UFSL RV/0621-L/08

§ 3a UStG 1994 (idF BGBl. I Nr. 180/2004 und BGBl. I Nr. 24/2007) lautet auszugsweise: (6) Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist. (8) Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird: a) künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter, (9) Die im Abs. 10 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt: a) Ist der Empfänger ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist statt dessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend; (10) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 9 sind: ... 2. die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen;.. (12) In den übrigen Fällen wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. 3. Rechtliche Würdigung 3.1. Fraglich ist im gegenständlichen Fall, ob die vom Berufungswerber an dessen Kunden erbrachten und als Sponsoring-Beiträge in Rechnung gestellten Leistungen, die sich im Wesentlichen aus der Teilnahme an einer exklusiven Golfveranstaltung, samt Übernachtungen, Rahmenprogramm und Verpflegung zusammensetzen, (einheitlich) als Werbeleistung iSd Unionsrechts bzw des § 3a Abs 10 iVm Abs 9 zu würdigen sind oder als jeweilige Einzelleistungen gesondert einer Beurteilung zu unterwerfen sind. 3.2. Hiezu ist zunächst grundsätzlich festzuhalten, dass Werbekonzepte (u.a. Werbeberatung, Werbegestaltung, Werbeplanung, Beschaffung von Werbemittel und Überwachung der Werbemittelherstellung) in der Regel von fachlich einschlägigen, professionellen Werbeagenturen, individuell und gezielt für deren Kunden und deren (konkret definierten) Produkte erstellt werden. Dabei werden vorweg genau spezifizierte, schriftliche Rahmenverträge abgeschlossen, welche nicht nur die konkreten Werbemaßnahmen, sondern auch die vorweg vorzunehmende Markt- und Kundenanalysen sowie die nachträgliche Kontrolle der Einhaltung der Werbeziele beinhalten. Im Fokus der Tätigkeit steht demzufolge der reine Werbezweck; die dazu gehörenden Maßnahmen zur Erreichung des Zieles sind somit lediglich Mittel zum Zweck. Die verschiedenen Aktionen, die ein Werbekonzept beinhaltet, verfolgen demnach nur einen einzigen, auf Werbung gerichteten Zweck. In diesem Sinne sind auch die Aussagen des EuGH zu verstehen, wenn er vermeint, dass die Veranstaltungen von Cocktailempfängen, Essenseinladungen, Seminare, Unterhaltungsveranstaltungen und dgl. dann als Werbeleistungen zu beurteilen sind, wenn diese Teile eines Werbegesamtkonzeptes bzw einer Werbekampagne darstellen und auch tatsächlich in diesem Rahmen abgehalten werden. Jedoch werden die Leistungen eines Veranstalters nicht deswegen zwangsläufig zu Werbeleistungen, wenn lediglich die Plattform für eine Werbeleistung bereitgestellt wird, die für sich alleine dem Freizeit-, Repräsentations- und/oder Unterhaltungsbereich zuzuordnen ist. Wenn der EuGH vermeint, dass es indiziell für das Vorliegen einer Werbeleistung spricht, wenn die eingesetzten (Werbe)Mittel von einer Werbeagentur geliefert worden sind, dieser Umstand jedoch keine unerlässliche Voraussetzung darstellt, so bringt er damit zum Ausdruck, dass der Unternehmensgegenstand des Leistenden alleine grundsätzlich nicht ausschlaggebend sein kann, ob Werbeleistungen erbracht werden oder nicht, sondern vielmehr deren inhaltlicher Gehalt. Mit seiner Aussage, dass es wenig wahrscheinlich sei, wenn eine Leistung auf dem Gebiet der Werbung von einem Unternehmen erbracht werde, welches sich nicht ausschließlich und nicht einmal hauptsächlich mit Werbung befasse, gibt der EuGH doch unmissverständlich zu verstehen, welche hohen Anforderungen an das erforderliche Werbe-Know-How zu stellen sind, um von Werbeleistungen sprechen zu können. 