UFSF RV/0253-F/05

Es ist daher nunmehr zu untersuchen, ob ein wesentlich Beteiligter, dessen Beteiligungsausmaß 50% nicht erreicht und dem durch den Gesellschaftsvertrag auch keine Sperrminorität zugestanden wurde, tatsächlich in gleicher Weise unbeeinflusst von verbindlichen Vorgaben der Gesellschaftsgremien seine Tätigkeiten auszuführen in der Lage ist, wie ein Gesellschafter, dessen Beteiligung 50% oder mehr beträgt bzw. der auf Grund seiner Beteiligung über eine Sperrminorität verfügt. Dazu ist auf die Rechtsprechung vor dem angeführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 9.12.1980 zu verweisen, durch die der Gerichtshof vom Vorliegen der Dienstnehmereigenschaft von Geschäftsführern nur in jenen Fällen abgegangen ist, in welchen die Beteiligung 50% oder mehr betragen bzw. eine entsprechende Sperrminorität vereinbart war. "Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zu weniger als 50% an der Gesellschaft beteiligt ist und der auch über keine Sperrminorität verfügt, stellt sich die vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 9. Dezember 1980 aufgezeigte Problematik, dass er keinem "fremden" Willen unterliegen und daher die Geschäftsführung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausüben könne, nämlich von vornherein nicht." (VwGH 26.7.2007, 2007/15/0095). Dies auch durchaus zu Recht. Nach den eindeutigen und klaren Bestimmungen des GmbH-Gesetzes ist der Geschäftsführer - unabhängig von einer allenfalls bestehenden Beteiligung - jedenfalls verpflichtet, den Beschlüssen (Weisungen) der Generalversammlung nachzukommen (vgl. VwGH 25.4.1990, 89/09/0146, unter Verweis auf die §§ 16 Abs. 1, 20 Abs. 1 und 35 Abs. 1 Z 5 GmbHG). Dies auch unabhängig davon, ob in einem Anstellungsvertrag etwaige besondere Freiheiten vereinbart wurden. Vgl. dazu Koppensteiner, Kommentar zum GmbHG, § 20 Tz 9 ff., wonach § 20 Abs. 1 GmbHG auch die Beschränkungen der Geschäftsführungsbefugnis durch Beschluss der Gesellschafter erwähnt. "Damit wird (auch) zum Ausdruck gebracht, dass die Gesellschafter - nicht einer von ihnen (SZ 49/163, 50/140) - befugt sind, den Geschäftsführern Weisungen zu erteilen. Der Gegenstandsbereich solcher Weisungen ist beliebig ; er richtet sich nach denselben Gesichtspunkten wie Beschränkungen der Geschäftsführungsbefugnis im Gesellschaftsvertrag (Reich-Rohrwig I Rn 2/259, Gellis/Feil Rn 6, Kastner/Doralt/Nowotny 385, 382 f, Rowedder/Koppensteiner § 37 Rn 21, 25, einschränkend Geppert/Moritz, 162 ff, wohl auch Hügel, GesRZ 1982, 312). Möglich sind neben einzelfallbezogenen Anordnungen auch generelle Weisungen , zB in der Form einer Geschäftsordnung. Die Geschäftsführung ist verpflichtet, sich an solche Anweisungen zu halten. Auf eine gesellschaftsvertragliche Basis kommt es nicht an (unzutreffend Kraus, ecolex 1998, 635)". Im Weiteren wird sodann von Koppensteiner ausgeführt: "Weisungsbeschränkungen des Anstellungsvertrags wirken nur schuld-, nicht gesellschaftsrechtlich (§ 15 Rn 19). Das bedeutet, dass entgegenstehende Anordnungen zwar als Vertragsverletzung zu qualifizieren sind, aber gleichwohl beachtet werden müssen (Gellis/Feil Rn 6).". Und sodann: "Auch die vertragswidrige Weisung ist daher verbindlich (wie hier für eine GmbH & Co KG SZ 49/143)." Auch in Kostner-Umfahrer, GmbH Handbuch für die Praxis, 5. Auflage, Rz 244, wird ausgeführt: "Die Gesellschafter können sowohl mit Weisungen an die Geschäftsführer als auch durch gesetzlich oder gesellschaftsvertraglich festgelegte Zustimmungserfordernisse und auch im Weg eines etwa vorhandenen Aufsichtsrates die Geschäftsführungstätigkeit der Geschäftsführer überwachen und beeinflussen (§ 20 Abs 1, § 30j GmbHG)." Insoweit greift somit das GmbH-Recht direkt in die schuldrechtlichen Vereinbarungen ein, werden die im Anstellungsvertrag getroffenen Regelungen durch das GmbH-Recht überlagert und wird das GmbH-Recht somit zum unmittelbaren Inhalt der schuldrechtlichen Vereinbarung. Es ist somit grundsätzlich nicht möglich, durch Bestimmungen ausschließlich im Anstellungsvertrag wirksam eine generelle Weisungsfreiheit des Geschäftsführers festzulegen. Die im obigen Sinn vorliegende Weisungsgebundenheit hat der Verwaltungsgerichtshof auch in seiner Entscheidung vom 25.8.2005, 2004/16/0153, im Zusammenhang mit der organisatorischen Eingliederung als ausreichend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses bestätigt. Bei leitenden Angestellten