UFSW RV/0788-W/03

Der EuGH hat daraus, dass er gemäß Art. 177 (234) EGV über Auslegung "dieses Vertrages" und "der Handlungen der Organe der Gemeinschaft entscheidet", geschlossen, dass Urteile in Vorabentscheidungsverfahren die vorlegenden Gerichte hinsichtlich der Auslegung der betreffenden gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen und Handlungen binden. Verbindlich ist jedenfalls der Spruch des Urteils, doch ist im Lichte der Entscheidungsgründe zu lesen, denen damit auch eine gewisse bindende Wirkung zu kommt. Die Vorabentscheidung hat jedoch Wirkung über den konkreten Einzelfall hinaus. Aus den Schlussanträgen von GA Lagrange vom 13.3.1963 in den verbundenen Rs 28 bis 30/62, Da Costa, Slg 1963, 85, ist zu ersehen, dass sich die Rechtskraft des früheren Urteils betreffend die gleichen Fragen in einem gleich gelagerten Sachverhalt auf die neuen Rechtssachen erstreckt. Grundsätzlich wirken Auslegungsentscheidungen ex tunc; auch auf vor dem Anlassfall entstandene Rechtsverhältnisse ist daher grundsätzlich die Auslegung Gerichtshofes anzuwenden (Schima, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH, Manz Verlag, 79ff.). Mit § 117 BAO nF sollten lediglich rückwirkende Konsequenzen aus (für die Partei nachteiligen) Änderungen der Judikatur (von österreichischem Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshof) oder als Richtlinien bezeichneten Erlässen vermieden werden. Durch § 117 BAO nF wird aber nicht das Gemeinschaftsrecht derogiert. Auslegungsentscheidungen des EuGH sind daher auch auf vor dem Anlassfall entstandene Sachverhalte anzuwenden. Daraus ergibt sich, dass auch die Beschlüsse des Verwaltungsgerichtshofes, dem EuGH die Fragen, was alles unter den Begriff der Gegenleistung bei der Gesellschaftsteuer fällt, zur Vorabentscheidung vorzulegen, nicht unter das "Verböserungsverbot" des § 117 BAO nF fallen können. VIII.) Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist in diesem Fall geradezu geboten Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (29.1.1975, 607-633/74, 14.5.1975, 531,532/74 und 19.12.2002, 2001/16/0273) tritt die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt aber im Bereich der Verkehrsteuern immer dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde. Liest man § 2 Z. 1 KVG und § 7 Abs. 1 lit. a KVG im Kontext, so erbringt der Gesellschafter eine Gegenleistung dafür, dass er Gesellschaftsrechte erwirbt, die Gegenleistung zielt auf eine Änderung der bestehenden Güterordnung hin, das Gut des Gesellschafters wird zum Gut der Kapitalgesellschaft ("Zufuhr von Eigenkapital an inländische Kapitalgesellschaften", Doralt-Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts II, 3. Aufl., 87 ff). Eine Gegenleistung erbringen bedeutet, dass sich der Gesellschafter verpflichtet, Geld oder Sachgüter der Kapitalgesellschaft zu übergeben ("Erfüllung", "Zahlung"). Zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft findet ein Leistungsaustausch statt, Wert und Gegenwert werden ausgetauscht. Die Kapitalgesellschaft verspricht Gewinnbeteiligung, dafür verspricht der Gesellschafter eine bestimmte Gegenleistung. Der im § 7 Z. 1 lit. a KVG als Bemessungsgrundlage angeführte "Wert der Gegenleistung" repräsentiert beim Erwerb der Gesellschaftsrechte das "Tauschgut", das ist das hingegebene zu Verfügung gestellte (anonyme, "vergesellschaftete") Kapital. Aufgrund der vorgelegten Vertragswerke (Beteiligungsanbot "Treuconsult", Zeichnungsschein/Leistungserklärung) wird der "Zeichner" (Anleger, Mitunternehmer) zu einer Gesamtgegenleistung verpflichtet, wenngleich sie in Teilleistungen, aus ertragssteuerlichen Gründen in zwei nacheinanderliegenden Kalenderjahren, zu erbringen ist. Dem Erwerb der Gesellschaftsrechte steht als Gegenleistung ein Wert von S 100.000,00 (oder ein Vielfaches) gegenüber, das ist das anonyme Kapital, das der Kapitalgesellschaft zufließt, und "vergesellschaftet" ist. Es würde dem Sinn und Zweck des Kapitalverkehrsteuergesetzes zuwiderlaufen, würde die der Bw. neben der stillen Einlage ebenfalls zur Verfügung gestellte Treugeberdirektzahlung bei der Besteuerung nicht berücksichtigt werden, da sowohl stille Einlage als auch Treugeberdirektzahlung "als anonymes Kapital" der Kapitalgesellschaft für den Erwerb von Gesellschaftsrechten zugeführt wurden. IX.) Wiederaufnahme des Verfahrens IX.1.) Allgemeines Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme eröffnet den Weg, eine durch Bescheid erledigte Rechtssache in einem neuerlichen Verfahren sachlich zu prüfen, wenn der betreffende Bescheid durch neuhervorgekommene