UFSW RV/1300-W/03

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Gänserndorf betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 (Arbeitnehmerveranlagung) entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die in diesem Berufungsverfahren strittige "Ausfallshaftung S 75.965,00" hat die Bw. in der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2001 als außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt geltend gemacht (Arbeitnehmerveranlagung [AN] - Akt/2). Im erstinstanzlichen Vorhalteverfahren hat die Bw. die Zwangsläufigkeit des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtung wie folgt beschrieben: "Im Zuge meiner Ehescheidung übernahm ich die Ausfallshaftung für Kredite meines geschiedenen Ehegatten (siehe beiliegenden Gerichtsbeschluss). Nachdem Hr. N im April 2000 verstorben ist, musste ich nach Abschluss des Verlassenschaftsverfahrens als Ausfallsbürge für seine noch aushaftenden Kreditschulden aufkommen. [Grafik] Da ich mich den Bürgschaftszahlungen nicht entziehen konnte, sind die Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen (siehe Einkommensteuerrichtlinien RZ 815-905)". Der o.a. Gerichtsbeschluss ist der Gerichtsbeschluss in der Rechtssache Antragstellerin HN gegen Antragsgegner EN wegen §§ 18 ff Ehegesetz (EheG), lautend: "Es wird mit Wirkung für die Gläubiger ausgesprochen, dass | 1. | der Antragsgegner EN Hauptschuldner und die Antragstellerin hinsichtlich der nachstehend genannten Kredite lediglich Ausfallsbürgin wird: Kredit A, Kredit B; | 2. | die Antragstellerin HN Hauptschuldnerin und der Antragsgegner hinsichtlich des nachstehend genannten Kredites lediglich Ausfallsbürge wird: Kredit C. Begründung: Im Rahmen des Aufteilungsverfahrens nach §§ 81 ff EheG vereinbarten die Parteien, dass der Antragsgegner die in Punkt 1. genannten Verbindlichkeiten alleine zurückzahle, hinsichtlich der in Punkt 2. genannten hingegen die Antragstellerin, während jeweils die Gegenpartei Ausfallsbürge wird. Den Kredit A betreffend hat die Bw. vorgelegt: Schreiben der N-AG vom 19. Dezember 2000, lautend: "Wohnbauförderungsdarlehen Sehr geehrte(r) Darlehensnehmer(in), bei den Konditionen Ihres Darlehens im Rahmen des Wohnbauförderungsfonds für das Bundesland NÖ ist eine erfreuliche Änderung eingetreten. Der genannte Fonds hat mit Wirksamkeit 01. Juli 2000 die Verzinsung Ihrer Ausleihung von derzeit 6,50% p.a. auf 6% p.a. zurückgenommen. Derzeit haftet Ihr Darlehen mit einem Betrag von Darlehensrest ATS 29.362,50 und Zinsen ATS 880,88: Gesamtbetrag ATS 30.243,38 unberichtigt aus. Eine gänzliche oder teilweise Rückzahlung des Darlehens ist jederzeit auf das Konto: Kredit A bei unserem Institut möglich. Der genannte Gesamtbetrag ist bis 31.12.2000 gültig." Schreiben der N-AG vom 31. August 2001, lautend: "Darlehen des Landes Niederösterreich Wunschgemäß bestätigen wir Ihnen, dass zur gänzlichen Rückzahlung an dem obgenannten Darlehen aus den Mitteln des Landes Niederösterreich per ursprünglich S 81.000,00 am 10. September 2001 ein Betrag von Darlehensrest S 27.337,50 und Zinsen S 319,00: S 27.657,00 erforderlich ist. Bezüglich der weiteren Vorgangsweise (Löschung der Schuld im Grundbuch) werden Sie direkt ... verständigt". Der Briefkopf des Schreibens vom 31. August 2001 ist zT von einer, gemeinsam mit diesem Schreiben kopierten Auftragsbestätigung verdeckt; der in der Auftragsbestätigung angegebene Verwendungszweck für S 27.657,00 lautet: "Wohnbauförderungsdarlehen. Gänzliche Rückzahlung per 10.09.2001". Den Kredit B betreffendhat die Bw. vorgelegt: Kontoauszug 2000 mit einem Darlehenssaldo per 31. Dezember 2000: S 45.897,00 Schreiben der A-Sparkasse vom 27. März 2001, lautend: "Vom Bezirksgericht ... ist uns ein Grundbuchsbeschluss zugekommen, aus dem ersichtlich ist, dass der Erbe eine bedingte Erbserklärung abgegeben hat und eine Nachlassüberschuldung besteht. Wir ersuchen Sie daher um Ihre schriftliche Mitteilung, ob Sie das Darlehen zu o.a. Darlehenskonto übernehmen werden." Der Erbe von EN ist Sohn GN. Lt. Pkt. 2 des Gerichtsbeschlusses vom 2. März 2001 hat GN auf Grund des Gesetzes eine bedingte Erbserklärung zum gesamten Nachlasses abgegeben. Zu den