UFSK RV/0345-K/08

Nach § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Ziffer 3 und 4 nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von derartigen Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Bei diesen im § 9 Abs. 3 EStG 1988 für die Rückstellungsbildung genannten Voraussetzungen handelt es sich um solche, die bereits zum maßgebenden Bilanzstichtag vorgelegen sein müssen. Die Verpflichtung selbst muss zwar nicht bereits am Bilanzstichtag entstanden sein (VwGH 25.01.1994, 90/14/0073), ihr Entstehen muss aber nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zumindest ernsthaft drohen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0145). Wie der VwGH in seinem (grundsätzlichen) Erkenntnis VwGH 10.10.1996, 94/15/0089, erkannt hat, kann eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung nur dann Gegenstand einer Rückstellung sein, wenn die Verpflichtung unmittelbar nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist dann anzunehmen, wenn die Verpflichtung aus dem Gesetz oder auf einem besonderen Verwaltungsakt beruht (Kriterium der hinreichenden Konkretisierung) und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft werden (Kriterium der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme). Zu den Rekultivierungsrückstellungen: Der Verhandlungsschrift der BH vom 26. März 2001 über die Besichtigung des Rohstoffgewinnungsbetriebes der Bw. ist bezüglich der Gruben "C" und "T" zu entnehmen: "A Sachverhalt Die [Bw.] betreibt in folgenden Abbaustätten die Gewinnung und/oder Aufbereitung grundeigener mineralischer Rohstoffe mit folgendem Konsensstand: a) KG C: Bescheid der Bezirkshauptmannschaft [...] vom 16. Mai 1975, [...], Verhandlungsschrift vom 17. April 1975: Grundkonsens Bescheid der Bezirkshauptmannschaft [...] vom 6. April 1984, [...], Verhandlungsschrift vom 19. März 1984: Erweiterung und Aufstellung einer Siebanlage Zu dieser Abbaustätte wird festgehalten, dass laut Aktenvermerk vom 28. Juli 1998 seit 4 Jahren in der gegenständlichen Grube nicht mehr abgebaut wird. Aufgrund des Inkrafttreten des MinroG am 1. Jänner 1999 konnte der gewerbebehördliche Konsens zwar als genehmigter Gewinnungsbetriebsplan gemäß der Übergangsbestimmung des § 197 Abs. 5 MinroG in das bergrechtliche Regime übergeleitet werden, aufgrund der nunmehr schon länger als 5 Jahre dauernden Unterbrechung des Abbaues wäre aber gemäß § 113 Abs. 1 MinroG neuerlich ein Gewinnungsbetriebsplan zur Genehmigung vorzulegen. Am heutigen Tage soll deshalb lediglich überprüft werden, ob mit dem Auftreten von Bergschäden im Sinne des § 160 MinroG noch zu rechnen ist. [...] c) KG T: Bescheid der Bezirkshauptmannschaft [...] vom 30. Juli 1975, [...], Verhandlungsschrift vom 26. Juni 1975: Grundkonsens Bescheid vom 14. Dezember 1981, [...], Verhandlungsschrift vom 26. November 1981: Aufstellung einer Siebanlage Bescheid vom 24. Jänner 1984, [...], Verhandlungsschrift vom 12. Dezember 1983: Erweiterung der Abbaustätte Es ist darauf hinzuweisen, dass gemäß Aktenvermerk vom 28. Juli 1998 die gegenständliche Abbaustätte bereits damals seit 5 - 6 Jahren nicht mehr betrieben wird. Aufgrund gewerberechtlicher Vorschriften ist somit bereits vor Inkrafttreten des MinroG von einem Erlöschen der Betriebsanlagengenehmigung auszugehen, sodass keine Überleitung im Sinne des § 197 Abs. 5 MinroG stattfand. Somit soll am heutigen Tage lediglich überprüft werden, ob mit dem Auftreten von Bergschäden im Sinne des § 160 MinroG noch zu rechnen ist. [...] Generell