Umstände gewichtiger Art in seinen Grundlagen erschüttert ist. IX.2.) Neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel Hat die Abgabenbehörde abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen nicht oder nicht vollständig ermittelt, weil sie den erhobenen Sachverhalt für ausreichend und weitere Tatsachenfeststellungen für unmaßgebend oder bedeutungslos hält, kann das spätere Hervorkommen neuer entscheidungsbedeutsamer Tatsachen oder Beweismittel in Bezug auf diesen Sachverhalt einen Wiederaufnahmsgrund bilden, und zwar dann, wenn bisher unbekannt gebliebene Sachverhalte überhaupt oder in ihrem vollen Ausmaß erst später bewusst und bekannt werden (VwGH vom 14. März 1990, 88/13/001) Die Anzeige des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages erfolgte am 3. November 1995. Aus dem Gesellschaftsvertrag selbst geht nur hervor, dass die BA-Treuhand sich am Unternehmen mit einer Einlage von S 1.000.- beteiligt, und sie ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte halten kann. In den Abgabenerklärungen vom 21. November 1997 und 2. Oktober 1998 wurde nur die Höhe der stillen Einlagen erklärt. Dieser Erklärung waren die Zusammenschlussverträge, aus denen kein Hinweis auf Treugeberdirektzahlungen aufscheint, die Liste der Zeichner, aber wiederum nur mit den stillen Einlagen und der Gesellschaftsvertrag in der neuen Fassung beigelegt, aus dem ebenfalls nicht die Tatsache, dass Treugeberdirektzahlungen erbracht wurden, hervorgeht. Erst über ein ausführliches Vorhalteverfahren gab die Bw. am 30. Juni 1999 die Tatsache des Vorliegens von Treugeberdirektzahlungen bekannt. Da die Tatsache der erfolgten Treugeberdirektzahlungen in der ziffernmäßigen Höhe von der Bw. in den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996 und 2. Oktober 1997 nicht angezeigt worden war, und auch aus den beigelegten Unterlagen dies nicht hervorging, führte das Bekanntwerden der tatsächlich geleisteten Treugeberdirektzahlungen einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbei. IX.3.) Somit konnte von dem im § 303 Abs. 4 BAO eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht werden In § 20 BAO kommen die Begriffe Billigkeit und Zweckmäßigkeit vor. Die Billigkeit einer Entscheidung beurteilt sich nach der Lage des Pflichtigen, nach seinem Verhalten und seiner hierin zum Ausdruck kommenden inneren Einstellung zu Gesetz und Recht. Der Begriff der Zweckmäßigkeit stellt auf die öffentlichen Interessen ab. Das Finanzamt ließ sich bei Ausübung dieses Ermessens von Zweckmäßigkeitserwägungen insoweit leiten, als eben einerseits das Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor dem Prinzip der aus der Rechtskraft fließenden Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit hat, andererseits die Wiederaufnahme des Verfahrens der Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dient. Da die Treugeber sich aufgrund der Zeichnungsscheine gegenüber der Treuhänderin verpflichtet hatten Treugeberdirektzahlungen zu leisten, hätte die Bw. dies bei Abgabe der Abgabenerklärung bekanntgeben müssen (auch wenn die Treugeberdirektzahlungen zumeist erst ein Jahr nach Zahlung der stillen Einlage fällig werden), bzw. spätestens mit der tatsächlichen Leistung der Treugeberdirektzahlungen. Desweiteren ist zu berücksichtigten, dass die stille Einlage lediglich 1/10 des Gesamteinzahlungsbetrages ausmacht und die Treugeberdirektzahlung 9/10. Die Entscheidung, das Verfahren wiederaufzunehmen, war den Umständen nach angemessen, da der Bw. bekannt sein musste, dass unter Gegenleistung/Leistung bei der Gesellschaftsteuer nicht nur die Barzahlung eines Gesellschafters fällt, sondern - entsprechend dem Gesetzestext des § 7 Z. 1 KVG "Wert der Gegenleistung" - grundsätzlich die Mittelaufbringung, um in den Besitz der Gesellschaftsrechte zu gelangen. Dies verhindert allfällige Billigkeitserwägungen. Die nunmehrige Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer folgt dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit. X.) Zusammenfassung In der 1. Stufe des Projektes wurde mit Gesellschaftsvertrag zwischen der Bw. und einer Treuhänderin eine atypisch stille Gesellschaft gegründet. In der 2. Stufe sollte die Kapitalbeschaffung bei anlagesuchenden Zeichnern stehen, was allein durch die Treuhandkonstruktion erfolgte. Die Beteiligung der Zeichner (=Treugeber) wurde über Treuhandverträge und Zeichnungsscheine, abgeschlossen zwischen der Treuhänderin und den Treugebern, abgewickelt. Die Integration der Treugeber in das Projekt ("Publikumsgesellschaft") erfolgte mit Zusammenschlussverträgen zwischen