Masse- bzw. Konkursforderungen, die im Nachlassvermögen keine Deckung gefunden haben, gehört auch der auf dem Darlehenskonto zu Kredit B aushaftende Betrag S 54.889,00. Schuldübernahme-Erklärung der Bw., lautend: "Kto.Nr.: ltd. auf: EN wohnhaft in: ... Pfandobjekt Darlehenssaldo S 41.101,00 per 31.03.2001 Monatliche Rate derzeit und bis auf weiteres S 1.840,00 ab 01.04.2001 Restlaufzeit des Darlehens rund 1 Jahr u. 11 Monate Sehr geehrte Damen und Herren, ich erkläre in Anerkenntnis der Allgemeinen Bedingungen für das Bauspargeschäft, des über das gegenständliche Darlehen anlässlich seiner ursprünglichen Gewährung errichteten Schuldscheines und der Pfandurkunde, sowie der von Ihnen bekannt gegebenen weiteren Voraussetzungen, sämtlichen mit dem gegenständlichen Darlehen verbundenen Verpflichtungen beizutreten und ersuche um Annahme dieser Erklärung. Ich bin ausdrücklich mit der Übermittlung von personenbezogenen Daten im Sinne des DSG sowie gem. den Bestimmungen des BWG über das Bankgeheimnis mit der Erteilung von bankmäßigen Auskünften aus dieser Geschäftsverbindung in banklicher Form, insbesondere zur Betreuung und Beratung in Bausparangelegenheiten oder zur Abwicklung von Bankgeschäften, einverstanden. [Grafik] Der beantragten Schuldübernahme wird aufgrund dieser Erklärung und unter Hinweis auf die in unserem Schreiben vom 12.04.2001 bekannt gegebenen Bedingungen zugestimmt. [Grafik] Schreiben der A-Sparkasse vom 15. Mai 2001, lautend: "Wir überreichen Ihnen anbei die von uns gegengezeichnete Kopie der Schuldübernahmeerklärung, wodurch die Schuldübernahme rechtswirksam ist. Auf Grund Ihrer Beitrittserklärung haben wir Sie als Mitglied zu unserer Genossenschaft aufgenommen, für Sie das Geschäftsanteilskonto Nr. ... eröffnet, und die bezüglichen Beträge für Geschäftsanteilszeichnung und Beitrittsgebühr zur Verrechnung gebracht. Das gegenständliche Darlehenskonto wurde nunmehr auf Ihren Namen umgeschrieben. Weiters wurden auf Grund Ihres Ansuchens die Verzugszinsen - wie von Ihnen gewünscht - storniert. Kontoabrechnung vom 29. August 2001, lautend: "Zurückkommend auf das heutige Telefonat haben wir Ihr o.a. Konto wie folgt abgerechnet: [Grafik] Sollte der Betrag nach dem vorstehend angeführten Abrechnungstag einlangen, betragen ab 08.09.2001 die Tageszinsen S 4,30. Nach fristgerechtem Eingang erhalten Sie eine verbücherungsfähige Löschungserklärung, sowie das von uns für Sie vorbereitete Grundbuchsgesuch. Die Beglaubigungskosten für die Löschungserklärung sind in der Abrechnung berücksichtigt. Wir behalten uns eine zusätzliche Anlastung vor, wenn im Sinne unserer Vertragsbestimmungen eine Zahlungsverpflichtung eintritt. Diesfalls müssen wir die Aushändigung der Löschungserklärung von der vorherigen Erfüllung dieser Verpflichtung abhängig machen; die berechneten Tageszinsen gelten für das laufende Quartal. Von den als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten 8 Monatsraten zu jeweils S 1.840,00 hat die Bw. die Zahlung von 2 Monatsraten mit Zahlungsbelegen nachgewiesen. Den Kredit C betreffend hat die Bw. ein Schreiben des Kreditgebers vorgelegt, aus dem ersichtlich ist, dass es sich bei dem Kredit C um ein Bauspardarlehen handelt. Die von der Bw. zur Tilgung des Bauspardarlehens im September 2001 eingezahlten S 76.353,00 sind - wie die Ausgaben für den Kanalanschluss S 28.102,00 - im Einkommensteuerbescheid 2001 erklärungsgemäß als Sonderausgaben berücksichtigt worden. Den in der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 20001 gestellten Antrag, S 75.965,00 als außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt anzuerkennen, hat das Finanzamt mit folgender Begründung abgewiesen: "Die von Ihnen geltend gemachten Aufwendungen sind weder aus tatsächlichen, rechtlichen noch sittlichen Gründen zwangsläufig erwachsen und daher keine außergewöhnliche Belastung im Sinne des Einkommensteuergesetzes." Die Bw. hat die Abweisung ihres Antrags mit folgender Begründung angefochten: "Ich berufe gegen den Arbeitnehmerveranlagungsbescheid 2001 vom 25. November 2002. Meine Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Bezahlung der Kreditschulden als außergewöhnliche Belastung. Der § 34 EStG