wird festgehalten, dass für jede räumliche Erweiterung einer Abbaustätte nach der nunmehrigen Rechtslage die Vorlage eines Gewinnungsbetriebsplanes erfordert, ebenso jede länger als 5 Jahre dauernde Unterbrechung und Wiederaufnahme des Abbaues (vergleiche § 113 Abs. 1 MinroG ). Bei Einstellung der Gewinnung in einem Bergbau wäre gemäß § 114 Abs. 1 MinroG ein Abschlussbetriebsplan zur Genehmigung vorzulegen. B Befunde der Sachverständigen Befund des [...] als Amtssachverständiger für Wasserbautechnik und Gewässerschutz sowie Naturschutz zu a) und c) Im Zuge des durchgeführten Ortsaugenscheines wurden die bereits ausgebeuteten Abbaufelder besichtigt. Im Zuge dieses Ortsaugenscheines wurden in einigen Bereichen geringe Steilböschungen wahrgenommen, welche jedoch bereits teilweise bewachsen sind. Ein Abbau in diesen beiden Abbaufeldern findet nachvollziehbar nicht mehr statt. [...] Befund des [...] als Amtssachverständiger für Geologie zu a) und c) Wie beim am heutigen Tage durchgeführten Lokalaugenschein festgestellt werden konnte, sind die beiden Kiessandgruben bereits ausgekiest und findet offensichtlich schon seit Jahren kein Abbau mehr statt. Abgesehen von einigen Steilbereichen weisen die Grubenböschungen eine Neigung von weniger als 45 Grad auf und sind bereits mit Gebüsch und sonstiger Vegetation bewachsen. [...] C Gutachten Gutachten des [...] als Amtssachverständiger für Wasserbautechnik und Gewässerschutz sowie Naturschutz zu a) und c) Die bereits ausgebeuteten Gruben sind großteils mit einer Vegetation überdeckt. Die geringen Steilböschungen stellen aus der Sicht des Naturschutzes eine wesentliche Bereicherung des Landschaftsbildes dar und dienen zusätzlich als Lebensraum einer entsprechenden Tierwelt. Sollte aus geologischer Sicht der Weiterbestand der noch vorhandenen Steilböschung möglich sein, so wird dies aus der Sicht des Naturschutzes begrüßt. Da die beiden ehemaligen Abbaustätten unbeaufsichtigt sind, wird aus naturschutzfachlicher Sicht, ohne Bezugnahme auf das MinroG , gefordert, dass die Zufahrten durch Schranken oder Ketten versperrt werden, um wilde Ablagerungen verhindern zu können. Weitere Maßnahmen in diesen beiden Abbaustätten sind nicht erforderlich und ist mit dem Auftreten von Bergschäden nicht mehr zu rechnen. [...] Gutachten des [...] als Amtssachverständiger für Geologie zu a) und c) Aus geologischer Sicht stellen die wenigen Steilbereiche keine Gefährdung dar, abgesehen von lokal begrenzten, geringfügigen Abbrüchen sind keine Instabilitäten in den Böschungsbereichen zu erwarten. Zusätzliche Maßnahmen sind nicht notwendig. [...] D Stellungnahme des [...] als Vertreter des Arbeitsinspektorates für den [...] Aufsichtsbezirk Der Vertreter des AI für den [...]AB nimmt das Ergebnis zur Kenntnis. E Erklärungen Zu den Punkten a) und c) wird festgehalten, dass aufgrund der Bestimmung des § 173 MinroG die Aufsicht der Bezirkshauptmannschaft [...] als Bergbehörde beendet ist. [...]" Laut Aussage des Bereichsleiters der Abteilung Wirtschaft-Umwelt der BH, Mag. SB , in der Niederschrift vom 9. Oktober 2007 wurde hinsichtlich der Gruben "T" und "C" nach Besichtigung im Jahr 2001 der Akt eingelegt. Es reichte eine natürliche Rekultivierung. In der Niederschrift vom 29. Oktober 2007 führte Mag. SB näher begründend aus, dass hinsichtlich der Gruben "T" und "C" nach Ansicht der BH keine Rekultivierungsverpflichtung mehr besteht, da diese beiden Gruben nicht in das MinroG übergeleitet worden seien und weil in den letzten 