UFSL RV/0663-L/11

Die Beurteilung als Liebhaberei bleibt so lange bestehen, bis durch entsprechende (idR. ergebnisverbessernde) Maßnahmen des Steuerpflichtigen eine Änderung der Bewirtschaftung vorliegt (§ 2 Abs 4 zweiter Satz LVO), welche sich dahingehend auswirkt, dass die bislang ertragsunfähige Betätigung zu einer objektiv ertragsfähigen wird. In derartigen Fällen erfolgt somit eine Neubeurteilung der Betätigung anhand der geänderten Verhältnisse. Eine derartige Konstellation führt jedoch nicht dazu, dass die negativen Ergebnisse der Vergangenheit gleichsam "rückwirkend" dennoch Berücksichtigung finden können. Die Bewirtschaftung bei einer Betätigung iSd. § 1 Abs. 2 Z 1 LVO kann sowohl Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch - wie etwa im gegenständlichen Fall - solche des Umlaufvermögens betreffen. Liebhaberei ist anzunehmen, wenn sich Wirtschaftsgüter in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Beide Tatbestände sind abstrakt nach der Verkehrsauffassung bzw. der typisierenden Betrachtungsweise auszulegen (VwGH 16.12.2009, 2008/15/0059; vgl. weiters VwGH 5.5.1992, 92/14/0006 zu einer Eigentumswohnung, bei der keine Absicht der Eigennutzung bestand sowie VwGH 21.5.1997, 92/14/0185, 0187 und VwGH 26.11.2002, 98/15/0144, jeweils zu nebenberuflichen Landwirtschaften). Die konkrete subjektive Sicht oder die subjektive Neigung des Steuerpflichtigen sind unbeachtlich. Wirtschaftsgüter, die unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO fallen, sind nur jene, die sich vom Umfang her für eine private Nutzung eignen. Bei der Bewirtschaftung von Luxuswirtschaftsgütern ist somit insbesondere dann Liebhaberei anzunehmen, wenn die Betätigungen lediglich in kleinerem Umfang bzw. als Ausfluss einer - privat motivierten - Sammelleidenschaft betrieben werden. Dies kann zB. beim Handel mit oder Verleih und entgeltliche Ausstellung von Antiquitäten und Kunstwerken - insbesondere solcher aus dem Privatbereich - zutreffen (vgl. etwa VwGH 16.9.1987, 85/13/0060; VwGH 17.8.1994, 93/15/0173; VwGH 26.4.2000, 94/14/0103; VwGH 25.10.2000, 94/13/0150; UFS 27.5.2010, RV/0074-K/08, jeweils zum Handel mit Kunstgegenständen in geringfügigem Ausmaß). (18) Eine Betätigung gemäß § 1 Abs. 3 LVO, bei welcher Liebhaberei nicht vorliegen kann und auf deren behauptetes Vorliegen im konkreten Fall offenkundig auch die Berufungsergänzung vom 19. Juli 2011 hinweist (vgl Rz 7), liegt nur dann vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen (verlustbringenden) Einheit iSd. § 1 Abs.1 leg.cit, hinsichtlich derer die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, anhand objektiver Umstände (iSd. § 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren (idR. gewinnbringenden) Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird. (19) Wendet man diese Grundsätze und Aussagen auf den konkreten Fall an, so ergibt sich: Die grundsätzliche Anwendbarkeit der LVO ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass in der strittigen Galerie im Jahr 2008 hauptsächlich durch die Einlage bisherigen - über Jahrzehnte hin geschaffenen - Privatvermögens des Bw. ein exorbitant hoher Verlust, welcher nahezu die Höhe der selbständigen Einkünfte als Arzt erreichte, entstanden ist, hinsichtlich dessen selbst nach der Prognoserechnung des Bw. es Jahrzehnte dauern wird, bis dieser durch die ab 2009 auftretenden betragsmäßig geringfügigen Gewinne ausgeglichen sein wird. Somit ist primär zu klären, ob für die Beurteilung der Galerie als Einkunftsquelle iSd. EStG 1988 bzw. unternehmerische Tätigkeit iSd. UStG 1994 oder Liebhaberei die Bestimmungen des § 1 