekämpfte bescheidmäßige Aussetzung des Verfahrens gemäß § 281 BAO. Das Abwarten des zweitinstanzlichen sowie des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der vom Finanzamt J. versuchten Durchbrechung der Rechtskraftwirkung des erlassenen Feststellungsbescheides vom 30.12.1998 (mit diesem wurden die Einkünfte der Gesellschaft als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt) betreffend die LT-AStG war sinnvoll, diente diese Maßnahme der Prozessökonomie und Kostenvermeidung und lag somit im Interesse des Bw. Auch dem Argument des Bw., wonach rechtskräftige Entscheidungen hinsichtlich der Einkunftsart der LT-AStG vorlägen und bereits aus diesem Grunde im Lichte des Grundsatzes "ne bis in idem" ein abweichende Beurteilung der Einkunftsart des Einzelunternehmers Bw in Bezug auf das Objekt V unzulässig wäre, vermag nicht zu verfangen. Auch diesbezüglich folgt der Senat vollinhaltlich der Rechtsansicht der Amtsvertreterin, wonach der Umstand, dass aus verfahrensrechtlichen Gründen keine auf Durchbrechung der Rechtskraftwirkung der ursprünglich ergangenen Feststellungsbescheide gerichtete Maßnahme mehr möglich sei, nicht auch bewirke, dass eine eigenständige Beurteilung des Objektes V, und zwar unter Einschluss der beiden Objekte K und W, nicht mehr möglich wäre. Die in den beiden (in Rechtskraft erwachsenen) Feststellungsbescheiden der Finanzämter J vom 30.12.1998 und W vom 6.10.1998 getroffene rechtliche Qualifikation stellt insbesondere vor dem Hintergrund des verwaltungsgerichtlichen Erkenntnisses Zl. 2008/15/0022 kein wie immer geartetes Präjudiz für die steuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeit des Bw. in Bezug auf V dar. Der Vollständigkeit halber bleibt festzuhalten, dass aufgrund der vom Senat vorgenommenen steuerlichen Qualifikation der Tätigkeit weder die abgeschlossenen Leasingverträge noch die sich in der Folge ergebenden Untermietverträge zum notwendigen Privatvermögen des Bw. zählen. Vielmehr stellen diese Betriebsvermögen des Bw. dar, welches im Zusammenhang mit dessen Tätigkeit als Immobilienentwickler steht. Der in der Berufungsverhandlung ventilierte Einwand des Bw., wonach die genannten Wirtschaftsgüter nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Immobilienmaklers Bw zählen würden, sondern vielmehr zu dessen Privatvermögen, erweist sich sonach als unzutreffend. Aus den angeführten Gründen konnte dem Begehren kein Erfolg beschieden sein. Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen. Aufgrund der in Rechtskraft erwachsenen Bescheide betreffend einheitlich und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO der beiden Lagefinanzämter W (nunmehr W.) vom 6.10.1998 und J (nunmehr J.) vom 30.12.1998 betreffend die LT-AStG war überdies der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1997 zum Vorteil des Bw. abzuändern. Auf Grund dieser Berufungsentscheidung ergeben sich sonach gegenüber dem bekämpften Einkommensteuerbescheid folgende Änderungen in den Einkünften: Einkünfte aus Gewerbebetrieb: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt FA | S 7.918.909,-- | | Abzgl. Anteil aus Mituntern LT-AStG | -S 5.901.173,-- | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt UFS | | S 2.017.736,-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: | Zuweisung lt Feststellungsbescheid FA J vom 30.12.1998, St.Nr. 191/7138 | -S 32.552,-- | | Zuweisung lt Feststellungsbescheid FA W vom 6.10.1998, St.Nr. 236/9528 | -S 66.275,-- | | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesamt | | -S 98.827,-- Beilage: 1 Berechnungsblatt Klagenfurt, am 15. Jänner 2013