3.3. Der Berufungswerber vermeint nun, dass insgesamt eine Werbeleistung deshalb vorliege, weil seine Golfveranstaltungen auf drei Säulen aufgebaut seien, nämlich auf > > > Einschaltungen in Printmedien, > > > der den Kunden gebotene Möglichkeit, Werbemittel am Golfplatz, im Clubhaus oder Hotelbereich zu plazieren, Broschüren aufzulegen, Startgeschenke zu verteilen und mittels der Turniertafel Detailinformationen zu präsentieren und > > > der Zusammenführung von Zielgruppenkunden Hinsichtlich der genannten ersten Säule, nämlich der Einschaltungen in Printmedien, ist dem Berufungswerber beizupflichten, dass diese Leistungen grundsätzlich als Werbeleistungen zu beurteilen sind und iSd § 3a Abs 9 UStG 1994 dort ausgeführt werden, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Zu den Maßnahmen der zweiten Säule ist anzuführen, dass es sich hiebei nicht um Werbemaßnahmen des Berufungswerbers handelt, sondern lediglich um die, im Ermessen der Kunden liegenden Möglichkeiten, die von ihnen selbst bereit gestellten Werbemittel optimal präsentieren zu können. Die Kunden können folglich eine Freizeit- bzw Sportveranstaltung nützen, um damit selbst ihre Werbebotschaften zu verbreiten und ihren Absatz zu erhöhen. Das durch den Berufungswerber und seine Mitarbeiter erfolgte Platzieren dieser Werbemittel macht die Hauptleistung, nämlich die Turnierteilnahme, inhaltlich nicht zu einer Werbeleistung und ist bestenfalls als Nebenleistung zu beurteilen. Die Frage, ob es sich hierbei um eine Werbeleistung handelt, stellt sich daher nicht beim Berufungswerber, sondern vielmehr bei dessen Kunden, die diese Leistungen (ertrag-)steuerlich als Betriebsausgaben und nicht als steuerlich unbeachtliche Repräsentation behandelt wissen möchten. Nicht anders ist die dritte Säule zu würdigen: Die Zusammenführung von Zielgruppen kann zwar grundsätzlich der Förderung von Geschäftsbeziehungen zwischen den teilnehmenden Personen dienen, dies alleine reicht aber nicht aus, um von einer einheitlichen Werbeleistung ausgehen zu können. Dementsprechend sind auch jährliche Mitgliedsbeiträge an Golfclubs nicht als Werbeleistungen unter § 3a Abs 10 UStG 1994 zu subsumieren, obwohl auch hier neben den gesellschaftlichen Aspekten beruflich bedingte Interessen zum Tragen kommen können. Auf Grund fehlender (eindeutiger und klarer) Werbeverträge sowie der Tatsache, dass den Kunden schlussendlich nicht die Erstellung eines Marketingkonzeptes, sondern (nur) die Teilnahme an diversen Golfveranstaltungen in Rechnung gestellt wurde, ist es als erwiesen anzusehen, dass für die an den jeweiligen Veranstaltungen teilnehmenden Kunden kein eigenes, individuelles, gezielt auf deren Produkte zugeschnittenes Werbekonzept konzipiert und durchgeführt wurde, was zudem in Anbetracht der Vielzahl der aus unterschiedlichen Branchen kommenden Kunden prima facie als schwer durchführbar erscheint. Auch finden sich in den vorliegenden Unterlagen keinerlei Hinweise dazu, welche konkreten Produkte oder Dienstleistungen der Berufungswerber hätte bewerben sollen. Daraus kann geschlossen werden, dass der Berufungswerber selbst nicht über deren genauen Spezifikationen Bescheid wusste und folglich auch selbst keine Werbung durchführen hätte können. Die Bewerbung der einzelnen Produkte war daher nicht Gegenstand der Aufträge. Vielmehr verblieb die Möglichkeit der speziellen Produktpräsentation im Ermessen der jeweiligen Kunden. Auch die Zusammensetzung der Teilnehmer gibt Anlass zur Vermutung, dass dieser Personenkreis nur vordergründig für geschäftliche Zwecke angereist ist und die Teilnahme an den Veranstaltungen vor allem von sportlichen und gesellschaftlichen Interessen geprägt war. Auch die Veranstaltung des Veranstaltung im Jahr 2006 für die ZZ Bank in Liechtenstein lässt keine