besagt, dass die Belastung außergewöhnlich sein muss: Die Belastung muss höher sein als für die Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Vermögensverhältnisse (ich habe einen Pensionsanspruch von ca. S 13.000,00 mtl.). Ich musste die ausstehenden Kredite meines verstorbenen Exgatten aufgrund des Scheidungsurteiles an die Bank zurückzahlen. Die Kreditrückzahlung ist außergewöhnlich und zwangsläufig für mich und somit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen." Das Finanzamt hat die Berufung mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen und begründend ausgeführt: "Eine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein, d.h., sie muss höher sein als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse erwächst. Die Belastung muss zwangsläufig sein, d.h., der Steuerpflichtige kann sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen. Die Belastung muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen wesentlich beeinträchtigen. Bei Zahlungen aus Anlass einer eingegangenen Bürgschaft muss die Zwangsläufigkeit schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung gegeben sein. Die von Ihnen beantragten Ausgaben konnten nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, da diesen die Zwangsläufigkeit fehlt. In erster Linie haftet für die Abdeckung von Verbindlichkeiten an einer Liegenschaft die Liegenschaft selber. Die Berufung wird daher abgewiesen." Die Bw. hat einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den unabhängigen Finanzsenat gestellt und begründend ausgeführt: "Die Berufung richtet sich gegen die Abweisung bzw. Nichtanerkennung meiner Zahlungen an die Bank die ich anlässlich des Todes meines geschiedenen Gatten EN von dem ich vor Kurzem geschieden wurde infolge einer Bürgschaftsverpflichtung übernommen habe. Speziell das Fehlen der Zwangsläufigkeit wurde vom Finanzamt beanstandet. Die Begründung in erster Linie haftet für die Abdeckung einer Verbindlichkeit an einer Liegenschaft die Liegenschaft selber. Ich beantrage die Zahlungen an die Bank die ich aufgrund des Scheidungsurteils zu leisten hatte als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen und einen neuen Bescheid zu erlassen. Begründung: Dazu muss ich vorerst eine kleine Zeitreise unternehmen. Irgendwann ab 1988 begann mein Gatte heimlich ins Casino zu gehen. Anfangs bemerkte ich seine Spielsucht nicht, da sich Herr N, RR, darauf ausredete, dass seine Anwesenheit bei den A-Sitzungen unbedingt erforderlich sei. Die A-Sitzungen waren seine Begründung für sein immer öfters zu spät nach Hause kommen. So hatte mein Gatte in ca. 5 Jahren mehr als eine Million Schilling verloren. Da sich mein Gatte um die ganzen Finanzen kümmerte und er zwischenzeitlich den Kredit der ca. 1969 für den Hausbau aufgenommen (1998 wäre der Kredit schon ziemlich ausbezahlt gewesen) aufstocken ließ, bemerkte ich eigentlich erst viel zu spät. Mein Gatte versprach Hoch und Heilig seine Spielsucht unter Kontrolle zu bringen. Er veranlasste sogar eine schriftliche Sperre bei allen Casinos. Leider vergebens. Er verlor innerhalb kurzer Zeit weitere hohe Geldbeträge. Mein Plan meinem Gatten einen Sachwalter vorzusetzen, redeten mir die lieben Verwandten wieder aus, außerdem wie kann ein RR einen Sachwalter haben. Der letzte Ausweg war die Scheidung. Schließlich wurde eine Scheidung gem. § 55 Ehescheidungsgesetz ausgesprochen. Die offenen Spielschulden musste mein Gatte zurück bezahlen, allerdings musste ich dafür im Falle des Todes meines Gatten die Bürgschaft übernehmen, da der Kredit ja der ursprüngliche Kredit für den Hausbau war. Ein Jahr nach der Scheidung verstarb mein geschiedener Gatte und ich musste den offenen Kredit zurückbezahlen. Somit stellt die Schuldentilgung eine außergewöhnliche Belastung dar. Ich konnte nicht damit rechnen, dass ein zum Zeitpunkt der Scheidung 63 Jahre alter Mann bei einer Lebenserwartung von ca. 75 Jahre vor Tilgung des Darlehens stirbt. Im Zuge der Verlassenschaft erbte ich von meinem geschiedenen Gatten nichts; somit kann von einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gesprochen werden. Ich musste die ausstehenden Kredite meines verstorbenen Exgatten