4 bis 5 Jahren kein Abbau mehr stattgefunden habe. In der zwischen der Bw. bzw. deren Vorgängerunternehmen und der Gemeinde am 29. Oktober 1992 getroffenen Vereinbarung bezüglich der Grube "E" heißt es: "Die Firma LN , [...], verpflichtet sich gegenüber der Marktgemeinde [...], den von der Umwidmung betroffenen Teil des Grundstückes Parz. Nr. [...], KG [...] anlässlich der Umwidmung von "Gründland - Landwirtschaft" in "Grünland - Materialgewinnungsstätte - Schottergrube mit der Folgenutzung Müllablagerungsplatz - Deponie für Aushubmaterial" nur nach folgenden Kriterien zu nutzen und diese Verpflichtung auch auf zukünftige Betreiber oder Eigentümer jeweils zu überbinden bzw. überbinden zu lassen. [...] 4. Nach der Verfüllung ist die Fläche auf Kosten des Eigentümers zu rekultivieren und für landwirtschaftliche Nutzung vorzubereiten. [...] Im Falle der schuldhaften Nichteinhaltung dieser Vereinbarung ist der jeweilige Eigentümer der Schottergrube verpflichtet, der Marktgemeinde [...] den dadurch entstandenen Schaden (Entzug von gewidmetem "Grünland - Materialgewinnungsstätte - Schottergrube mit der Folgenutzung Müllablagerungsplatz - Deponie für Aushubmaterial" für die geordnete Abfallentsorgung) und die anfallenden Unkosten (z.B. Transportkosten für weiter entfernte Deponien, Erschließung neuer Deponieflächen etc.) zu ersetzen" Im Bericht zur Vorbetriebsprüfung vom 1. August 2001 wurde zur Grube "E" unter Tz. 38 festgehalten: "b) Schottergrube "E" Gegenständliche Schottergrube wurde ohne jegliche behördliche Bewilligung als solche ausgebeutet und nach Beendigung des Abbaus sich selbst - ohne jegliche weitere Vorkehrungen zu treffen - überlassen. Erhebungen seitens der Finanzbehörde ergaben, dass das gegenständliche Grundstück in Folge natürlicher Vorgänge zu "verwachsen" beginnt bzw. teilweise durch sich selbst angesiedelt habende Pflanzen bereits zugewachsen ist. Es ist auch auf einen schon größenmäßig ansehnlichen Baumbestand hinzuweisen, sodass schon von einem zumindest mehrjährigen Zeitraum der Nichtnutzung infolge Ausbeutens der Grube auszugehen ist. Behördlicherseits, insbesondere seitens der Naturschutzbehörde, wurden keinerlei Aktivitäten hinsichtlich der weiteren Behandlung der Grube gesetzt, was mit der derzeitigen Tendenz des Landes Niederösterreich korrespondiert, nämlich der Verfolgung einer natürlichen Rekultivierung, also eines sich selbst Überlassens der Grube als optimale ökologische Lösung. Solche Vorgänge wirken sich auf die Entwicklung einer artenreichen Tier- und Pflanzenwelt förderlich aus. Es darf dabei auf die Stellungnahme des Landes [...] auf Seite 4 des Bescheides der Berghauptmannschaft [...] vom 21.8.1996 [...] betreffend Gewinnungsbewilligung für die Abbaufelder N 1 und N 2 verwiesen werden." Der Gemeindeangestellte OA von der Gemeinde gab in der Niederschrift vom 30. Mai 2006 an, dass grundsätzlich laut Flächenwidmungsplan eine Verpflichtung bestehe, Schottergruben nach Beendigung des Abbaus einer Rekultivierung zuzuführen. Diese Verpflichtung bestehe aber so lange nicht, als von Seiten der Gewerbebehörde oder der Berghauptmannschaft eine aufrechte Bewilligung zur gewerberechtlichen Nutzung oder eine Bewilligung für den Schotter- und Sandabbau bestehe. Die Grube "E" sei bereits 1992 ausgebeutet gewesen. Ob eine Abbauberechtigung nach wie vor aufrecht sei bzw. ob eine gewerberechtliche Nutzung vorgenommen werden könne, sei der Gemeinde nicht bekannt. In einer weiteren Niederschrift vom 11. Oktober 2007 beantwortete