andere Beurteilung zu: Das Werbekonzept dieser Veranstaltung wurde nicht vom Berufungswerber erstellt, sondern vom Werbe- und Marketingteam der ZZ-Bank (siehe diesbezügliche Aktennotiz des Berufungswerbers). Der Berufungswerber wurde beauftragt für diese Firma ein Golfturnier, einschließlich Rahmenprogramme, zu organisieren und zu veranstalten. Die Leistung bestand daher nicht im Erstellen eines Werbekonzepts. Dem Berufungswerber ist somit nicht der Beweis gelungen, dass er über seine Veranstaltungsleistungen hinaus, seinen Kunden ein umfassendes Werbekonzept im Sinne obiger Ausführungen erstellt hat. Die von ihm vorgelegten und selbst verfassten Aktenvermerke sind jedenfalls nicht geeignet, seine Leistungen als solche auf dem Gebiet der Werbung zu beurteilen. Der Berufungswerber ist (nur) Veranstalter von Golfevents, deren Gesamtkonzeption ganz klar von einem erheblichen Repräsentationscharakter und den offensichtlichen privaten (sportlichen und gesellschaftlichen) Interessen der Teilnehmer geprägt, nicht jedoch Teile eines vorweg erstellten, individuellen und konkreten Werbekonzepts sind. Diese Feststellung des Tätigkeitsbildes des Berufungswerbers entspricht im Übrigen auch dem Wortlaut der Gewerbeberechtigung, nämlich "Organisieren von Sportveranstaltungen" und "Ankündigungsunternehmen". Der Berufungswerber ist daher vielmehr Veranstalter von sportlichen Leistungen iSd § 3a Abs 8 lit a UStG 1994, welche dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird, somit also in Österreich. Wie auch in der Entscheidung des UFS vom 25.02.2005, RV/0119-G/03, festgehalten, liegt durch die Inanspruchnahme der gebotenen Leistungen ein privater Endkonsum der Gäste vor, der schon nach den Grundprinzipien des Mehrwertsteuersystems (Verbrauchssteuercharakter der Umsatzsteuer) in dem Staat besteuert werden soll, in dem der Verbrauch der Leistung erfolgt. Aus diesem Grund sieht das Gesetz auch vor, dass der Ort der Leistung bei bestimmten sonstigen Leistungen, wie etwa Veranstaltungsleistungen, an den Ort der Tätigkeit gelegt wird, wodurch sich eine weitgehende Besteuerung am Verbrauchsort erzielen lässt. 3.4.1. Berufungsstreitpunkt war unter anderem auch noch die Frage, ob insgesamt von einer einheitlichen Leistung des Berufungswerbers auszugehen ist und ob es sich dabei um Besorgungsleistungen handelt. 3.4.2. Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist grundsätzlich die einzelne Leistung, dh dass ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerlich aufzuteilen ist, wenn mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Jedoch sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen können, als (ein einziger) einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Eine Leistung ist als Neben- und nicht als Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH 15.05.2001, Rs. C-34/99, Primback Ltd). Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann allerdings nicht schon auf Grund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Erbringt ein Unternehmer als Reiseveranstalter eine Reise unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen im eigenen Namen an andere Unternehmer, liegt keine einheitliche Reiseleistung iSd § 23 Abs 2 UStG 1994 vor. In solchen Fällen sind die einzelnen Reiseleistungen an Unternehmer nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern. Der Umsatzsteuer unterliegt folglich jede einzelne Leistung. 