der Bw. und der Treuhänderin. Die "Treuhänderin" wurde selbst stille Gesellschafterin, sie konnte aber auch stille Beteiligungen für Dritte, die Treugeber halten ("Pooleffekt"). Die Treugeber hatten aber auch die Möglichkeit, direkt an die Bw. Zahlungen zu leisten - dann bestand für die stille Gesellschafterin, die Treuhänderin, ein vertraglich vereinbarter Gewinnbeteiligungsanspruch, der sich wertmäßig durch Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen ermittelt. Im Innenverhältnis verpflichteten sich die Treugeber gegenüber der Treuhänderin zur Leistung von Treugeberdirektzahlungen. Einerseits nehmen die Treugeberdirektzahlungen Einlagencharakter an (Punkte VII und XII des Gesellschaftsvertrages). Andererseits verspricht die Erwerberin der stillen Beteiligung (die Treuhänderin) für den Erwerb der stillen Beteiligung eine Gegenleistung zu erbringen. Spricht der Text der Vereinbarung, des Gesellschaftsvertrages von allfälligen Treugeberdirektzahlungen und verpflichtet sich der Treugeber gegenüber der Erwerberin des stillen Gesellschaftsanteiles zur Leistung einer solchen Treugeberdirektzahlung, ansonsten er in das Vertragsgeflecht mit der stillen Erwerberin nicht hätte eintreten können, und gibt er als "Dritter", als Financier, in Erfüllung dieses Versprechens die Zahlung tatsächlich hin, ist diese Zahlung dem Erwerber der stillen Beteiligung, hier: der Treuhänderin zuzurechnen, zumal sich ihr Anspruch auf Gewinn- und Verlustbeteiligung durch die Treugeberdirektzahlung im Verhältnis erhöht. Da sich durch die Treugeberzahlungen die Gesellschaftsrechte der BA-Treuhand erhöhen, bzw. sich das atypisch stille Kapital der Bw. erhöht, sind nicht nur die stillen Einlagen, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z. 1 KVG ("Ersterwerb von Gesellschaftsrechten infolge Kapitalerhöhung") einzubeziehen. Im Hinblick auf die unter Punkt VII.2.) zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass neben der formalrechtlichen auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Gesellschaftsteuer zum Zug kommen kann, ist in der Judikatur dieses Gerichtshofes keine Zäsur zu ersehen, die die Frage nach der Benachteiligung einer Partei aufwerfen könnte. Da Auslegungsentscheidungen des EuGH auch auf vor dem Anlassfall entstandene Sachverhalte anzuwenden sind, können Beschlüsse des Verwaltungsgerichtshofes, mit welchen dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt werden, nicht das "Verböserungsverbot" des § 117 BAO nF auslösen, da letztere Vorschrift keine Derogation des Gemeinschaftsrechtes anordnet und nur im innerstaatlichen Bereich anzuwenden ist. Hätte die Bw. den Wert der Einlagezahlungen und der Treugeberdirektzahlungen anlässlich der Abgabenerklärungen über den Erwerb der stillen Einlagen bekanntgegeben, hätte dies anders lautende Bescheide zur Folge gehabt. Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer mittels Bescheiden gemäß §§ 303 ff BAO entspricht daher der Rechtsrichtigkeit. Da die Bw. selbst vorbrachte, dass die Zahlung der Treugeber aus eigener wirtschaftlicher Motivation erfolgte und auch eine textliche Auslotung der vorgelegten Vertragswerke einiges in dieser Richtung hergibt, könnte man - folgt man der obgenannten Auffassung des Kausalzusammenhanges zwischen Erwerb der stillen Beteiligung und Treugeberdirektzahlung in der Sphäre der Treuhänderin nicht - zu der Ansicht gelangen, dass es sich bei der Treuhandschaft nicht um eine Fiduzia, sondern bloß um eine Verwaltungstreuhand handelte, bei der sich die Treugeber nicht ihrer Verfügungsmacht über den stillen Anteil begeben haben und somit sie als kapitalverkehrsteuerliche Gesellschafter anzusehen wären. Das würde aber keine Änderung in rechtlichen Beurteilung des Falles "Ersterwerb von Gesellschaftsrechten" gemäß § 2 Z. 1 KVG und in der Höhe der Bemessungsgrundlage (Gegenleistung = Einlagen + Treugeberdirektzahlungen) herbeiführen. Nach dem Gesamtkonzept des Projektes stellen die Zusammenschlussverträge zwischen Bw. und BA-Treuhand einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten dar. Die Treugeberdirektzahlungen haben Einlagencharakter und sind damit integraler Bestandteil der durch die Zusammenschlussverträge erfolgten Kapitalerhöhung. Durch die Treugeberdirektzahlung im Zusammenhang mit der Leistung der stillen Einlage wurde die Kapitalverbreiterung der Bw. bewirkt. Aus all diesen Gründen waren sowohl die Berufungen gegen die Bescheide gemäß §§ 303 ff BAO (RV/0787-W/03, RV/0788-W/03), als auch gegen den endgültigen Bescheid (RV/0641-W/03) als unbegründet abzuweisen. Wien, am 1. Oktober 2003