UFSL RV/0923-L/09

Im internationalen Gesprächsverkehr agieren verschiedene Netzbetreiber miteinander. Irgendwo, in unserem Fall in England, nimmt jemand (Endverbraucher oder Unternehmer) ein Telefon (Handy oder Festnetztelefon) zur Hand, um ein Telefonat nach Österreich zu machen. Dieses Gespräch muss dann irgendwie nach Österreich kommen und hier "terminiert", also zugestellt, werden. In der Mitte stehen verschiedenste Netzbetreiber (z.B. Drittlandunternehmer, Bw.), welche das Gespräch weiterleiten und gegenseitig entsprechende Zusammenschaltungsentgelte verrechnen. Das sieht der Anrufer nicht. Dieser bekommt die Rechnung immer von seinem lokalen Netzbetreiber. Über welche anderen Netzbetreiber dieser das Telefonat weitergeleitet hat, wird dem Endkunden nicht bekannt. Der Endkunde steht daher nur in einer Leistungsbeziehung mit seinem lokalen Netzbetreiber. Die Terminierungsleistungen, die dieser Netzbetreiber direkt oder indirekt von anderen Netzbetreibern bezieht, stellen bei diesem bezogene Fremdleistungen dar. Das Gespräch wurde in unserem Fall vom englischen Netzbetreiber (direkt oder über weitere Netzbetreiber) an die Firma Drittlandunternehmer weitergeleitet. Die Firma Drittlandunternehmer war mit uns zusammengeschaltet. Wir haben das Gespräch dann empfangen und ins Netz der NetzanbieterX über unsere GSM Gateways terminiert, also "zugestellt". Die Leistung der Zusammenschaltung mit dem Netz der NetzanbieterX wurde von uns, anstatt über den Weg der Rechnung, über Aufladebons bezahlt. Weg des Telefonats bis zum Telefonatsempfänger: Endkunde oder Unternehmer (tätigt Anruf) -> englischer Netzbetreiber -> XY Netzbetreiber (das können beliebig viele Zwischenhändler sein) -> Netzbetreiber Fa. Drittlandunternehmer, Liechtenstein -> Netzbetreiber Fa. Bw., Österreich -> österreichischer Netzbetreiber (z.B. NetzanbieterX) -> Telefonatsempfänger (erhält Anruf) Ist es daher richtig, dass der Endverbraucher im Land X zwar nicht in Österreich mit einem Gesprächsempfänger im Land Y telefoniert, sich aber trotzdem mittels Gateway in das österreichische Mobilfunknetz einwählt? Werden dabei auch Netze anderer Länder in Anspruch genommen? Der Endverbraucher war in unserem Fall in UK und hat daher, nicht in Österreich oder von Österreich aus telefoniert. Von einem "Einwählen in das österreichische Mobilfunknetz über das Gateway" des UK-Endverbrauchers kann nicht gesprochen werden, da dieser einerseits weder von dem Gateway weiß, noch darauf zugreifen kann. Auch wäre - wie schon oben beschrieben - ein Gateway für die Weiterleitung des Telefonats nicht nötig, wenn eine direkte Zusammenschaltung mit einem anderen Telefonanbieter vorliegt. Alle Gespräche kamen aus UK und wurden zu Teilnehmern im Netz von NetzanbieterX Österreich weitergeleitet. Welchen Weg das Gespräch von UK zu uns nimmt, kommt auf das Routing der Netzbetreiber an und ist dem Endkunden weder bekannt noch kann es von ihm beeinflusst werden. Das ist flexibel. Manchmal kann es vorkommen, dass ein Gespräch einmal um den Globus geschickt wird, bevor es den anzurufenden Teilnehmer erreicht. Je nachdem, welche Route gerade verfügbar und günstig ist. Ist es richtig, dass dabei nicht der Berufungswerber das auf den SIM-Karten aktivierte Gesprächsguthaben verbraucht und auch nicht sein Kunde in Liechtenstein, sondern logischerweise (über technische Umwege) erst der Endverbraucher im Land X? Das Guthaben auf den SIMs ist nur ein "Vehikel" für uns, da wir die direkte Zusammenschaltung mit NetzanbieterX nicht machen konnten. Ansonsten hätte es eine Zusammenschaltungsrechnung von NetzanbieterX gegeben. Da dies nicht möglich war, musste dieser "Umweg" genommen werden. Von einem Verbrauchen durch den Endkunden kann nicht gesprochen werden, da dieser keinen Zugriff auf die Gesprächsguthaben hat. Die Gesprächsguthaben werden von der Bw. für die Weiterleitung des Telefonates, das vom Endkunden ausgelöst wurde, verbraucht. Die Verrechnung dieser Leistung erfolgt an die Drittlandunternehmer, die an den vorangegangen Telefonbetreiber weiterverrechnet und schließlich an den Telefonanbieter des Endkunden verrechnet werden, der dann am Ende die Rechnung