Abs. 1 LVO ("Einkunftsquellenvermutung"), § 1 Abs. 2 LVO ("Liebhabereivermutung") oder etwa doch § 1 Abs. 3 LVO ("jedenfalls Einkunftsquelle") zur Anwendung kommen. (20) Die vom Bw. ursprünglich in Anspruch genommene Zuordnung der Galerie zu § 1 Abs. 3 LVO (vgl. Rz 7) muss schon deshalb scheitern, weil im gegenständlichen Fall nicht - wie von der gegenständlichen Bestimmung gefordert - mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen, hinsichtlich derer die verlustbringende Betätigung aus Gründen der Gesamtrentabilität, Marktpräsenz oder wirtschaftlichen Verflechtung, also de facto einem Dienen einer weiteren Einheit, aufrechterhalten wird. Dass die Galerie der Ordination als weiterer wirtschaftlicher Einheit des Bw. iSd. der in § 1 Abs. 3 LVO angeführten Voraussetzungen (etwa als "Frequenzbringer") dient, hat auch er nicht behauptet. Das in der Berufungsergänzung insoweit ins Treffen geführte "öffentliche Interesse" an der Aufrechterhaltung der verlustbringenden Galerie, basiert auf einer früheren - bereits vor mehr als 20 Jahren wegen Verfassungswidrigkeit aufgehobenen - Version der LVO (vgl. Rz 8, Pkt. 8 mwN.). Diese Rechtsansicht wird aber nunmehr auch vom Bw. nicht mehr weiter aufrechterhalten bzw. wird der Rechtsansicht des UFS zugestimmt (vgl. Rz 9, Pkt. 8). Eine weitere Befassung mit dieser Problematik erübrigt sich daher. (21) Was die weitere Abgrenzung zwischen den Tatbeständen des § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 2 Z 1 LVO, also einer ertragsorientierten von einer liebhabereiverdächtigen Betätigung, betrifft, so liegt es angesichts der an Deutlichkeit nicht zu überbietenden Aussagen der Judikatur und Literatur zu Betätigungen mit einer eindeutigen Affinität zur Lebensführung, wozu jedenfalls auch das Unterhalten von Galerien oder Sammlungen gezählt wird, nach Ansicht des Referenten auf der Hand, dass im konkreten Fall von einer grundsätzlich "liebhabereiverdächtigen" Betätigung iSd. § 1 Abs. 2 LVO auszugehen ist. An dieser Beurteilung vermögen auch die berufungsgegenständlichen Ausführungen nichts zu ändern, es liege in der Tat keine "Sammlung" (gemeint offenbar im künstlerischen Sinne) vor, weil die aus dem Privatvermögen eingelegten Exponate keiner bestimmten Epoche bzw. Stilrichtung zuzuordnen seien (vgl. Rz 6: "bunter Mix"). Nach Ansicht des Referenten ist in diesem Zusammenhang für den von der Judikatur zur LVO umfassten Begriff einer "Sammlung" bzw. des daraus resultierenden Bezuges zur Lebensführung dies nicht von Relevanz. Vielmehr erhellt der Bezug zur Lebensführung aus dem Umstand, dass es dem Bw. über Jahrzehnte hin daran gelegen war, aus einer gewissen Leidenschaft heraus Kunstgegenstände verschiedenster Art anzuschaffen und er damit einer exklusiven Freizeitbeschäftigung nachgegangen ist. Davon abgesehen hat der Bw. in seiner persönlichen Befragung am 2. Juni 2010 (vgl. Rz 4) - konträr zur Rechtsmittelschrift - angegeben, die strittige Galerie umfasse neben Werken mit Motiven seines Wohnortes auch Werke der "klassischen Moderne" bzw. "zeitgenössische Kunst", dh. sie beinhalte Werke, die in einem gewissen Zusammenhang untereinander stünden. Auch vom Umfang her hat die Sammlung bzw. Galerie einen Bezug zur Privatsphäre, ist sie doch von der Anzahl der Werke noch als durchaus überschaubar zu bezeichnen. (22) Nach Ansicht des Referenten entspricht auch die konkrete Art und Weise der Betriebsführung durchaus einer - die Nähe zur Privatsphäre - Betätigung iSd. § 1 Abs. 2 LVO, was zB. aus folgenden Umständen erhellt: a) Es ist in einem nahezu vierjährigen Zeitraum seit der Betriebseröffnung bislang erst