derselbe die Frage, ob vonseiten der Gemeinde Rekultivierungsmaßnahmen eingefordert werden könnten, wenn solche weder von der BH noch der Berghauptmannschaft bzw. der Landesregierung angeordnet würden, wie folgt: Im Flächenwidmungsplan sei die Widmung der Gruben angeführt, ebenfalls sei die Folgewidmung nach dem Abbau festgelegt (Grünland - Landwirtschaft oder Grünland - Forst). Welche Rekultivierungsmaßnahmen vorzunehmen seien, werde jedoch von der Behörde (MinroG, Abfallwirtschaftsgesetz) vorgegeben, die Gemeinde selbst könne keine solchen Maßnahmen einfordern. Die Grube E weise laut Flächenwidmungsplan von 1992 eine Berechtigung zur Verfüllung mit Aushubmaterial auf, wobei jedoch dafür bisher keine Genehmigung nach dem MinroG erteilt worden sei. Bei Beurteilung des berufungsgegenständlichen Falles ist der Unabhängige Finanzsenat zur Auffassung gelangt, dass die Bildung der Rekultivierungsrückstellungen für die Gruben "T", "C" und "E" aus nachstehenden Überlegungen steuerlich nicht zulässig ist: Die Bildung von Rückstellungen im Sinne des § 9 EStG 1988 ist nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Auch die einschlägige VwGH bzw. VfGH-Judikatur geht von der Notwendigkeit einer ernsthaft drohenden Inanspruchnahme aus: "Ist der Eintritt der Verpflichtung zur Herstellung des ursprünglichen Zustandes nur möglich, aber nicht wahrscheinlich, fehlt die für die Bildung einer Rückstellung notwendige Konkretisierung" (VfGH 09.12.1997, G 403/97). "Es muss die konkrete Wahrscheinlichkeit für den Eintritt des Risikofalles gegeben sein und somit die Inanspruchnahme ernsthaft drohen" (VwGH 24.11.1987, 87/14/0145; 25.01.1994, 90/14/0073). Die Gründe für eine künftige Inanspruchnahme müssen damit zum Bilanzstichtag gewichtiger sein als jene Gründe, die dagegen sprechen. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung muss gegenüber der Nichtinanspruchnahme überwiegen. Dies ist nach objektiv erkennbaren Tatsachen zu beurteilen. Die Verwaltungspraxis verlangt für die Bildung einer Rückstellung qualifizierte Voraussetzungen: Der Abgabepflichtige muss entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (z.B. behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen. Die Bw. vertritt im Wesentlichen die Ansicht, dass sie aufgrund der Verpflichtung zur Erstellung eines Abschlussbetriebsplanes gemäß § 114 MinroG mit dem künftigen Eintritt der Verpflichtung zur Rekultivierung der Schottergruben gemäß den Regelungen des Flächenwidmungsplanes rechnen müsse. Hinsichtlich der Grube "E" würde sich diese Verpflichtung aus der mit der Gemeinde getroffenen Vereinbarung ergeben. Demgegenüber vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass mit dem Eintritt einer Rekultivierungsverpflichtung auf Grund des Meinungsstandes der für eine Rekultivierung zuständigen Behörde nicht mehr zu rechnen war. Hinsichtlich der Gruben "T" und "C" ist auszuführen, dass - wie oben bereits ausführlich dargestellt - vonseiten der gemäß §§ 173, 171 MinroG zuständigen Behörde, der BH, eindeutig festgestellt worden ist, dass eine Rekultivierungsverpflichtung nicht mehr besteht, da mit dem Auftreten von Bergschäden im Sinne des § 160 MinroG nicht zu rechnen ist, und dass darüber hinaus die Aufsicht der BH als Bergbehörde gemäß § 173 MinroG beendet ist. Es mag zwar zutreffen, dass in den ursprünglichen Bewilligungsbescheiden aus den Jahren 1983/1984 eine Rekultivierung gemäß dem Flächenwidmungsplan angeordnet ist, doch haben sich die Verhältnisse seit damals