an den Endkunden legt. Der Endkunde in UK bekommt von seinem Netzbetreiber mit Sicherheit einen wesentlich höheren Tarif verrechnet, als in Österreich Gesprächsguthaben verbraucht worden sind, da jeder Netzbetreiber, welcher das Gespräch durchleitet, einen Aufschlag verrechnet. Ist es richtig, dass sich der Wert der erbrachten Leistung nach den Minuten der Bereitstellung der Leitungen bemisst und nicht nach dem Verbrauch des Wertkartenguthabens? Das ist korrekt. Es werden "Gesprächsminuten" verrechnet. Exakt so wie bei jeder normalen Telefonrechnung. Unserem Kunden sowie dem Endkunden und dessen Netzbetreiber ist es egal wie das Gespräch terminiert wird. Ob über SIMs oder direkter Leitung. Es wird immer das verrechnet, was verbraucht wurde. Die Wertkartenguthaben stellen die bezogenen Vorleistungen der Bw. dar, die Verrechnung der erbrachten Leistung erfolgt nach Minuten zum Verkaufspreis. Welche konkreten Schritte sind nun von Seiten des Berufungswerbers bzw von Seiten des ausländischen Kunden erforderlich, damit der Endverbraucher telefonieren kann? Was hat der Endverbraucher zu tun, um telefonieren zu können und in welcher Form (prepaid cards, Kreditkarte, etc) erfolgt seine Bezahlung? Von Seiten der Bw. sind Zusammenschaltungen mit anderen Netzbetreibern (direkte Zusammenschaltung oder indirekt über Gateway, SIM-Karten und Gesprächsguthaben) nötig, damit das Telefonat weitergeleitet werden kann. Dasselbe gilt für andere Netzbetreiber, wie z.B. die liechtensteinische Drittlandunternehmer. Von Seiten des Endkunden gibt es keine Erfordernisse. Dieser verfügt über ein Festnetztelefon oder ein Handy und einen Vertrag mit seinem heimischen Telefonanbieter (entweder mittels Wertkarte oder dauerndem Telefonievertrag). Wie die vertragliche Gestaltung des Endkunden mit seinem heimischen Telefonanbieter ausgestaltet ist, ist uns nicht bekannt. Aufgrund der CDRs (Rufdaten) können wir nachvollziehen, dass alle Gespräche aus UK kamen. Von welchem Netzbetreiber und wie diese verrechnet wurden (Prepaid, postpaid, Rechnung etc.) wissen wir nicht. Wir sehen nur die Gespräche, welche an uns geschickt werden. Wir haben keinerlei Verbindung zum Endkunden." Über die Berufung wurde erwogen: I. Festgestellter Sachverhalt Bei der berufungswerbenden Gesellschaft handelt es sich um ein Unternehmen, das Telekommunikationsdienstleistungen anbietet. Sie erwirbt dabei von inländischen Unternehmern (Großhändlern) Telefonguthaben österreichischer Mobilfunkbetreiber in elektronischer Form mittels Guthabencodes. Diese Guthaben werden auf den in Gateways befindlichen SIM-Karten aktiviert, wobei das Gateway automatisch erkennt, wenn das Guthaben aufgebraucht ist und wird ebenso automatisch mittels eines entsprechenden Codes wieder aufgeladen. Ein GSM-(Mobilfunk-)Gateway (übersetzt: Netzübergang) stellt eine technische Möglichkeit dar, anstelle einer direkten Zusammenschaltung mittels Vertrag mit einem Telefonanbieter (ein GSM-Gateway ist in diesem Fall auf Grund der direkten Zusammenschaltung nicht erforderlich), diverse Mobilfunknetze (indirekt) zusammenzuschalten (Terminierung). Während bei einer direkten Zusammenschaltung mit einem Telefonanbieter von diesem eine Rechnung über die Terminisierungsleistung gelegt wird, erfolgt die Leistungsabrechnung bei indirekten Zusammenschaltungen über den Einkauf von Guthabenvouchers. Grundsätzlich erfolgt ein Gesprächsaufbau folgendermaßen: Im internationalen Gesprächsverkehr agieren verschiedene Netzbetreiber miteinander. Wenn beispielsweise eine Privatperson oder ein Unternehmer in Großbritannien ein Telefonat (per Handy oder Festnetz) nach Österreich führen will und sich dabei seines lokalen Netzbetreibers bedient, bedarf es entsprechender (direkter oder indirekter) Zusammenschaltungsvorgänge, damit dieses Gespräch schlussendlich nach Österreich gelangen und dort empfangen, aber möglicherweise auch in ein anderes Land weitergeleitet werden kann. Durchgeführt werden diese Zusammenschaltungen von diversen Netzbetreibern - wie etwa von der berufungswerbenden Gesellschaft oder von deren Kundin, der Firma "DrittlandUnternehmer AG" in Liechtenstein - die das Gespräch