3.4.3. Die vom Berufungswerber an seine Kunden - mit Ausnahme der Werbeeinschaltungen - im Rahmen der jeweiligen Golfevents erbrachten Leistungen sind nicht als Werbeleistungen iSd Umsatzsteuergesetzes zu beurteilen, weshalb sich ein Eingehen auf die Frage erübrigt, ob eine einheitliche Werbeleistung gegeben ist. Jedenfalls als eigenständige Hauptleistung zu betrachten sind die an die Kunden weiterverrechneten Werbeeinschaltungen in Golfkataloge und Birdiebooks. Diese können auch unabhängig von einer Teilnahme an den Veranstaltungen dem Berufungswerber in Auftrag gegeben werden (siehe Aufstellung über die Einzelpreise), weshalb ihnen ein eigener wirtschaftlicher Gehalt zukommt. Schließlich kann auch dahingestellt bleiben, ob im gegenständlichen Fall einzelne Besorgungsleistungen vorliegen oder ob die Organisation der Golfturniere eine einheitliche Veranstaltungsleistung darstellt; in jedem Fall befindet sich der Ort der sonstigen Leistung in Österreich (§§ 3a Abs 6 ff) und ist einer Umsatzbesteuerung zu unterwerfen. Das Finanzamt ist daher zutreffend davon ausgegangen, dass der Berufungswerber die strittigen Umsätze im Inland bewirkt hat. 4. Ermittlung der Höhe der Umsätze betreffend Einschaltungen in Printmedien 4.1. Wie festgestellt, wurden die Leistungen betreffend die weiterverrechneten Werbeeinschaltungen nicht im Inland ausgeführt und sind somit nicht steuerbar. Strittig ist allerdings die Höhe dieser Umsätze, da keine gesonderte Inrechnungstellung erfolgte, sondern ein einheitliches Entgelt für alle Leistungskomponenten vereinbart wurde. 4.2. In folgenden Ausgangsrechnungen wurden Einschaltungen in Printmedien fakturiert bzw wurden vom Berufungswerber im Zuge des Erörterungsgespräches (Aufstellung der Werbewerte) geltend gemacht: | 1 | 10.01.2005 | AA AG/Schweiz | 2 Seiten in Golfkatalog , Anbringen von 3 Werbetransparenten, Möglichkeit zur Präsentation der Produkte in den Clubhäusern, 4 Startplätze (1 Flight) für Event1 2005, 1 Startplatz für EE 2005, 8 Startplätze (2 Flights) für den AA AG Team Cup 2005 | 4.200,- € | 2 | 06.04.2005 | xx-Bank AG/Liechtenstein | Sponsoringbeitrag für Event1 2005 und EE 2005: 8 Startplätze, inklusive 4 Übernachtungen, Welcome Barbecue Party, 2 exklusive Golfveranstaltungen, 2 exklusive Gala Abende, je 1 Werbeseite im Birdiebook Golfclub X und Golfklub Y , je 1 Golfloch-3 Werbetransparente für Golfveranstaltung A und B, 1 Werbeseite im Golfkatalog , Logo auf allen Drucksorten, Branchenexklusivität | 20.000,- € | 3 | 30.11.2005 | xx-Bank AG/Liechtenstein | Sponsoringbeitrag für Event2 und EE 2006: 8 Startplätze für Event2, 8 Startplätze für EE 2006, inklusive Übernachtungen, Gala-Abend, Beach Party und Players Night in YY, 1 Werbeseite im Golfkatalog, 1 Werbeseite im Birdiebook Golfklub X , je ein Golfloch-Werbetransparente für Golfveranstaltung C und D, Logo auf allen Drucksorten, je 10 Tombolalose für alle Gäste (insgesamt 80 Stk.), Branchenexklusivität, Turnierstatus Hauptsponsor | 10.000,- € (1. TR) | 4 | 15.01.2006 | xx-Bank AG/Liechtenstein | Sponsoringbeitrag für Event2 und EE 2006: 8 Startplätze für Event2, 8 Startplätze für EE 2006, inklusive Übernachtungen, Gala-Abend, Beach Party und Players Night in YY, 1 Werbeseite im Golfkatalog, 1 Werbeseite im Birdiebook Golfklub X, je ein Golfloch-Werbetransparente für Golfveranstaltung C und D, Logo auf allen Drucksorten, je 10 Tombolalose für alle Gäste (insgesamt 80 Stk.), Branchenexklusivität, Turnierstatus Hauptsponsor | 15.000,- € (2. TR) | 5 | 24.03.2006 | AA AG/Schweiz | 2 Seiten in Golfkatalog , Anbringen von 3 Werbetransparenten auf den Golfplätzen, Möglichkeit zur Präsentation der Produkte in den Clubhäusern, 2 Startplätze für Event2 und EE 2006, 2 exklusive Abendveranstaltungen, 2 mal 3 Übernachtungen | 3.300,- € | 6 | 05.02.2007 | AA AG/Schweiz | 1 Seite in Golfkatalog 2007 , Anbringen von 3 Werbetransparenten auf den Golfplätzen (1 Golfloch), Möglichkeit zur Präsentation der Produkte in den Clubhäusern, je 2 Startplätze für Event4 2007 und EE 2007, 2 exklusive