UFSL RV/1381-L/11

§ 1 Abs. 2 Z 2 MRG das Mietrechtsgesetz auf Dienstwohnungen nicht anwendbar sei und daher klar sei, dass Herr Mag. B losgelöst von seinem Dienstverhältnis keine Nutzungs- oder sonstigen Rechte an dem ihm überlassenen Haus geltend machen könne, bewirke wohl, dass dem Zweck des Publizitätsgebots für Verträge unter nahen Angehörigen bzw. Gesellschaft und Gesellschafter nämlich zu verhindern, dass nachträglich Vereinbarungen nach Belieben uminterpretiert werden können auch so weitgehend entsprochen worden sei. Weiters sei darauf zu verweisen, dass nach herrschender Literaturmeinung (vgl. insbesondere Wiesner, FS-Bauer, 378 f, Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Körperschaftsteuer 1988, § 8 Tz 172/1) formelle Mängel nicht allgemein und automatisch zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung berechtigen insbesondere, weil auch bei Vereinbarungen zwischen Fremden häufig Formmängel unterlaufen. Somit werde es wohl entscheidend darauf ankommen, ob die subjektiven Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung insbesondere das objektive sowie das subjektive Tatbild erfüllt seien: Das objektive Tatbild einer verdeckten Ausschüttung wäre erfüllt, wenn die unentgeltliche Überlassung einer Dienstwohnung an Herrn Mag. B zusammen mit seinen sonstigen Entgeltkomponenten zu einer unangemessen hohen Gesamtausstattung führen würde. Ob dies zutreffe, sei anhand eines Vergleichs mit marktüblich gewährten Vergütungen für Personen in vergleichbarer Stellung zu beurteilen. In einer Internet-Recherche sei man auf den Marktüberblick von Managergehältern des Magazins Format vom 17.11.2008 gestoßen, der diesem Schreiben beigelegt sei. Daraus sei ersichtlich, dass Geschäftsführer im Jahr 2008 (unter Außerachtlassung der obersten und untersten 5 %) zwischen 95.000,00 € und 210.000,00 € verdient hätten und der Gehalt im Durchschnitt 124.000,00 € betragen habe. Aus dem ebenfalls beiliegenden Gehaltskonto von Mag. B für das Jahr 2008 sei ersichtlich dass er in diesem Jahr eine Barvergütung von ca. 99.000,00 € und Sachbezüge für die Benützung der Dienstwohnung sowie eines Pkws von zusammen ca. 14.000,00 € bezogen habe. Insgesamt habe daher laut Lohnkonto die Gesamtausstattung im Jahr 2008 112.792,12 € betragen. Gemessen an der Format-Übersicht liege der Verdienst von Mag. B nicht nur innerhalb der Bandbreite von marktüblichen Entlohnungen sondern fast 10 % unter dem Durchschnitt. Berücksichtige man obendrein die Tatsache, dass Herr Mag. B der einzig operativ tätige Geschäftsführer sei und somit die alleinige Letztverantwortung für die gesamte Produktion, den Vertrieb und die Administration seines Unternehmens mit mehr als 70 Dienstnehmern und 80 % Exportquote trage, sei umso weniger nachvollziehbar, dass seine Vergütung unangemessen hoch sein solle. Auch die Tatsache dass Herr Mag. B durch die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung im Jahr 2008 implizit eine einmalige außertourliche Gehaltserhöhung in einem Ausmaß von rund 7 % seiner Basisbezüge gewährt worden sei, könne im konkreten Fall nicht zur Beurteilung führen, dass seine Gesamtvergütung objektiv unangemessen sei. Dies insbesondere unter dem Gesichtspunkt dass, wie in den bisher im gegenständlichen Verfahren erstatteten Schriftsätzen ausführlich dargelegt, die Übersiedelung von Mag. B in unmittelbare Nähe zum Produktionswerk in C nicht aufgrund einer persönlichen Präferenz erfolgt sei, sondern auf Druck der Gesellschaft und im Interesse einer dadurch erzielbaren Kosteneinsparung in einer Größenordnung zwischen 50.000,00 € und 100.000,00 € per anno. Es sei in einer derartigen Situation einerseits auch nichtbeteiligten Geschäftsführern gegenüber weiterhin geübte Praxis, eine im Interesse des Arbeitgebers liegende Übersiedelung durch Gewährung zusätzlicher Vorteile schmackhaft zu machen; andererseits scheine es nur recht und billig, wenn seitens der Bw. von der durch die Übersiedelung möglich gewordenen Kosteneinsparung ein geringer Teil in Form eines zusätzlichen Sachbezugs an Herrn Mag. B weitergegeben werde. Auch für das Vorliegen des subjektiven Tatbilds für eine verdeckte Ausschüttung würden keinerlei Anhaltspunkte vorliegen, da es eben den Gesellschaftern der Bw. nicht darum gegangen sei, Herrn Mag. B einen zusätzlichen Vorteil zu gewähren, sondern primär die durch die Übersiedelung möglich gewordene Kosteneinsparung zu lukrieren. Nicht zuletzt dürfe in diesem Zusammenhang nochmals darauf verwiesen werden, dass Mag. B nur mittelbar und auch das