reicht es daher aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Weisungsunterworfenheit bedeutet somit, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219). Inwieweit der Arbeitgeber sein Weisungsrecht auch tatsächlich ausübt, ist letztlich nicht entscheidend. So ist es beispielsweise bei vielen Dienstverhältnissen bereits üblich, dass sich der Arbeitnehmer seine Arbeitszeiten (allenfalls unter Festlegung bestimmter kurzer Anwesenheitspflichten innerhalb einer vorgegebenen großen Zeitspanne aber auch völlig ohne Vorgaben) frei einteilen und den Arbeitsablauf frei bestimmen kann, so lange der geforderte Arbeitserfolg gegeben ist. Insbesondere bei leitenden Angestellten bzw. im Führungsbereich eines Betriebes beschäftigten Personen, aber auch bei anderen Dienstnehmern, die bei ihrer Tätigkeit keinen regelmäßigen Kundenverkehr abzuwickeln haben, steht diese Freiheit nahezu an der Tagesordnung. Letztlich bleibt es aber dem Arbeitgeber überlassen, die Arbeitsleistung zu beobachten und zu kontrollieren und diese Freiheiten, selbst wenn sie in einem Dienstvertrag zugestanden wurden, bei entsprechender Notwendigkeit wieder zu beschränken. Dazu ist weiters noch auf die Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes in seinem zum Kommunalsteuergesetz ergangenen, auf die Bestimmungen des FLAG 1967 jedoch analog anwendbaren, Erkenntnis vom 1.3.2001, G109/00, unter Pkt. 2.4. hinzuweisen, wonach durch den Verweis auf § 22 Z 2 EStG 1988 nicht (wie etwa nach den früheren Hinzurechnungsbestimmungen des § 7 Z 6 Gewerbesteuergesetz) Beschäftigungsvergütungen jeder Art an wesentlich beteiligte Gesellschafter schlechthin in die Kommunalsteuerpflicht einbezogen werden, sondern nur Vergütungen für eine Beschäftigung, die - abgesehen von der allenfalls fehlenden Weisungsgebundenheit - die Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Im Weiteren wird sodann festgehalten, dass es keinen Bedenken begegnet, wenn bei Verrichtung einer Geschäftsführertätigkeit im Unternehmen einer Kapitalgesellschaft in einer Art, die einem Dienstverhältnis immerhin nahe steht, weil sie - mit Ausnahme der allenfalls fehlenden Weisungsgebundenheit - Merkmale aufweist, die für ein Dienstverhältnis (und nicht für einen Werkvertrag oder einen Auftrag) typisch sind, die dafür gewährten Vergütungen in die auf Dienstverhältnisse und Arbeitslöhne abstellende Kommunalsteuerpflicht einbezogen werden. Zu diesem Ergebnis kommt der Verfassungsgerichtshof indem er nach Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf die deutsche Literatur verweist (siehe dazu die Ausführungen im genannten Erkenntnis unter Pkt. 2.2.4.2.). Zusammengefasst ergibt sich daraus, dass bei Führungskräften die Ausgestaltung der Weisungsbindung, wenn sie nicht bereits auf Grund gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen (Sperrminorität) oder der Höhe der Beteiligung (dabei ist es ausreichend, dass Beschlüsse gegen den Willen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht möglich sind; somit ab einer Beteiligung von 50%, vgl. VwGH 25.4.1990, 89/09/0146) fehlt, in unterschiedlichster Ausprägung gegeben sein kann. Selbst bei vollständigem Fehlen der Weisungsgebundenheit im Einzelfall wird in der deutschen Literatur (bei Führungskräften) die Auffassung vertreten, dass ein Dienstverhältnis gegeben sein kann und ausschlaggebend dafür die strukturelle Eingliederung in den Betrieb ist. Entscheidend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist demnach, dass die dem Geschäftsführer nach der Eigenart seiner Tätigkeit zukommende Bewegungsfreiheit Ausfluss des Willens des Arbeitgebers ist. Ist dies der Fall und beruht die Bewegungsfreiheit daher auf dem Willen des Beschäftigers und nicht des Leistungserbringers, spricht alleine die strukturelle Eingliederung in den Betrieb für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Sedlacek hat in seinem Artikel in der SWK 13/2007, S 452, unter Pkt. 5 letzter Absatz ausgeführt, dass aus den Aussagen des VwGH hervorgeht, dass alleine die so genannte "stille Autorität" der Generalversammlung ausreicht, um die Weisungsunterworfenheit eines Geschäftsführers als gegeben zu erachten." Im konkreten Fall ist festzuhalten, dass eine uneingeschränkte Weisungsfreiheit des Gesellschafter-Geschäftsführers überhaupt nicht vorliegt. So wird unter Abschnitt VI. Punkt 4 ausdrücklich ausgeführt, dass der Geschäftsführer und Prokuristen im