aufgrund des Scheidungsurteiles an die Bank zurückzahlen und da eben diese Liegenschaft der Mittelpunkt meines Lebens ist und eine Verpfändung an die Bank bedeutet hätte, dass ich "auf der Straße" gesessen wäre, stellt die Kreditrückzahlung für mich eine Zwangsläufigkeit dar. Die Kreditrückzahlung ist außergewöhnlich und zwangsläufig für mich und somit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Zu erwähnen ist noch, dass ich mit meinem verstorbenen Exgatten beinahe 40 Jahre verheiratet war und bei noch aufrechter Ehe einen Pensionsanspruch von ca. S 18.000,00 gehabt hätte. Aufgrund des § 55 Ehescheidungsgesetz bekomme ich jetzt nach 40 Ehejahren nur S 10.000,00 Pension vom Gatten + S 2.800 eigene Pension und die plötzlich gerichtlich angeordnete (= somit zwangsläufig da ich bei Nichtbezahlung mein Wohnhaus verkaufen hätte müssen) Kreditrückzahlung hat mich finanziell schwer getroffen. Außerdem gibt es Ehescheidungsparagraphen nach denen ich auch im Todesfall des geschiedenen Gatten 60% seiner letzten Pension bekommen hätte. Wieso meine Ehe gerade nach dem für mich ungünstigsten § 55 geschieden wurde, müssen Sie den Herrn Richter Hr Dr. S fragen. Wenn die Gesetze schon ein Scheidungsurteil zulassen, nachdem man nach beinahe 40 Ehejahren nur S 10.000,00 bekommt und dann aber noch aushaftende Kredite zurück zahlen muss, verstehe ich nicht ganz und so ist es doch das Mindeste diese Kreditrückzahlungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen." Über die Berufung wurde erwogen: Das Berufungsbegehren der Bw. lautet, die Rückzahlung der Kredite A und B iHv insgesamt S 75.965,00 als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG 1988 anzuerkennen. Die Rückzahlung der Kredite A und B ist eine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG 1988, wenn sie außergewöhnlich und zwangsläufig erwachsen ist (§ 34 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, § 34 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigt hat (§ 34 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Eine Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst; sie erwächst dem (der) Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er (sie) sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und sie beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen, vom (von der) Steuerpflichtigen von seinem (ihrem) Einkommen vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen selbst und eines Sanierungsgewinnes zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt (§ 34 Abs. 2 EStG 1988, § 34 Abs. 3 EStG 1988, § 34 Abs. 4 EStG 1988). Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 (letzter Satz) sind Ausgaben (Aufwendungen), die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, von der Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen (Subsidiaritätsprinzip). Dem Subsidiaritätsprinzip folgend ist die Berücksichtigung der Kreditzahlungen S 75.695,00 als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen, wenn diese Rückzahlungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind oder unter einen der Sonderausgabentatbestände des § 18 EStG 1988 fallen. Über die Aufnahme der Kredite A und B und die Ereignisse, die zu ihrer Rückzahlung durch die Bw. geführt haben, ist aus den in diesem Berufungsverfahren vorgelegten Unterlagen iZm dem Berufungsvorbringen festzustellen: Der Kredit A ist ein im Rahmen des Wohnbauförderungsfonds für das Bundesland NÖ gewährtes Wohnbauförderungsdarlehen (vgl. § 1 NÖ Landeswohnbauförderungsgesetz 1977); der Kredit B ist ein Bauspardarlehen. Wohnbauförderungs- und Bauspardarlehen sind für einen Hausbau aufgenommen und verwendet, aber wegen der Spielschulden von EN nicht - wie geplant - zurück gezahlt worden. Nach dem Gerichtsbeschluss in der Rechtssache HN gegen EN wegen Ehescheidung ist über das Wohnbauförderungs- und das Bauspardarlehen nach den in §§ 81 ff EheG enthaltenen Grundsätzen für die Aufteilung von ehelichem Gebrauchsvermögen, Ersparnissen und Schulden wie folgt entschieden worden: EN ist Hauptschuldner und die Bw. Ausfallsbürgin für die Kredite A und B. EN ist gestorben; sein Alleinerbe - der Sohn von HN und EN - hat eine bedingte Erbserklärung