nur mit rund 7,66 % an der Bw. beteiligt sei und nicht unterstellt werden könne, dass die übrigen Gesellschafter, auch wenn sie mit ihm verwandt seien, ihm eine höhere Gesamtausstattung als Gegenleistung für seine Geschäftsführungstätigkeit zugestehen wollten, als einem gesellschaftsfremden Dritten geleistet werden müsste bzw. sich aus der Sicht der Gesellschaft betriebswirtschaftlich vernünftig darstellen ließe. Die Referentin übermittelte daraufhin den Vorhalt samt Vorhaltsbeantwortung mit Schreiben vom 6. Februar 2012 an die Amtspartei. Diese führte im Antwortschreiben vom 14. Februar 2012 aus, sie halte an der bisherigen Rechtsansicht fest und rege eine Aussetzung gemäß § 281 BAO an, da zu einem gleichgelagerten Fall gegen die Entscheidung des UFS A (vom 19.10.2011, RV/3252-W/10) Amtsbeschwerde erhoben worden sei. In der am 28. März 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Der Geschäftsführer gab über Befragung an, dass er die Wohnung in Wien im Zuge der Übersiedlung nach Roßleithen aufgegeben habe. Er sei mit seiner Familie (Partnerin, zwei Kinder) übersiedelt. Es habe Gesellschafterbeschlüsse gegeben, dass das Zentralbüro von A nach C übersiedle, allerdings seien diese nicht schriftlich dokumentiert worden. Aufgrund der familiären Verflechtung sei man ja immer in Kontakt. Der Hausbau sei fremdfinanziert worden. Im Jahr 2012 seien die Kosten für das Haus über die Einsparungen schon zurückgeflossen. Durch die Aufnahme des Sachbezuges in die Lohnverrechnung sei vom ersten Tag an ein nach außen in Erscheinung tretender Manifestationsakt gesetzt worden. Der VwGH sei mit der Annahme von verdeckten Ausschüttungen deshalb streng, damit man nicht zunächst eine Handlung setze und sich einen Spielraum offen lasse, und nach einigen Jahren aus mehreren Alternativen die angenehmste wähle. Das liege aber im gegenständlichen Fall nicht vor, da der Sachbezug vom ersten Tag an deklariert worden sei. Über die Berufung wurde erwogen: Nach den durchgeführten Ermittlungen steht folgender entscheidungsrelevanter Sachverhalt fest: Die Berufungswerberin hat in den Jahren 2004 und 2005 ein Fertigteilhaus in der Straße 19, 1234 W, errichtet. Die Gesamtkosten beliefen sich auf € 366.693,54 (davon € 65.000,00 Grundkosten). Aus der Errichtung wurde der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, ebenso für die laufenden Betriebskosten. Die Errichtung des Hauses wurde von der Bw. fremdfinanziert. Die Gesellschafterbeschlüsse über die Errichtung und Finanzierung des Hauses sind nicht schriftlich dokumentiert. Ende 2004 wurde das Haus dem im Jahr 1954 geborenen Geschäftsführer Mag. Dietmar B als Dienstwohnung zur Verfügung gestellt (im Zuge der Verlegung des Sitzes der GmbH von A nach C).Er ist indirekt an der GmbH beteiligt (mit 7,66% - Darstellung siehe Entscheidungsgründe Seite 4). Die Bw. befindet sich mittelbar und unmittelbar zu fast 100% im Besitz der Familie B (Eltern und Geschwister des Geschäftsführers). Im Rahmen der Lohnverrechnung wurde für die Nutzung des Hauses ein Sachbezug angesetzt (bemessen nach der SachbezugsVO). Das Grundstück hat eine Fläche von 710 m². Das Haus verfügt im Erdgeschoß und im Obergeschoß über eine Wohnfläche von ca. 154 m², einen Keller von ca. 80 m² und eine Garage von 32 m². Sowohl die Auswahl des Grundstückes als auch des Fertigteilhauses oblag Mag. B. Das Haus wird vom Geschäftsführer gemeinsam mit seiner Familie (Partnerin, zwei Kinder) bewohnt. Es gibt keinen schriftlichen Dienstvertrag und keine schriftlichen Vereinbarungen über die Zurverfügungstellung bzw. Nutzung des Gebäudes sowie über die Nutzung des dem Geschäftsführer zur Verfügung gestellten PKW's. Der Geschäftsführerbezug wurde in Anlehnung des Vorgängers 1989 festgelegt. Als Basis dient der Kollektivvertrag Eisen-Metall. In den Jahren 2003 bis 2009 war die Gesamtvergütung (KZ 210 des Lohnzettels) mit € 78.946,77 (2003), € 78.946,77 (2004), € 103.308,82 (2005), € 106.598,43 (2006), € 109.292,33 (2007), € 112.792,12 (2008) und € 124.054,18 (2009) festgesetzt, inklusive der Möglichkeit der Privatnutzung des firmeneigenen PKW's und die Benützung des streitgegenständlichen Einfamilienhauses (ab Ende 2004). Strittig ist zunächst, ob dieses Gebäude dem außerbetrieblichen Vermögen der GmbH zuzurechnen ist, wie dies der Rechtsansicht der Amtspartei entspricht, oder ob dieses Gebäude zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört. Weiters ist in der Folge strittig, ob aus diesem Sachverhalt im Hinblick auf die Überlassung des Gebäudes an den