weiterleiten. Der (telefonierende) Endverbraucher in Großbritannien steht ausschließlich mit seinem lokalen Netzbetreiber in einer Leistungsbeziehung. Dass sein Gespräch über andere (uU zahlreiche weitere) Netzbetreiber weitergeleitet wurde, ist ihm nicht bekannt. Die für diese (direkten und/oder indirekten) Zusammenschaltungen auf Minutenbasis verrechneten Entgelte, stellen für den lokalen Netzbetreiber bezogene Fremdleistungen dar, welche schlussendlich der (telefonierende) Endkunde zu tragen hat. Im vorliegenden Fall wurden von britischen Netzbetreibern Gespräche von deren Kunden direkt oder über weitere Netzbetreiber an die Firma Drittlandunternehmer weitergeleitet, welche mit der berufungswerbenden Gesellschaft zusammengeschaltet war. Aufgrund dieser Zusammenschaltung konnten die Gespräche von der Berufungswerberin empfangen und über die GSM-Gateways in das Netz eines österreichischen Mobilfunkanbieters zugestellt bzw von den Angerufenen empfangen werden. Für diese Zusammenschaltungsleistungen und Weiterleitung der Telefonate wurden die aufgeladenen Gesprächsguthaben verbraucht. Bei den auf Basis der Verbindungs- (Telefonie-)Minuten der Firma Drittlandunternehmer in Rechnung gestellten Leistungen handelt es sich daher um sog. Terminationserlöse, dh Entgelte für die Herstellung und Aufrechterhaltung einer Verbindung zwischen verschiedenen Telefonnetzen. Die Firma Drittlandunternehmer ist selbst nicht Endverbraucherin, sondern verkauft diese Leistungen wiederum weiter. Auf Grund bestimmter technischer Vorrichtungen kann festgestellt werden, aus welchem Land das Gespräch kommt, weshalb auch feststeht, dass im gegenständlichen Fall alle Gespräche aus Großbritannien kamen, der Endverbraucher kein inländischer Abnehmer war und auch nicht vom Inland aus telefoniert wurde. Auf Grund unionsrechtlicher Vorgaben ist davon auszugehen, dass es in Großbritannien zu einer Besteuerung des Endverbrauchs gekommen ist. Der Sachverhalt wurde beiden Parteien vorgehalten und ist soweit unstrittig. A. Umsatzsteuer II. Gesetzliche Grundlagen 1. Unionsrecht 1.1.Der berufungsgegenständliche Sachverhalt fällt sowohl in den Anwendungsbereich der Sechste Richtlinie 77/388/EWG (im Folgenden: 6. MwSt-RL) als auch der MwSt-SystRL idF 2006/112/EG (ab 1.1.2007). > Art 43 MwSt-SystRL (Art 9 Abs 1 der 6. MwSt-RL) bestimmt: Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort. > Art 56 Abs 1 MwSt-SystRL (Art 9 Abs 2 lit e der 6. MwSt-RL) lautet: Als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige, die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, gilt der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort: ........ i) Telekommunikationsdienstleistungen ....... > Art 58 lit b MwSt-SystRL (Art 9 Abs 3 lit b der 6. MwSt-RL) bestimmt zunächst allgemein für alle in Art 56 Abs 1 genannten Dienstleistungen, dass die Mitgliedstaaten zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung den Ort dieser Dienstleistungen oder bestimmter von diesen Dienstleistungen, der außerhalb der Gemeinschaft liegt, als in ihrem jeweiligen Gebiet gelegen ansehen können, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt. Die Mitgliedstaaten haben durch diese Bestimmung die Möglichkeit erhalten, den Leistungsort vom Drittland ins Inland zu verlagern. Voraussetzung dafür ist, dass der Ort der tatsächlichen Nutzung oder Auswertung einer Leistung von dem Leistungsort, der in der Richtlinie vorgesehen ist, abweicht und sich dadurch Besteuerungslücken oder eine Doppelbesteuerung ergeben würden. > Konkret für Telekommunikationsdienstleistungen legt Art 59 Abs 1 MwSt-SystRL (Art 9 Abs 4 der 6. MwSt-RL) weiters fest, dass die Mitgliedstaaten Artikel 58 lit b auf Telekommunikationsdienstleistungen anwenden, die durch einen Steuerpflichtigen, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind oder dort ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort haben. 