für den gesamten Nachlass von EN abgegeben. Im Gerichtsbeschluss in der Verlassenschaftssache EN wird der Kredit A nicht erwähnt; der Kredit B ist eine der Masse- bzw. Konkursforderungen, die im Nachlassvermögen von EN keine Deckung gefunden haben. Das Wohnbauförderungsdarlehen hat die Bw. per 10. September 2001 zur Gänze zurück gezahlt. Für das Bauspardarlehen hat die Bw. eine Schuldübernahmserklärung abgegeben und das Bauspardarlehenskonto von EN ist auf ihren Namen überschrieben worden. Vom Darlehenssaldo S 41.101,00 hat die Bw. - nach ihren Berufungsausführungen - S 33.588,00 zurück gezahlt und außerdem 8 Monatsraten à S 1.840,00 gezahlt. Nach der hier vorliegenden Sachlage sind Wohnbauförderungs- und Bauspardarlehen für einen Hausbau - und damit für Wohnraumschaffung - aufgenommen und auch verwendet worden: Die iZm dem Wohnbauförderungs- und Bauspardarlehen stehenden Ausgaben - wie Darlehensrückzahlungen und -zinsen - sind daher Ausgaben für Wohnraumschaffung. In § 18 Abs. 1 Z 3 enthält das Einkommensteuergesetz 1988 einen auf Ausgaben für Wohnraumschaffung anwendbaren Sonderausgabentatbestand. § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGBl 1996/201) lautet: "Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung: | a) | Mindestens achtjährig gebundene Beträge, die vom Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger geleistet werden. | | Bauträger sind | | gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen | | Unternehmen, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist | | Gebietskörperschaften. | | Dabei ist es gleichgültig, ob der Wohnraum dem Wohnungswerber in Nutzung (Bestand) gegeben oder ob ihm eine Kaufanwartschaft eingeräumt wird. Ebenso ist es nicht maßgeblich, ob der Wohnungswerber bis zum Ablauf der achtjährigen Bindungszeit im Falle seines Rücktrittes einen Anspruch auf volle Erstattung des Betrages hat oder nicht. | b) | Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Eigenheim ist ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen. Das Eigenheim kann auch im Eigentum zweier oder mehrerer Personen stehen. Eigenheim kann auch ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden sein. Eigentumswohnung ist eine Wohnung im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes 1975, die mindestens zu zwei Dritteln der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient. Auch die Aufwendungen für den Erwerb von Grundstücken zur Schaffung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen durch den Steuerpflichtigen bzw. einen von ihm Beauftragten sind abzugsfähig. | c) | Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum, wenn die Sanierung über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen durch einen befugten Unternehmer durchgeführt worden ist, und zwar- Instandsetzungsaufwendungen einschließlich Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern oder- Herstellungsaufwendungen. | d) | Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinne der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen. Diesen Darlehen sind Eigenmittel der in lit. a genannten Bauträger gleichzuhalten. Im Sinne des o.a. § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 sind Darlehensrückzahlzahlung Sonderausgaben, wenn die Darlehen für die Schaffung von "begünstigtem" Wohnraum aufgenommen worden sind. "Begünstigt" im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 ist Wohnraumschaffung, wenn der Bauträger, der diesen Wohnraum hergestellt hat, ein "qualifizierter" Bauträger ist. Ein "qualifizierter" Bauträger ist ein Bauträger im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988; d.h. der Bauträger muss entweder eine gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und/oder Siedlungsvereinigung; ein Unternehmen, dessen Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist, oder eine Gebietskörperschaft sein. Zur Finanzierung des Hausbaus sind nicht nur das Wohnbauförderungs- und Bauspardarlehen, sondern auch der Kredit C verwendet worden. Die widmungsgemäße Verwendung von Kredit C hat das Finanzamt überprüft und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass dessen Rückzahlung eine iZm Wohnraumschaffung