so verändert, dass mit einem Entstehen von Rekultivierungsverpflichtungen jedenfalls aber mit der Inanspruchnahme aus einer solchen Verpflichtung ab dem Jahr 1999 nicht mehr ernsthaft zu rechnen war. Laut Aktenvermerken der BH aus dem Jahr 1998 wurde in den Gruben "T" und "C" seit den Jahren 1993 bzw. 1994 nicht mehr abgebaut. Bei einer amtlichen Besichtigung im Jahr 2001 wurde hinsichtlich dieser Gruben in der entsprechenden Niederschrift (siehe oben) u.a. festgehalten, dass die bereits ausgebeuteten Gruben großteils mit einer Vegetation überdeckt seien. Die geringen Steilböschungen stellten aus der Sicht des Naturschutzes eine wesentliche Bereicherung des Landschaftsbildes dar und dienten zusätzlich als Lebensraum einer entsprechenden Tierwelt. Weitere Maßnahmen seien nicht erforderlich und sei mit dem Auftreten von Bergschäden nicht mehr zu rechnen. Aus geologischer Sicht stellten die wenigen Steilbereiche keine Gefährdung dar. Zusätzliche Maßnahmen seien nicht erforderlich. In der mündlichen Berufungsverhandlung führte die Bw. aus, dass der Zustand dieser Gruben Anfang 1999 in etwa so gewesen ist wie im Jahr 2001 nur mit weniger Bewuchs. Diese Befundung hat der Leiter der damaligen Amtshandlung Mag. SB gegenüber dem Finanzamt im Jahr 2007 niederschriftlich bestätigt und dabei bekräftigt, dass die natürliche Rekultivierung ausreichend sei. Bei dieser Sachlage ist bei den Gruben "T" und "C" mit dem Vorliegen oder dem Entstehen von Rekultivierungsverpflichtungen bzw. einer Inanspruchnahme in den Streitjahren eben nicht ernsthaft zu rechnen gewesen. Selbst für den Fall, dass bei einer allfälligen Einstellung des Gesamtbetriebes der Bw. für diese Gruben ein Abschlussbetriebsplan gemäß § 114 MinroG erstellt werden muss, ist es nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates äußerst unwahrscheinlich, dass die Bw. entgegen der im Streitzeitraum und bis heute geltenden Meinung der zuständigen Verwaltungsbehörde zur Abtragung des bereits vorhandenen natürlichen Bewuchses und in weiterer Folge zu einer neuerlichen Rekultivierung verpflichtet werden wird. Die Voraussetzungen für die Bildung von Rekultivierungsrückstellungen liegen daher hinsichtlich der Gruben "T" und "C" jedenfalls mangels drohender Inanspruchnahme nicht vor, sodass die gebildeten Rückstellungen mit Berichtigung der Eröffnungsbilanz zum 1. Jänner 1999 im Streitzeitraum gewinnerhöhend aufzulösen waren. Die Grube "E" betreffend ist auszuführen, dass eine vertragliche Verpflichtung dann keine Rückstellung rechtfertigt, wenn konkrete Anhaltspunkte vorliegen, dass mit der Einhaltung der vertraglichen Verpflichtung nicht gerechnet werden muss (vgl. VwGH 25.06.2008, 2006/15/0059). Im Zuge der im Jahr 2001 durchgeführten Vorbetriebsprüfung (betreffend die Jahre 1995 bis 1997) stellte der Prüfer fest, dass diese Schottergrube ohne jede behördliche Bewilligung ausgebeutet und nach Beendigung des Abbaues (Anm: nach Aussage der Gemeinde war der Abbau 1992 beendet) sich selbst überlassen worden sei. Die Grube sei bereits zugewachsen und sei auf einen ansehnlichen Baumbestand hinzuweisen, der auf einen zumindest mehrjährigen Zeitraum der Nichtnutzung schließen lasse. Vonseiten der Behörden (BH, Berghauptmannschaft, Naturschutz) seien hinsichtlich dieser Grube weder in der Vergangenheit noch gegenwärtig Maßnahmen gesetzt worden. Die Bw. führte in der mündlichen Berufungsverhandlung aus, dass die Feststellungen des Vorprüfers im Jahr 2001 bereits im Jahr 1999 in etwa so gewesen seien. Die