1.2. (Unions-)Rechtsentwicklung 1.2.1. Bis 31. März 1997 gab es keine Sonderregelung für die Ortsbestimmung von Telekommunikationsdienstleistungen (im Folgenden: TKDL) und es galt der Unternehmerort als Besteuerungsort. Um zu vermeiden, dass Steuerpflichtige und Nichtsteuerpflichtige in der Gemeinschaft Telekommunikationsdienstleistungen von außerhalb der Gemeinschaft ansässigen Netzbetreibern in Anspruch nehmen, um damit der Zahlung der Mehrwertsteuer zu entgehen, wurde Österreich vom Rat ermächtigt, die TKDL als Katalogleistung zu behandeln und eine Änderung des Ortes der TKDL herbeizuführen. 1.2.2.Mit der Richtlinie 1999/59/EG zur Änderung der 6. MwSt-RL (mit Wirkung ab 1.1.2000) wurden erstmalig für alle Mitgliedstaaten Sonderregelungen betreffend Telekommunikationsleistungen (Einfügen in Art 9 Abs 2 lit e; Anfügen des Absatz 4 in Art 9) geschaffen, um sicher zu stellen, dass TKDL, die von in der Gemeinschaft ansässigen Kunden in Anspruch genommen werden, auch in der Gemeinschaft besteuert werden. Begründend führte der Rat hiezu in der Präambel (Abs 3 bis 6) aus: (3) Im Interesse des ordnungsgemäßen Funktionierens des Binnenmarktes sollten solche Wettbewerbsverzerrungen beseitigt und neue harmonisierte Regelungen für diesen Bereich eingeführt werden. (4) Es sollten Maßnahmen ergriffen werden, um insbesondere sicherzustellen, dass Telekommunikationsdienstleistungen , die von in der Gemeinschaft ansässigen Kunden in Anspruch genommen werden, auch in der Gemeinschaft besteuert werden. (5) Um dieses Ziel zu erreichen, sollten die Telekommunikationsdienstleistungen , die an in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige oder an in Drittländern ansässige Empfänger erbracht werden, grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden. (6) Damit Telekommunikationsdienstleistungen, die von in Drittländern ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht und in der Gemeinschaft tatsächlich genutzt oder ausgewertet werden, einheitlich besteuert werden, sollten die Mitgliedstaaten von der Möglichkeit der Ortsverlagerung nach Artikel 9 Absatz 3 Buchstabe b) der Richtlinie 77/388/EWG Gebrauch machen. Für entsprechende Telekommunikationsdienstleistungen an andere Empfänger in der Gemeinschaft kann jedoch Artikel 9 Absatz 3 jener Richtlinie anwendbar bleiben. 1.2.3.In den Erwägungsgründen unter Abs 22 der MwSt-SystRL idF 2006/112/EG führt der Rat zum Bereich der Telekommunikationsdienstleistungen aus: Sämtliche Telekommunikationsdienstleistungen, die in der Gemeinschaft in Anspruch genommen werden, sollten besteuert werden, um Wettbewerbsverzerrungen in diesem Bereich vorzubeugen. Um dieses Ziel zu erreichen, sollten Telekommunikationsdienstleistungen, die an in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige oder an in Drittländern ansässige Dienstleistungsempfänger erbracht werden, grundsätzlich an dem Ort besteuert werden, an dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist. Damit Telekommunikationsdienstleistungen, die von in Drittgebieten oder Drittländern ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht und in der Gemeinschaft tatsächlich genutzt oder ausgewertet werden, einheitlich besteuert werden, sollten die Mitgliedstaaten jedoch festlegen, dass sich der Ort der Dienstleistungen in der Gemeinschaft befindet. 1.3. (Unionsrechtliche) Begriffsbestimmung 1.3.1. Telekommunikationsdienstleistungen werden in Art 9 Abs 2 lit e zehnter Gedankenstrich der 6. MwSt-RL folgendermaßen definiert: Als Telekommunikationsdienstleistungen gelten solche Dienstleistungen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien ermöglicht werden, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung oder Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang. Zu den Telekommunikationsdienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift gehört auch die Bereitstellung des Zugangs zu globalen Informationsnetzen. 1.3.2.In der Erklärung für das Protokoll über die Ratstagung am 17. Juni 1999 (RL 1999/59/EG) wird ausgeführt, dass entsprechend dem heutigen Stand der Technik Telekommunikationsdienstleistungen im Sinne der Definition beispielsweise folgende Vorgänge einschließen: >> pauschale Anschlussgebühren, Abonnementgebühren und Gebühren für den Transfer für eine das Senden oder Empfangen von Telekommunikation ermöglichende Vorrichtung, >> die Zurverfügungstellung von Telekommunikationsnetzen, >> das Nutzungsrecht an einem Netz gesonderter Leitungen. 