zu 14 Verkäufen gekommen (sieht man von wenigen zusätzlichen Transaktionen ab, welche - wie dies auch von Privatpersonen vorgenommen wird - durch Zwischenschaltung des Dorotheums abgewickelt wurden); im Durchschnitt sind das weniger als vier Verkäufe jährlich. b) Die Ausgangsrechnungen werden auf Ordinationsdrucksorten des Bw. ausgestellt, was gegen eine herkömmliche "betriebliche Struktur" der Galerie spricht.. c) Die Galerie hat äußerst eingeschränkte Öffnungszeiten und ist nur zwei Stunden täglich geöffnet, was eine hohe Frequenz von Besuchern und somit potentiellen Käufern von vornherein verhindert. d) Die Galerie wird vom Bw. - zumindest bislang - neben seiner offenbar seine Zeit voll in Anspruch nehmenden hauptberuflichen Tätigkeit als Arzt geführt. e) Die Auskunftsperson (Schwiegertochter des Bw.) in der Galerie weist keine spezifischen Fachkenntnisse auf. f) Es fanden bislang erst wenige Vernissagen - und diese auch teils ohne Teilnahme des ausstellenden Künstlers - statt. Auffällig ist in diesem Zusammenhang auch, dass die an die Künstler gerichteten Ausgangsrechnungen keine Umsatzsteuer aufweisen. g) An Werbemaßnahmen wurden in regionalen Zeitungen nur einige Inserate geschaltet bzw. nur einige Exponate in Auslagen, etc. ausgestellt. h) Es stammen alle Exponate aus dem Privatvermögen des Bw. und es ist seit der Eröffnung zu fast keinen Zukäufen gekommen. Von einer "betrieblichen Struktur" im herkömmlichen Sinn kann also auch insoweit keine Rede sein. (23) Somit ist jedenfalls im ersten Schritt von einer Zuordnung der Betätigung zu § 1 Abs 1 Z 1 LVO auszugehen. In einem weiteren Schritt ist nun zu klären, ob trotz des im Jahr 2008 aufgetretenen hohen Verlustes (nahezu im Ausmaß der übrigen Einkünfte des Bw.) die gegenständliche Betätigung dennoch objektiv ertragsfähig ist (dh. einen Totalgewinn in einem angemessenen Zeitraum erwarten lässt) und somit - als Ausnahmefall des § 1 Abs. 2 LVO - nicht von Liebhaberei auszugehen ist. Der Bw. hat diesbezüglich eine Prognoserechnung vorgelegt, aus der zwischen den Jahren 2008 (Eröffnung) und 2028 (21 Jahre) - ohne Berücksichtigung behaupteter Wertsteigerungen des Umlaufvermögens - ein Gesamtverlust von nahezu EUR 160.000 resultiert. Insofern erscheint es für den Referenten nicht nachvollziehbar, dass in der Berufungsergänzung die Ansicht vertreten wird, es sei in einem "19-jährigen Zeitraum" ein Totalüberschuss erzielbar (vgl. Rz 7). Berücksichtigt man (ungeprüft) die Daten der Prognoserechnung und setzt einen - ohnehin hoch gegriffenen - durchschnittlichen Jahresgewinn von EUR 3.000 an (ein solcher wurde allerdings bislang noch niemals erzielt), so würde sich ein Totalüberschuss erst nach ca. 55 Jahren, dh. deutlich nach dem Jahr 2060, ergeben. Nach Ansicht des Referenten ist dieser Zeitraum dermaßen beträchtlich, dass er eine Vielzahl von - das Gesamtergebnis beeinflussenden - Unsicherheitsfaktoren enthält und somit jedenfalls als nicht mehr "absehbar" in dem Sinne, dass die dahinter stehende Betätigung eine Einkunftsquelle darstellen könnte, beurteilt werden kann. Es ist daher schon alleine aus diesem Grund von Liebhaberei auszugehen. Weiters ist darauf hinzuweisen, dass die tatsächlichen Gewinne der Jahre 2010 und 2011 deutlich geringer als die prognostizierten sind (Abweichung pro Jahr ca. EUR 300 bzw. EUR 1.200; vgl. Rz 11) und insoweit die Möglichkeit als durchaus realistisch anzusehen ist, dass sich der Zeitraum, bis zu welchem ein Totalgewinn tatsächlich erreicht wird bzw. objektiv erzielbar ist, noch erheblich verlängert. Wenn in der Berufungsergänzung darauf hingewiesen wird, dass sich die