durch einen qualifizierten Bauträger stehende Ausgabe ist und damit unter den Sonderausgabentatbestand des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 fällt. Ist aber die Tilgung des Kredites C die Rückzahlung eines für die Schaffung von Wohnraum durch einen qualifizierten Bauträger aufgenommenen Kredites, muss auch die Rückzahlung der zur Finanzierung desselben Hausbaus aufgenommenen und verwendeten Wohnbauförderungs- und Bauspardarlehen die Rückzahlung von, für die Schaffung von Wohnraum durch einen qualifizierten Bauträger aufgenommenen, Darlehen sein: Da die Tilgung des Kredites C - unstrittig - unter den Sonderausgabentatbestand des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 fällt; muss auch die Rückzahlung der Kredite A und B unter den Sonderausgabentatbestand des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 fallen. Im Gegensatz zu den Beweggründen für die Darlehensaufnahme (= "Schaffung von begünstigtem Wohnraum")gehören die Beweggründe für die Darlehensrückzahlung nicht zu den in § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 aufgezählten Voraussetzungen, bei deren Vorhandensein Ausgaben für Wohnraumschaffung zu den Sonderausgaben zu zählen sind. Dass die Bw. Wohnbauförderungs- und Bauspardarlehen nicht "freiwillig" sondern deshalb zurück gezahlt hat, weil sie aus einer durch Gerichtsbeschluss begründeten Bürgschaft in Anspruch genommen worden ist, ändert nichts an der Sachlage, dass die Bw. mit der Rückzahlung der Kredite A und B für Wohnraumschaffung aufgenommene Darlehen zurück gezahlt hat. Das Berufungsbegehren, S 75.965,00 als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, ist abzuweisen, weil die Rückzahlung der Kredite A und B die Rückzahlung von für Wohnraumschaffung durch einen qualifizierten Bauträger aufgenommene Darlehen ist und damit unter den Sonderausgabentatbestand des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 fällt. Für die Kredite A und B sind im Grundbuch Pfandrechte eingetragen gewesen, die nach der Rückzahlung der Kredite A und B gelöscht worden sind. Damit stehen den Belastungen des Barvermögens der Bw. durch die Rückzahlung der Kredite A und B Entlastungen durch die Löschung von Pfandrechten gegenüber, sodass eine Vermögensumschichtung statt gefunden hat: Im Gegensatz zu § 34 EStG 1988 (dort ist eine außergewöhnliche Belastung bei Vermögensumschichtungen zu verneinen) führen iZm Rückzahlungen von Darlehen für Wohnraumschaffung stehende Vermögensumschichtungen nicht zu einer Nichtanerkennung als Sonderausgaben. Gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 besteht für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen ein einheitlicher Höchstbetrag von S 40.000,00 jährlich. Sind diese Ausgaben insgesamt niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen. Sind diese Ausgaben gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen ("Sonderausgabenviertel"). Die Berücksichtigung von S 75.965,00 als Sonderausgaben wird steuerlich nicht wirksam, weil das Sonderausgabenviertel bereits durch über dem Höchstbetrag liegende andere Sonderausgaben (Kredit C, Kanalanschluss) ausgeschöpft worden ist. Nach Lehre und ständiger Rechtssprechung ist die Zuordnung zu den Ausgabenkategorien Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben dem Grunde und nicht der Höhe nach maßgebend und die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung auch dann ausgeschlossen, wenn Ausgaben (Aufwendungen), die dem Grunde nach zu einer der oben genannten Ausgabenkategorien gehören, nicht oder nur zum Teil steuerlich wirksam geworden sind (Lohnsteuerrichtlinien [LStR] 1999, Randzahl [Rz] 826, u.a.). Das Berufungsbegehren, S 75.965,00 als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, ist abzuweisen, obwohl die Anerkennung von S 75.965,00 als Sonderausgaben im Berufungsfall steuerlich nicht wirksam wird. Da im Berufungsfall die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung wegen Zuordnung der Rückzahlung der Kredite A und B zu den Sonderausgaben auszuschließen ist, mussten Außergewöhnlichkeit, Zwangsläufigkeit und Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht überprüft werden. Wien, 1. Oktober 2003