1.3.3.Nach Ansicht des EuGH (03.05.2012, Rs C-520/10, "Lebara Ltd", RdNr. 35) ist der Begriff Telekommunikationsdienstleistungen weit auszulegen und umfasst daher nicht nur die Übertragung von Signalen und Ton als solche, sondern auch alle Dienstleistungen mit denen eine solche Übertragung "ermöglicht" wird, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung. 1.3.4. Der unionsrechtlich vorgegebene Begriff der TKDL steht einer Auslegung nach nationalen Normen, wie etwa nach dem Telekommunikationsgesetz BGBl. I 70/2003 entgegen (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Umsatzsteuer 1994, § 3a Abs 9 und 10, Anm. 261). 2. Nationales Recht 2.1. § 3a Abs 9, 10 und 12 UStG 1994 idF BGBl. I 24/2007 lauten: (9) Die im Abs. 10 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt: a) Ist der Empfänger ein Unternehmer , so wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt . Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist statt dessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend; b) ist der Empfänger kein Unternehmer und hat er keinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet ausgeführt; ............. (10) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 9 sind: .............. Ziffer 13: die Telekommunikationsdienste (12) In den übrigen Fällen wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden: >> Wird eine TKDL an einen Unternehmer (im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittland) erbracht, so gilt nach Abs 9 lit a der Empfängerort als Leistungsort; >> Wird eine TKDL an einen Nichtunternehmer außerhalb dem Gemeinschaftsgebiet erbracht, so gilt nach Abs 9 lit b der Wohnsitzort im Drittland als Leistungsort; >> Wird eine TKDL an Nichtunternehmer innerhalb des Gemeinschaftsgebietes erbracht, so gilt nach Abs 12 (Auffangregel) der Unternehmerort als Leistungsort. § 3a Abs 13 UStG 1994 bestimmt weiters: (13) Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung bestimmen, dass sich der Ort einer im Abs. 10 Z 1 bis 14 genannten sonstigen Leistung und der Ort der Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln abweichend von Abs. 9 und Abs. 12 danach bestimmt, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach 1. statt im Inland als im Drittlandsgebiet gelegen und 2. statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden. 2.2.Auf Grundlage dieser Verordnungsermächtigung wurde mit BGBl. II Nr. 383/2003 die Verordnung über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistungen bei Telekommunikationsdiensten erlassen: § 1 . Liegt bei einer in § 3a Abs. 10 Z 13 und 14 des Umsatzsteuergesetzes 1994 bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3 a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes , so wird die Leistung im Inland ausgeführt , wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. § 2. Als Telekommunikationsdienste gelten solche Dienstleistungen, mit denen Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang. § 3. Die Verordnung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach Ablauf des Tages, an dem die Verordnung im Bundesgesetzblatt kundgemacht wurde, ausgeführt werden (Anm.: Datum der Kundmachung am 21.08.2003). III. Rechtliche Würdigung 1. Liegen Telekommunikationsdienstleistungen vor? Wie oben ausgeführt, erfordert der in Art 56 Abs 1 lit i MwSt-SystRL genannte Begriff der "Telekommunikationsdienstleistung" eine unionsrechtliche (und nicht nationale) Auslegung. Der EuGH hat hiezu in der Rechtssache "Lebara" (C-520/10) ausgesprochen, dass der Begriff der TKDL weit auszulegen ist und auch solche Dienstleistungen umfasst, mit denen die Übertragung von Signalen und Ton ermöglicht wird. In casu bildet das Herstellen und die Aufrechterhaltung einer Verbindung zwischen verschiedenen Telefonnetzen mittels einer technischen Einrichtung (GSM-Gateway) den Leistungsgegenstand. Die berufungswerbende Gesellschaft ist Teil einer Leistungskette, die es einem Endverbraucher in einem anderen Mitgliedstaat ermöglicht, nach Österreich oder auch in ein anderes Land zu telefonieren. Die streitgegenständlichen Leistungen sind daher als Telekommunikationsdienstleistungen iSd § 3a Abs 10 Z 13 UStG 1994 einzustufen. 