Grube "E" sei (nach dem Abbau) gemäß der Vereinbarung mit der Gemeinde aus dem Jahr 1992 als Deponie für das Aushubmaterial aus einem Kanalbau genutzt worden. Dennoch müsse auch diese Bodenaushubdeponie rekultiviert werden. Für die Rekultivierung fehle noch die sogenannte Ausgleichsschicht (= Dichtschicht) und der Humus. Die dort befindlichen Pflanzen würden auf dem eingefüllten Aushubmaterial wachsen. Die Gemeinde, mit der eine schriftliche Vereinbarung dahingehend getroffen wurde, dass die Bw. die Grube nach deren Verfüllung auf eigene Kosten zu rekultivieren und für eine landwirtschaftliche Nutzung vorzubereiten hat, vertritt die Ansicht, dass die Gemeinde Rekultivierungsmaßnahmen nicht einfordern könne. In der getroffenen Vereinbarung sind Schadenersatzansprüche auch nur für den Fall des Entzugs von gewidmetem "Grünland - Materialgewinnungsstätte - Schottergrube mit der Folgenutzung Müllablagerungsplatz - Deponie für Aushubmaterial" für die geordnete Abfallentsorgung vorgesehen. Deshalb und aufgrund der bereits jahrelangen Untätigkeit der Gemeinde sowie des schon im Jahr 1999 bestehenden erheblichen natürlichen Bewuchses ist davon auszugehen, dass mit der Einhaltung der vertraglichen Rekultivierungsverpflichtung schon in den Streitjahren nicht gerechnet werden musste. Auch in diesem Fall ist es nach Ansicht der Berufungsbehörde nämlich äußerst unwahrscheinlich, dass die Bw. zu einer Abtragung des bereits in einem - laut Betriebsprüfungsbericht - ansehnlichen Ausmaß vorhandenen natürlichen Bewuchses und einer anschließenden neuerlichen Rekultivierung verpflichtet werden wird. Da die bloß entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme zur Bildung einer Rekultivierungsrückstellung nicht ausreicht, liegen auch bei der Grube "E" die Voraussetzungen für die Bildung von Rekultivierungsrückstellungen in den Streitjahren nicht vor. Ergänzend wird noch Folgendes bemerkt: Die jahrelange Untätigkeit der Bw. bezüglich der Gruben "T" und "C" (keine nach der Ausbeutung der Gruben Anfang der Neunzigerjahre - allenfalls freiwillige - Erstellung von Abschlussbetriebsplänen) und bezüglich der Grube "E" (keine - lt. Bw. notwendige - Einfüllung der Ausgleichsschicht und der Humusschicht) sondern das einfache Zuwachsenlassen der Gruben läßt den Eindruck entstehen, dass die Bw. ohnedies selbst auf die kostengünstige Karte der natürlichen Rekultivierung gesetzt hat. Die Vorgangsweise der Bw. bei der hier nicht strittigen Grube "LG" (Abschlussbetriebsplan und Rekultivierung) steht dieser Annahme nicht entgegen sondern bestätigt diese. Diesbezüglich hat die Bw. in der mündlichen Verhandlung nämlich vorgebracht, sie habe den Abschlussbetriebsplan der Grube "LG" (freiwillig) gemacht und diese Gruben verfüllt und rekultiviert, "um das Grundstück wieder landwirtschaftlich nutzen zu können". Somit war für die "fachliche Rekultivierung" bei der Grube "LG" offenbar ausschließlich ein Eigeninteresse der Bw. ausschlaggebend. Die für die Rekultivierung der Schottergruben "T", "C" und "E" gebildeten Rückstellungen waren daher nicht anzuerkennen. Betreffend das Jahr 1999 ist auch noch die Rekultivierungsrückstellung betreffend die Grube "N 1" berufungsgegenständlich. In seiner Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt diese Rückstellung anerkannt. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich dieser Beurteilung an und verweist auf diese Berufungsvorentscheidung. Zu den Rückstellungen für Schottersubstanzabbau und Nutzungsentgelt: Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (z.B. VwGH 18.04.2007, 2004/13/0025) können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (dazu gehören auch Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren Gesellschaftern) für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046). Es ist nicht ausreichend, wenn die Vereinbarung rein formal den Kriterien der Fremdüblichkeit entspricht, vielmehr muss auch der Vollzug des Vertragsverhältnisses so erfolgen, wie es unter Fremden üblich ist. So ist etwa die länger dauernde Stundung von Geldforderungen kritisch zu hinterfragen und kann zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führen (VwGH 25.02.1997, 92/14/0039; UFS 20.03.2006, RV/0095-G/03; VwGH 04.03.2009, 2006/15/0198). Das Finanzamt hat von der Bw. unter dem Titel "Schotterabbau" und unter dem Titel "Nutzungsrechte" gebildete Rückstellungen nicht anerkannt. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass diese Rückstellungen auf Vereinbarungen der Bw. mit ihren Gesellschaftern beruhten und darin vereinbart sei, dass die Bw. im Eigentum der Gesellschafter stehende Schottervorkommen (streitgegenständlich in den Jahren 1999 bis 2005) bzw. Gruben (streitgegenständlich in den Jahren 2003 bis 2005) gegen ein bestimmtes Entgelt nutzen habe dürfen. Die Bezahlung sollte nach Rechnungslegung erfolgen und sei eine Bezahlung zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung noch nicht erfolgt, was fremdunüblich sei. In der mündlichen Berufungsverhandlung im Jahr 2011 legte die Bw. Rechnungen der Gesellschafter vom 31.12.2007 betreffend Entgelt für den Schottersubstanzabbau hinsichtlich des Nutzungszeitraumes 1999 bis 2002 über den Gesamtbetrag von netto € 280.000,-- mit dem handschriftlichen Vermerk "bez. 1.4.2008" und Rechnungen vom 21.12.2008 betreffend Entgelt für den Schottersubstanzabbau hinsichtlich des Nutzungszeitraumes 2002 über den Gesamtbetrag von netto € 80.323,20 mit dem handschriftlichen Vermerk " bez. 16.2.2009", sowie Rechnungen vom 31.12. 2009 betreffend Entgelt für den Schottersubstanzabbau hinsichtlich des Nutzungszeitraumes 2003 über den Gesamtbetrag von netto € 237.014,46 mit dem handschriftlichen Vermerk " bez. 8.7.2010" sowie Rechnungen vom 31.12.2010 betreffend Entgelt für den Schottersubstanzabbau hinsichtlich des Jahres 2004 über den Gesamtbetrag von netto € 263.833,24 (ohne Bezahlungsvermerk) vor. Mit diesen Rechnungen wurden in Summe die offenen Verbindlichkeiten der Jahre 1999 bis 2004 hinsichtlich des Schottersubstanzabbaurechtes nahezu vollständig abgerechnet. Nach dem Vorbringen der Bw. seien diese Rechnungen auch in der Folge zur Gänze bezahlt worden. Mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2011 wurden Rechnungen der Gesellschafter vom 31.12.2010 betreffend Nutzungsentgelt hinsichtlich des Jahres 2003 in Höhe von insgesamt netto € 501.921,76 vorgelegt. Davon wurde am 28.9.2011 ein Betrag von € 300.000,-- auch bezahlt. Somit erfolgte eine Abrechnung der fraglichen Schottersubstanzabbaurechte und Nutzungseinräumungen erst nach 5 bis 6 Jahren der jeweiligen Nutzung (Abrechnungszeitraum 2002 am 31.12.2007 und 31.12.2008) teilweise aber auch erheblich später (Abrechnung des Schottersubstanzabbaues des Jahres 1999 am 31.12.2007). Die Abrechnung der Einräumung des Nutzungsrechtes an den Gruben für die Jahre 2004 und 2005 sowie die Abrechnung der Schottersubstanzabbaurechte für das Jahr 2005 ist bis heute nicht erfolgt. Die Bezahlung erfolgte noch später bzw. ist eine Bezahlung (teilweise) auch noch nicht erfolgt (Entgelte für Nutzungsrechte für 2003 teilweise und für 2004 und 2005 vollständig nicht bezahlt und Entgelte für Schotterabbau 2005 vollständig noch nicht bezahlt). Ein derart langer Zeitraum von der Leistungserbringung bis zur Abrechnung verbunden mit einer Stundung von beträchtlichen Nutzungsentgelten erscheint aber nicht fremdüblich, zumal die Bw. bzw. die Gesellschafter für diese Verzögerung und Stundung keinen triftigen Grund angeben konnten. In der mündlichen Berufungsverhandlung, in der auch die Gesellschafter der Bw. anwesend waren, wurde lediglich angegeben, dass eine Abrechnung aus Zeitgründen unterblieben sei. Es erscheint nun nicht glaubhaft, dass die Gesellschafter der Bw. in 5 Jahren zeitlich nicht in der Lage gewesen sein sollen, die fraglichen Abrechnungen vorzunehmen. Diese Erklärung bestätigt vielmehr den Eindruck, dass die streitgegenständlichen Vereinbarungen zwischen der Bw. und ihren Gesellschaftern jedenfalls hinsichtlich ihrer Entgeltlichkeit offenbar nicht ernsthaft sind. In dieses Bild fügt sich, dass die Gesellschafter mit der Abrechnung erst unmittelbar nach der Betriebsprüfung begannen (Betriebsprüfungsbericht vom 7.12.2007 - erste Rechnung vom 31.12.2007 über den Zeitraum 1999 bis teilweise 2002) und damit wohl erst unter dem Eindruck der Feststellungen der Betriebsprüfung. Zu bedenken ist aber auch, dass durch diese Stundung unbestritten Verjährung eintrat. Dazu vertritt die Bw. die Meinung, dass die Verjährung keinen Einfluss auf die Rückstellungsbildung habe, solange die Bw. als Schuldnerin nicht die Absicht habe, von der Verjährungseinrede Gebrauch zu machen. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass es wohl nicht fremdüblich ist, wenn Gläubiger (hier die Gesellschafter) ohne triftigen Grund beträchtliche Forderungen nicht rechtzeitig abrechnen und damit riskieren, von der Unterlassung einer Verjährungseinrede durch den Schuldner abhängig zu sein. Dass (nicht in der Nahebeziehung liegende) Umstände vorliegen, die eine Verjährungseinrede von vornherein ausschließen, hat die Bw. nicht behauptet und sind solche nach der Aktenlage auch nicht zu erkennen. Die fraglichen Vereinbarungen bzw. ihre Durchführung sind daher nicht fremdüblich und steuerlich nicht anzuerkennen. Das Berufungsvorbringen, dass die Bw. ausreichend liquide Mittel gehabt habe und somit ein Eigenkapitalersatz (in Form der Überlassung der Gruben und des Schottervorkommens) nicht notwendig gewesen sei, vermag an der Fremdunüblichkeit der Durchführung der als entgeltlich konzipierten Vereinbarungen nichts zu ändern. Wenn die Bw. damit zum Ausdruck bringen will, dass die an die Nichtanerkennung der Vereinbarungen geknüpfte Feststellung des Finanzamtes, es lägen verdeckte Einlagen vor, unzutreffend sei, dann ist dem entgegenzuhalten, dass die Nichtanerkennung der Nutzungsvereinbarungen zwingend zu einer Beurteilung der Überlassung der Vorkommen und der Nutzungsrechte als verdeckte Einlage führen muss, zumal den Gesellschaftern der Bw. die Bereicherung der Bw. durch das Nichtabrechnen der Entgelte zumindest dem Grunde nach auch klar gewesen sein musste. Mangels Anerkennung der zugrundeliegenden Vereinbarungen bzw. ihrer Erfüllung sind daher auch die Rückstellungen für die Entgelte für den Schotterabbau und die Nutzungsentgelte steuerlich nicht anzuerkennen. Aufgrund dieser Sach- und Rechtslage war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden. Klagenfurt am Wörthersee, am 27. Juli 2012