Innenverhältnis der Gesellschaft an die Beschlüsse der Gesellschafter gebunden und verpflichtet sind, alle Beschränkungen einzuhalten, die von den Gesellschaftern für den Umfang der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis festgesetzt sind. Im Gesellschaftsvertrag wird unter Abschnitt VI. Pkt. 5. außerdem ausgeführt, dass die Geschäftsführer und Prokuristen verpflichtet sind, die ihnen nach dem Gesetz, dem Gesellschaftsvertrag oder einem Gesellschafterbeschluss zukommenden Obliegenheiten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu erfüllen. Nach Punkt 6. erstreckt sich die Geschäftsführung- und die Vertretungsbefugnis nur auf Handlungen und Maßnahmen, die der gewöhnliche Betrieb eines Unternehmens mit sich bringt. Zu allen darüber hinausgehenden Handlungen und Maßnahmen ist die Zustimmung der Generalversammlung erforderlich. Die Generalversammlung kann laut Punkt 7. anordnen, dass bestimmte Arten von Geschäften nur mit ihrer Zustimmung vorgenommen werden können, sofern diese Geschäfte nicht ohnehin nach dem Gesetz der Genehmigung durch die Generalversammlung bedürfen. In der Berufungsschrift vom 22. Juni 2005 wird außerdem auf Seite 6 ausgeführt, dass der Geschäftsführer gegenüber der Generalversammlung weisungsgebunden ist. Aus den Ausführungen zu obiger Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates ergibt sich für den gegenständlichen Fall, dass der namentlich genannte Gesellschafter-Geschäftsführer in den hier strittigen Kalenderjahren, in welchen unbestritten keine Sperrminorität (siehe Ausführungen in der Berufungsschrift vom 22. Juni 2005 Seiten 6 und 7) oder ausreichende (mind. 50%ige) Beteiligung an der Gesellschaft vorgelegen ist, im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes weisungsgebunden und durch die über einen längeren Zeitraum ausgeübte Tätigkeit für die GmbH auch organisatorisch eingegliedert war. Die Voraussetzungen des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 (Vorliegen sonst aller Merkmale eines Dienstverhältnisses) in Bezug auf die Beschäftigung sind somit jedenfalls gegeben. Der Einwand der Kriterienprüfung (liegen die sonstigen/weiteren Merkmale eines Dienstverhältnisses vor) durch die steuerrechtliche Vertretung geht somit ins Leere. Mit Vorhalt vom 26. September 2012, zugestellt am 1. Oktober 2012, wurde die Berufungswerberin vom Unabhängigen Finanzsenat unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.7.2007, 2007/15/0095, um Bekanntgabe ersucht, inwieweit im gegenständlichen Berufungsfall eine der "seltenen Ausnahmen" im Zusammenhang mit dem - nach den Ausführungen des Erkenntnisses - grundsätzlichen Vorliegen eines Dienstverhältnisses gegeben sei. Die steuerrechtliche Vertretung beantragte mit E-Fax vom 10. Oktober 2012 eine Fristverlängerung bis 31. Oktober 2012. Der Vorhalt blieb bis dato unbeantwortet. Den Ausführungen von Sedlacek und Blasina wurde nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls durch die Ausführungen im genannten Erkenntnis und den ausdrücklichen Hinweis auf die Anwendbarkeit für alle weniger als 50% am Stammkapital Beteiligten letztlich die Substanz entzogen, weshalb nunmehr auch endgültig feststeht, dass die den Gesellschafter-Geschäftsführer zugeflossenen Vergütungen im gegenständlichen Fall durchgängig der DB- und DZ-Pflicht unterliegen. Der von der steuerrechtlichen Vertretung aufgezeigte Begründungsmangel in den Entscheidungen des Finanzamtes (Abgabenbescheide, Berufungsvorentscheidung etc.) kann von der Referentin des Unabhängigen Finanzsenates nicht nachvollzogen werden und wäre ein derartiger Mangel jedenfalls in der Berufungsentscheidung sanierbar. Abschließend ist noch anzumerken, dass das Finanzamt in seinen angefochtenen Bescheiden die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag nur in Höhe des Nachforderungsbetrages vorgenommen hat. Dies entspricht nicht den Bestimmungen des § 201 BAO, nach welchen - der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 28.5.2008, 2008/15/0136,0137, folgend - stets die gesamte auf den Besteuerungszeitraum entfallende Abgabe festzusetzen ist. Die Höhe der diesbezüglichen Bemessungsgrundlagen wurde vom Finanzamt der Abgabenbehörde zweiter Instanz mit E-Mail vom 20. März 2009 bekanntgegeben und dementsprechend dieser Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Es war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden. Feldkirch, am 23. November 2012