2. Bestimmung des Leistungsortes 2.1. Im vorliegenden Fall ist der Ort der von der Berufungswerberin erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen strittig. Dienstleistungsempfängerin ist dabei die Firma Drittlandunternehmer, die ihr Unternehmen in den berufungsanhängigen Jahren im Drittland betrieben hat. 2.2. Allen Katalogleistungen nach § 3a Abs 10 UStG 1994 ist gemein, dass grundsätzlich der Empfängerort maßgeblich ist (§ 3a Abs 9 lit a leg.cit.), wenn diese an einen Unternehmer (unabhängig davon, ob dieser im Drittland oder im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist) geleistet wurden. Sofern auf Grund dieser Bestimmung der Leistungsort im Drittlandsgebiet gelegen ist, kann es zu dessen Verschiebung ins Inland kommen, wenn die TKDL im Inland genutzt oder ausgewertet und dadurch eine Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung vermieden wird (§ 3a Abs 13 UStG 1994 iVm § 1 der VO BGBl. II 2003/383). 2.3. Auch die gegenständlichen Leistungen der Berufungswerberin fallen als TKDL unter die Katalogleistungen und werden grundsätzlich am Ort der Leistungsempfängerin, also im Drittland ausgeführt. Damit eine Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich überhaupt in Betracht kommen kann, muss entsprechend den unionsrechtlichen und nationalen Vorgaben zunächst feststehen, dass eine Nutzung oder Auswertung im Inland erfolgt ist. Anderenfalls fehlt einer Verlagerung des Leistungsortes die rechtliche Grundlage. Erst bei Feststehen einer tatsächlichen Nutzung oder Auswertung der TKDL in Österreich, kann der Frage nachgegangen werden, ob mit dieser Verlagerung tatsächlich eine Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung vermieden wird. 3. Nutzung oder Auswertung 3.1. Weder das Umsatzsteuergesetz noch die Richtlinienbestimmungen enthalten eine Legaldefinition von " Nutzung " oder " Auswertung " einer Leistung. Nach Scheiner/Kolacny/Caganek (Kommentar zur Umsatzsteuer 1994, § 3a Abs 9 und 10, Anm. 285) ist die Nutzung oder Auswertung einer Leistung dort gegeben, wo sich die Leistung wirtschaftlich auswirkt. Das ist jener Ort, an dem der Leistungsempfänger die Leistung wirtschaftlich in Anspruch nimmt, wo er sie verwendet oder auswertet und sie ihm damit wirtschaftlich zugute kommt. Im Falle des Telefonierens herrscht in Lehre und Rechtsprechung (zB Scheiner/Kolacny/Caganek, a.a.o., Anm. 287; VwGH vom 22.11.2006, 2005/15/0104) Einigkeit darüber, dass sich der Ort der Nutzung und Auswertung grundsätzlich danach richtet, wo der Leistungsempfänger telefoniert (anruft). Somit ist dieser in Österreich gelegen, wenn ein leistungsempfangender Drittlandsunternehmer (österreichischer TKDL-Unternehmer erbringt die Leistung) im Inland telefoniert. Telefoniert er im Drittland, liegt auch der Ort der Nutzung im Drittland (Scheiner/Kolacny/Caganek, a.a.o., Anm. 288). Im Falle von Roamingleistungen eines österreichischen Netzbetreibers [Zurverfügungstellung des österreichischen Mobiltelefonnetzes an einen im Drittland ansässigen Unternehmer (Telefonbetreiber) zur Nutzung (Telefonieren) durch dessen Kunden im Inland] hat der VwGH (22.11.2006, 2005/15/0104) festgestellt, dass diese Leistungen nach § 3a Abs 13 UStG 1994 iVm § 1 der VO BGBl. II 1997/102 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig sind, also eine Nutzung und Auswertung im Inland und damit eine Leistungsortsverlagerung stattgefunden hat. 3.2. Im Unterschied zum angeführten (VwGH-)Beschwerdefall geht es jedoch bei der streitgegenständlichen Leistungserbringung nicht um die Ermöglichung des Telefonierens über in Österreich gelegene Handy-Netze für in Österreich anrufende Endverbraucher, welche im Drittland ansässig sind und auch nicht um Roamingleistungen, die ein Telefonieren in Österreich ermöglichen, sondern um die (indirekte) Zusammenschaltung und Weiterleitung bereits aufgebauter Gespräche mittels technischer Einrichtungen in ein österreichisches Mobilfunknetz. Die Verwendung von Telefonguthaben stellt dabei als Vorumsatz (steuerpflichtiger Leistungsaustausch im Inland zwischen