Prognoserechnung durch die Einkommensteuererklärung für 2009 als "richtig" erwiesen habe (vgl. Rz 7), so ist dem zu entgegnen, dass die Prognoserechnung erst im November 2010 abgegeben wurde und es insofern an sich selbstverständlich ist, dass sie für bereits vergangene Veranlagungszeiträume (2009) richtige Daten enthält, andernfalls ihr von vornherein keinerlei Aussagekraft zukäme. Selbst wenn dem Bw. zuzustimmen ist, dass nach der Judikatur das Lebensalter und der Gesundheitszustand des Steuerpflichtigen für die Liebhabereibeurteilung grundsätzlich ohne Einfluss ist und der Unabhängige Finanzsenat am guten Gesundheitszustand des Bw. im Übrigen auch nicht zweifelt, kann ein derartiger Zeitraum jedenfalls nicht einmal mehr annähernd als absehbar angesehen werden und es ist darauf hinzuweisen, dass dieser jedenfalls eine Zeitspanne umfasst, die die statistische Lebenserwartung des Bw. erheblich übersteigt. (24) Zum Verweis des Bw., es werde nach seiner Pensionierung möglich sein, sein Engagement in der strittigen Galerie erheblich zu steigern (vgl. Rz 6, letzter Absatz), ist festzuhalten, dass dies einerseits in der vorgelegten Prognoserechnung keinen signifikanten Niederschlag gefunden hat und andererseits dadurch der Tatbestand der Änderung der Bewirtschaftung, welcher für den Berufungszeitraum jedenfalls zu keiner Anerkennung als Einkunftsquelle führt (vgl Rz 17), verwirklicht werden könnte. (25) Was die Einbeziehung der behaupteten Wertsteigerungen der Kunstwerke und Antiquitäten bzw. eines theoretischen Übergangsgewinns beim allfälligen Wechsel von einer Einkunftsquelle in die Liebhaberei in die Liebhabereibeurteilung betrifft (vgl Rz 9; Pkt. 2.), so ist festzuhalten: Die angeblichen Wertsteigerungen basieren ausschließlich auf Angaben im spekulativen Bereich des Bw. und sind nicht durch fundiertes Zahlenmaterial bzw. Gutachten oder sonstige Äußerungen von Kunstexperten belegt (vgl. Rz 9, Pkt. 11). Überdies sind solche - jedenfalls laufend - bei der Gewinnermittlung iSd. § 4 Abs. 3 EStG 1988, wie sie bei der Galerie zur Anwendung kommt, nicht gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Die Einbeziehung eines allfälligen Übergangsgewinnes in die Liebhabereibetrachtung, welche der Bw. ebenfalls für sich in Anspruch nehmen möchte, basiert lediglich - wie auch der Bw. einräumt - auf der Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen; entsprechende Judikatur hiezu existiert nicht. Überdies werden erst durch den Wechsel von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf jene des § 4 Abs. 1 EStG 1988, wie er allenfalls bei einem Übergang von einer Einkunftsquelle zu einer Voluptuartätigkeit unterstellt werden könnte, stille Reserven aufgedeckt, welche nach Ansicht des Bw. bei der Liebhabereibetrachtung allenfalls gewinnerhöhend in die Totalgewinnbeurteilung miteinbezogen werden können. Im gegenständlichen Fall stellt jedoch das Betreiben der Galerie bereits vom Beginn der Betätigung an (Jahr 2008) Liebhaberei dar, sodass es zu einer gewinnerhöhenden Erfassung eines Übergangsgewinnes (und in weiterer Folge eines Veräußerungsgewinnes) durch Aufdeckung stiller Reserven gar nicht kommt. Die Frage nach einer allfälligen Einbeziehung eines theoretischen Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns stellt sich somit im gegenständlichen Fall nicht mehr. (26) Im Ergebnis war daher spruchgemäß zu entscheiden, die strittige Galerie nicht als steuerlich relevante Einkunftsquelle zu beurteilen und es waren die Berufungen, sowohl was Umsatzsteuer als auch Einkommensteuer betrifft, als unbegründet abzuweisen. Linz, am 20. Juli 2012