Abendveranstaltungen, 2 mal 3 Übernachtungen (2 DZ) | 3.231,43 € | 7 | 15.01.2007 | R AG/Schweiz | Sponsoring Veranstaltung YY und L 2007, Präsentationsmöglichkeiten bei einem Golfloch (3 Werbetransparente) und im Clubhaus (Auflegen von Broschüren), 10 Startplätze Veranstaltung YY 2008 | 10.000,- € | 8 | 19.07.2007 | FF/ Italien | Golf Sponsoring Veranstaltung L und YY 2007: Event4 2007 und EE 2007 | 4.000,- € | 9 | 17.09.2007 | R AG/Schweiz | Sponsoring Veranstaltung YY 2008, Präsentationsmöglichkeiten bei einem Golfloch (3 Werbetransparente) und im Clubhaus (Auflegen von Broschüren), 10 Startplätze Veranstaltung YY 2008 | 5.000,- € (1.TZ) | 10 | 02.01.2008 | R AG/Schweiz | Sponsoring Veranstaltung YY 2008, Präsentationsmöglichkeiten bei einem Golfloch (3 Werbetransparente) und im Clubhaus (Auflegen von Broschüren), 10 Startplätze Veranstaltung YY 2008 | 10.000,- € (2.TZ) | 11 | 02.01.2008 | i AG /Schweiz | Sponsoring Veranstaltung YY 2008, Präsentationsmöglichkeiten bei einem Golfloch (3 Werbetransparente) und im Clubhaus (Auflegen von Broschüren), 8 Startplätze Veranstaltung YY 2008 | 12.000,- € | 12 | 15.01.2008 | AA AG/Schweiz | Werbeseite im Golf Katalog 2008 , 2 Startplätze und 2 Begleitpersonen für EE 2008 Golfclub YY, 2 Startplätze und 2 Begleitpersonen für Event6 2008 Golfclub YY, 2 exklusive Abendveranstaltungen, 3 Übernachtungen, 1 Startplatz für EE on Event7, inkl. Galaabend im Badrutt´s Palace und Welcome Party, Branchenexklusivität | 3.231,43 € 4.3. Mit Schreiben vom 2. März 2012 ersuchte die Referentin den Berufungswerber erstmalig um Vorlage einer Aufstellung, aus der der Anteil der in Rechnung gestellten Werbeeinschaltungen hervorgeht. Im Schreiben vom 6. März 2012 wurde diese Bitte wiederholt. Auch in der Ladung zum Erörterungsgespräch vom 7. März 2012 wurde darauf hingewiesen, eine diesbezügliche Aufstellung mitzunehmen. Im Zuge des Erörterungsgespräches am 28. März 2012 wurde dann eine Aufstellung der "Werbewerte" sämtlicher strittigen Leistungen vorgelegt, wobei die jeweilige Höhe der angegebenen Werbewerte den jeweilig entsprechenden (Gesamt)Rechnungsbeträgen entsprach, dh es wurde wiederum der gesamte Leistungsumfang als Werbeleistung deklariert. Dem Ersuchen um Aufteilung wurde daher nicht entsprochen. Nachdem im Rahmen des Erörterungsgespräches die Erstellung einer revidierten Aufstellung ausführlich besprochen und deren neuerliche Vorlage vereinbart, aber innerhalb der gesetzten Frist nicht übermittelt wurde, wurde der Berufungswerber mit Schreiben vom 24. April 2012 daran erinnert und darauf hingewiesen, dass bei Nichtvorlage eine Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung zu erfolgen habe. Der Berufungswerber antwortete daraufhin mit Mail vom 30. April 2012, unter Anhang der selben "Werbewertermittlung", die bereits im Zuge des Erörterungsgespräches vorgelegt wurde. Im Schreiben vom 3. Mai 2012 ersuchte die Referentin erneut um Bekanntgabe eines Aufteilungsschlüssels. Eine Aufteilung sollte dabei nach Maßgabe der verursachten Kosten (nicht Erlöse) erfolgen, um eine willkürliche Aufteilung hintan zu halten. Im Antwortschreiben vom 9. Mai 2012 wich der Berufungswerber von seiner Meinung, dass sämtliche in Rechnung gestellten Leistungen in voller Höhe als Werbeleistungen zu beurteilen seien, nicht ab. Einen Tag vor Abhaltung der mündlichen Berufungsverhandlung (29. Mai 2012) übermittelte der Berufungswerber diverse Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben betreffend die Golfveranstaltungen. Hinsichtlich der Jahre 2007 und 2008 wurden Aufstellungen vorgelegt, die die Einnahmen und Ausgaben beider Firmen (Einzelunternehmer und GGernational GmbH) gemeinsam beinhalten. 