Großhändler und Berufungswerberin) lediglich einen Bestandteil der gesamten Endleistung an den Kunden im Drittland dar. Es liegen somit zwei unterschiedliche entgeltliche Dienstleistungen vor und zwar die Leistungserbringung der Zwischenhändler an die berufungswerbende Gesellschaft einerseits und die Leistungserbringung der Berufungswerberin an ihre Auftraggeberin im Drittland andererseits. Auch im Falle einer direkten Zusammenschaltung mittels Vertrag mit einem Telefonanbieter hätte diese Leistung als Vorumsatz Eingang in den Preis der Endleistung an den Kunden gefunden. Die berufungswerbende Gesellschaft ist damit Teil einer Leistungskette, welche es dem außerhalb Österreichs befindlichen Anrufenden ermöglicht, Gespräche nach Österreich zu führen, wobei grundsätzlich auch die Möglichkeit besteht, dass diese Gespräche wiederum in ein anderes Land weitergeleitet oder erst dort empfangen werden. Dabei schuldet die berufungswerbende Gesellschaft ihrer Kundin im Drittland nicht Telefonie aus bzw den Verbrauch von Wertkartenguthaben, sondern ausschließlich die Herstellung einer Verbindung mit österreichischen Netzbetreibern und das Zusammenschalten und Koppeln von Telefongesprächen, welche zuvor vom Kunden selbst an die Berufungswerberin weitergeleitet wurden. Die Berufungswerberin erhält dafür als Gegenleistung entsprechende Zusammenschaltungsentgelte, die auf Minutenbasis verrechnet werden. Solcherart handelt es sich bei dieser Leistung um einen von der Firma Drittlandunternehmer weitergeleiteten Anruf, der sich wirtschaftlich dort auswirkt, wo die Leistungsempfängerin den Akt zur Weiterleitung gesetzt hat, der mit dem Tätigen eines Anrufes vergleichbar ist. So gesehen liegt die Nutzung und Auswertung der Leistung im Drittland und nicht in Österreich. 4. Leistungsortsverlagerung Selbst für den Fall, dass eine Nutzung oder Auswertung im Inland vorliegen sollte, kommt eine Leistungsortsverlagerung aus folgenden Gründen nicht in Betracht: 4.1. Präambel: Art 56 Abs 1 lit. i der MwSt-SystRL regelt den Ort der TKDL (Empfängerort), die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige (Unternehmer), die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden. Nicht von dieser Bestimmung erfasst ist der Kreis der in der Union ansässigen Nichtunternehmer, womit grundsätzlich der Unternehmerort schlagend werden würde. Wie die Ausführungen zur unionsrechtlichen Rechtsentwicklung zeigen (Seite 17), soll daher mit der Regelung des Art 59 Abs 1 iVm Art 58 lit b der MwSt-SystRL vor allem bezweckt werden, die TKDL die von in der Gemeinschaft ansässigen Nichtsteuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, auch in der Gemeinschaft zu besteuern, um damit eine Gleichstellung der Anbieter von TKDL aus dem Drittland mit denen aus dem Gemeinschaftsgebiet zu erreichen. Dementsprechend sieht Art 59 Abs 1 MwSt-SystRL eine zwingende Leistungsortsverlagerung nur für den Fall einer TKD-Leistungserbringung durch einen im Drittland ansässigen Unternehmer an einen Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet vor. Diese Fallkonstellation liegt im Übrigen in casu nicht vor. Die Leistungserbringung an im Drittland ansässige Empfänger soll hingegen grundsätzlich weiterhin am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden. Ein Zurückgreifen auf die Bestimmung des Art 58 lit b MwSt-SystRL, die den Mitgliedstaaten eine generelle Möglichkeit der Leistungsortverlagerung für alle in Art 56 Abs 1 genannten Dienstleistungen (grundsätzlich auch für TKDL) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung einräumt, auch für im Drittland ansässige Steuerpflichtige (Unternehmer), erscheint auf Grund der Erwägungsgründe zur Änderung der Mehrwertsteuerrichtlinien unionsrechtlich äußerst fragwürdig. Dennoch wird im Folgenden der Frage nachgegangen, ob diese mit § 3a Abs 13 UStG 1994 (unabhängig davon, ob Leistungserbringung an Unternehmer oder Nichtunternehmer) übernommenen Voraussetzungen für eine Leistungsortverlagerung in casu überhaupt gegeben sind: 4.2. Vermeidung von Doppelbesteuerung: In der Verordnungsermächtigung des § 3a Abs 13 UStG 1994 wird unter anderem das Tatbestandsmerkmal der Vermeidung einer Doppelbesteuerung genannt. Da es bei einer Verlagerung des Leistungsortes ins Inland zu einer Begründung einer inländischen Steuerpflicht kommt, scheidet der Fall der Vermeidung von Doppelbesteuerung von vornherein aus. 4.3. Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen: Wie bereits mehrfach erwähnt (Begründungserwägungen zur RL 1999/59/EG sowie zur MwSt-SystRL idF 2006/112/EG), ist die Sicherstellung der Besteuerung der TKDL im Gemeinschaftsgebiet, wenn diese von in der Gemeinschaft ansässigen Kunden in Anspruch genommen werden, vorrangiges Ziel dieser Maßnahmen. Um dieses Ziel zu erreichen, sollten die TKDL, die an in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige oder an in Drittländern ansässige Dienstleistungsempfänger (unabhängig davon, ob Steuerpflichtiger oder Nichtunternehmer) erbracht werden, grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden. Diese Begründungserwägungen lassen erkennen, dass der Gesetzgeber in dem Umstand, dass bei Leistungen an im Drittland ansässige Empfänger der Leistungsort im Drittland gelegen ist, keine Wettbewerbsverzerrung erblickt (VwGH 22.11.2006, 2005/15/0104). So befindet sich auch im vorliegenden Fall der Leistungsort aller Unternehmer, die zueinander im Wettbewerb stehen können, im Drittland (TKDL an Abnehmer aus dem Drittland werden egal ob von österreichischen, EU- oder Drittlandsunternehmen gemäß § 3a Abs 9 lit a oder b im Drittland ausgeführt). Eine Leistungsortsverlagerung dient damit nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. 4.4. Vermeidung von Nichtbesteuerung: Maßnahmen nach Art 58 lit b MwSt-SystRL (Art 9 Abs 3 lit b der 6. MwSt-RL) können auch auf den Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerung gestützt sein. Der österreichische Gesetzgeber hat den Fall der Nichtbesteuerung erst durch Änderung des Absatzes 13 des § 3a UStG 1994 (ab 1. Juli 2003) bzw durch die darauf beruhende Verordnung BGBl. II 383/2003 erfasst. Die Streitjahre sind daher grundsätzlich von der Neuregelung bereits betroffen. Nach den Grundsätzen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems soll die Mehrwertsteuer nur den Endverbraucher belasten und für die Steuerpflichtigen, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor dem Stadium der endgültigen Besteuerung tätig sind, unabhängig von der Zahl der Umsätze völlig neutral sein (vgl. EuGH 03.05.2012, Rs. C-520/10, "Lebara"). Nach Ansicht des VwGH (VwGH 22.11.2006, 2005/15/0104) setzt eine Stützung der Leistungsortsverlagerung auf Grund einer Nichtbesteuerung voraus, dass die TKDL im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt. Im Beschwerdefall zielte der VwGH allerdings auf eine Besteuerung des Endverbrauches der TKDL in Südafrika ab. Fraglich war daher, ob den in Südafrika ansässigen und in Österreich telefonierenden Kunden eines südafrikanischen Telefonbetreibers in ihrem Heimatland eine der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbare Steuer in Rechnung gestellt wurde. Im gegenständlichen Fall steht fest, dass der Endverbraucher des jeweiligen Gespräches weder im Inland noch im Drittland, sondern in einem anderen Mitgliedstaat telefoniert hat. Diese Leistung wurde entsprechend den Vorgaben der MwSt-SystRL bzw der 6. MwSt-RL in diesem Mitgliedstaat einer Umsatzbesteuerung unterworfen, die der Endverbraucher des Gespräches schlussendlich zu tragen hatte. Sohin wurde den unionsrechtlichen Vorgaben insoweit entsprochen, als die von in der Gemeinschaft ansässigen Kunden in Anspruch genommenen TKDL auch in der Gemeinschaft besteuert wurden. 5. Conclusio Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass der Leistungsort der streitgegenständlichen Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland gelegen und somit im Inland keine Steuerbarkeit gegeben ist. B. Körperschaftsteuer Hinsichtlich Körperschaftsteuer war die im Rahmen der Außenprüfung vorgenommene Passivierung der Umsatzsteuer 2006 und 2007 im Ausmaß von 16.457,37 € (2006) und 18.196,39 € (2007) wieder rückgängig (gewinnerhöhend) zu machen. Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 5 Berechnungsblätter Linz, am 11. Oktober 2012