4.4. Laut den vorliegenden Ausgangsrechnungen wurden nicht nur die Werbeeinschaltungen zum Vertragsinhalt erhoben, sondern es zählten vor allem die Teilnahme an Golfveranstaltungen sowie die Inanspruchnahme zahlreicher sonstiger Leistungen, wie etwa Hotelübernachtungen, Verpflegungen und Teilnahmen an diversen Abendveranstaltungen, zum vereinbarten Leistungsumfang. Unbestritten ist, dass diese Leistungen auch tatsächlich ausgeführt wurden. Diese vom Berufungswerber als Unternehmer iSd Umsatzsteuergesetzes im Rahmen seines Unternehmens im Inland gegen Entgelt ausgeführten Leistungen unterliegen daher gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 der Umsatzsteuer. So führte auch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 27. Juni 2000 (95/14/0108) aus, dass für Zwecke der Umsatzsteuer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Zusammenhang zwischen bestimmten Produkten/Dienstleistungen und dem Entgelt für das erworbene Leistungsbündel bestehe. Dieser Entgeltlichkeitszusammenhang liege jedenfalls auch dann vor, wenn aus Werbegründen kein gesonderter Ausweis der auf die einzelnen Leistungen entfallenden Entgeltteile erfolgt sei. Das Pauschalentgelt sei sodann auf sämtliche Leistungskomponenten zu verteilen. Völlig unverständlich und willkürlich erscheint daher die Aussage des Berufungswerbers, dass die jeweiligen Leistungspakete, welche zweifelsfrei aus zahlreichen einzelnen Leistungskomponenten bestanden haben und für die der Berufungswerber als Unternehmer teilweise auch Eingangsleistungen bezogen und dementsprechend den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (siehe Niederschrift vom 09.02.2007), wertmäßig nur aus den Leistungen für die Werbeeinschaltungen bestehen sollen. Selbst die Aufstellung des Berufungswerbers betreffend den "Werbewert" der einzelnen Leistungen steht hiezu in Widerspruch: auch hier wird darauf hingewiesen, dass im Preis " alle Dienstleistungen und Fixkosten inkludiert", also sehr wohl Bestandteile des Leistungsentgelts darstellen und damit der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind. So umfasste etwa der in der Faktura vom 24.03.2006 in Rechnung gestellte Leistungsumfang für die Firma AA AG nachweislich insgesamt 4 Startplätze, also Eintrittsberechtigungen für die Teilnahme an zwei verschiedenen Golfturnieren, die Teilnahme an exklusiven Abendveranstaltungen sowie die Nächtigungskosten in einem Luxushotel für drei Nächte in zwei Doppelzimmern. Dass diese Leistungen einen nicht unbeträchtlichen Wert darstellen und daher ebenso (entgeltlich) geleistet wurden, wie die Einschaltungen im Golfkatalog, liegt auf der Hand (siehe obige Ausführungen zum Entgeltlichkeitszusammenhang). 4.5. Den mehrmaligen Aufforderungen, den Anteil der Werbeeinschaltungen im Verhältnis zu den gesamten ausgeführten Leistungen nach Maßgabe der verursachten Kosten und Aufwendungen (und nicht ausschließlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für Werbeeinschaltungen, da nur diese und nicht die der anderen Komponenten bekannt sind) zu ermitteln und durch geeignete Unterlagen (etwa Eingangsrechnungen über Hotel-, Verpflegungs- und sonstiger weiterverrechneter Organisationsleistungen, von denen teilweise. auch ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde) zu belegen, kam der Berufungswerber zunächst nicht nach. Mit dem erst am 29. Mai 2012 zugegangen Mail, legte der Berufungswerber diverse Aufstellungen vor, worin die in den einzelnen Jahren entstandenen gesamten Ausgaben den gesamten Einnahmen gegenübergestellt wurden. Diese Aufstellungen stellen hinsichtlich der Jahre 2007 und 2008 eine Vermengung der Einnahmen/Ausgaben zweier verschiedener Unternehmen dar, nämlich die des Einzelunternehmers und der GGernational GmbH, obwohl beide sowohl umsatz- und ertragsteuerlich als auch zivilrechtlich verschiedene Rechtspersönlichkeiten darstellen. Diese Aufstellungen sind zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen nicht geeignet, da lediglich in zwölf Ausgangsrechnungen Werbeeinschaltungen fakturiert wurden und folglich nur für diese konkreten Leistungen eine Aufteilung erforderlich ist. Die Bekanntgabe sämtlicher Einnahmen/Ausgaben war daher entbehrlich. Es wäre am Berufungswerber gelegen, eine glaubwürdige Aufteilung ausschließlich der in diesen Rechnungen zusammengefassten Leistungskomponenten zu erstellen. Nachdem alle Versuche zur Ermittlung eines tauglichen Wertes scheiterten, verbleibt der Behörde als ultima ratio nur die Schätzung der objektiv auf die jeweiligen Leistungsteile entfallenden Entgeltsanteile. Hiezu lautet § 184 BAO: (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Kommt der Abgabenpflichtige einem zumutbaren (und erfüllbaren) Auftrag der Behörde nicht nach, wirkt er also an der Sachverhaltsermittlung nicht im gebotenen Ausmaß mit, gibt er dadurch zu einer Schätzung Anlass. Der Abgabepflichtige nimmt durch sein Verhalten die jeder Schätzung innewohnende Unsicherheit, Unklarheit und Ungenauigkeit in Kauf, die umso größer wird, je weniger er zur Mitwirkung bereit ist. Der Partei sind vor Bescheiderlassung die Ausgangspunkte, Überlegungen und das Schätzungsergebnis zur Kenntnis zu bringen. Es liegt danach an der Partei, begründete Überlegungen vorzubringen, die für eine andere Schätzungsmethode sprechen (Ritz 4 , BAO-Kommentar, § 184 Tz 20). Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde dabei grundsätzlich frei. 4.6. Der Berufungswerber ist - wie oben festgestellt - seiner Pflicht ausreichende Aufklärung zu geben, nicht nachgekommen. Die von ihm gelieferten Unterlagen sind nicht einmal annähernd geeignet, die erforderlichen umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen zu ermitteln. In Anbetracht der umfangreichen einzelnen Leistungskomponenten, wie etwa die Turnierstartplätze, exklusive Verpflegung, Übernachtungen in Luxushotels, Partys, Galaabende, Tombola-Preise, etc., erscheint der Anteil der Werbeeinschaltung im Vergleich dazu als marginal. Untermauert wird diese Annahme auch durch den Vergleich der Startplatzpreise: So wurden etwa der Firma R/Schweiz mit Fakturen vom 17.09.2007 und 02.01.2008 10 Startplätze für die Veranstaltung YY 2008 sowie Werbeeinschaltungen im Golf Event Katalog und im Birdiebook YY in Höhe von 15.000,- € in Rechnung gestellt. Der Firma Sch/Liechtenstein wurden mit Faktura vom 02.01.2008 4 Startplätze ebenfalls für die Veranstaltung YY (6.000,- €, unter Verweis auf einen Neukundenrabatt), jedoch keine Werbeeinschaltungen in Rechnung gestellt. In beiden Fällen betrug der durchschnittliche Einzelpreis für eine Startberechtigung 1.500,- €, obwohl für letztgenannten Kunden keine Werbung geschaltet wurde. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass lediglich ein geringer Anteil auf die Werbeeinschaltungen in Printmedien entfällt. Nachdem von Seiten des Berufungswerbers keine entsprechende sachgerechte und objektive Aufteilung vorgenommen wurde, verbleibt der Behörde nur die Schätzung des (nicht steuerbaren) Anteils an Hand eines Prozentsatzes. In Anbetracht obiger Ausführungen erscheint ein Entgeltsanteil für Werbeeinschaltungen in Relation zu den anderen Leistungskomponenten in Höhe von 10% als angemessen. Die Umsätze der betroffenen Jahre waren daher in diesem Ausmaß zu korrigieren. Dieses Schätzungsergebnis wurde dem Berufungswerber vorgehalten, es ist ihm allerdings nicht gelungen, dem durch substantiierte Einwendungen glaubhaft entgegenzutreten. Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 14. Juni 2012