Geschäftsführer eine verdeckte Ausschüttung der Bw. an ihn erblickt werden kann. Dazu wird ausgeführt: Aus § 5 EStG 1988 iVm. § 4 Abs. 10 Z. 3 lit. b EStG 1988 ergibt sich, dass Unternehmer die gemäß § 189 UGB verpflichtet sind, Bücher zu führen neben notwendigem Betriebsvermögen auch gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bilanz aufnehmen dürfen. Da die Bw. eine Kapitalgesellschaft iSd. § 7 Abs. 3 KStG 1988 ist, ist sie zur Buchführung gemäß § 5 EStG 1988 verpflichtet und somit grundsätzlich berechtigt gewillkürtes Betriebsvermögen zu halten. Das Körperschaftsteuerrecht kennt keinen eigenen Betriebsvermögensbegriff. Es gilt somit grundsätzlich der einkommensteuerrechtliche Betriebsvermögensbegriff, sofern dies für Körperschaften begrifflich möglich ist. Als gewillkürtes Betriebsvermögen kommen alle Wirtschaftsgüter in Betracht, die weder zum notwendigen Privatvermögen noch zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Gewillkürtes Betriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist, deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht widerspricht (BFH 31.5.2001, IV R 49/00, BStBl 2001 II 828). Voraussetzung für gewillkürtes Betriebsvermögen ist, dass das Wirtschaftsgut in irgendeiner Weise dem Betrieb förderlich ist - etwa durch ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung oder durch zusätzliche Erträgnisse; als Schulbeispiel für gewillkürtes Betriebsvermögen gelten dabei Liegenschaften (VwGH 12.12.1995, 94/14/0091). Die Grenze der Entscheidungsfreiheit ist dort gelegen, wo gewillkürtes Betriebsvermögen ausschließlich deshalb aufgenommen wird, um einen steuerlichen Vorteil zu erreichen (und somit gleichsam zum "willkürlichen" Betriebsvermögen wird), zB. um eine bevorstehende Wertminderung oder einen drohenden Verlust von der einkommensteuerlich unbeachtlichen Privatsphäre in den steuerwirksamen betrieblichen Bereich zu verlagern (VwGH 8.11.1977, 1054/75, 2175/77; VwGH 21.11.1995, 92/14/0152; VwGH 28.5.1997, 92/13/0273). Grundsätzlich sind bei Körperschaften, die den Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, alle Einkünfte iSd. § 2 Abs. 3 EStG 1988 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Alle Wirtschaftsgüter, die der Einkunftserzielung dienen, sind dem notwendigen oder dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen. Die in § 7 Abs. 3 KStG 1988 enthaltene Zurechnungsvorschrift schließt jedoch nicht von vornherein aus, dass diese Körperschaften steuerrechtlich einen außerbetrieblichen Vermögensbereich haben können. Dieser umfasst einerseits Wirtschaftsgüter, die nicht der Einkunftserzielung dienen (zB. Wirtschaftsgüter, die bei einer Liebhabereitätigkeit verwendet werden) oder Wirtschaftsgüter, die auf Grund gesetzlicher Bestimmungen als nicht betrieblich veranlasst anzusehen sind (zB. Wirtschaftsgüter, die Repräsentationszwecken dienen). Diese Trennung der Vermögenssphären folgt aus dem Grundsatz des Ertragssteuerrechtes, wonach die betriebliche von der betriebsfremden Vermögenssphäre zu trennen ist. In diesem Zusammenhang hat der VwGH auch erkannt, dass eine Wohnung, die an den geschäftsführenden Gesellschafter gegen ein geringes Entgelt überlassen wird und die gänzlich auf die persönlichen Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, der außerbetrieblichen Sphäre der Gesellschaft zuzuordnen ist (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170). Nach dieser Judikatur des VwGH zählen einzelne Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die nicht der Einkommenserzielung der Kapitalgesellschaft dienen, nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen der Gesellschaft, sondern wegen der Übernahme der einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 in den Körperschaftsteuerbereich als notwendiges Privatvermögen zum "steuerneutralen Vermögen" der Kapitalgesellschaft (VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002). Gerade mit der Frage der Zurechnung von durch Gesellschafter oder ihnen nahestehenden Personen genutzte Wohnungen und Häusern, die im zivilrechtlichen Eigentum der Gesellschaft stehen, zur außersteuerlichen Sphäre der Gesellschaft haben sich der VwGH und die Literatur in den letzten Jahren mehrfach auseinandergesetzt (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170; 24.6.2004, 2001/15/0002; 26.3.2007, 2005/14/0091; 19.4.2007, 2005/15/0071; 16.5 2007, 2005/14/0083; Rauscher, UFSjournal 2008, 76). Nach dieser jüngeren Judikatur des VwGH, in der das Höchstgericht einer exzessiven Auslegung der außerbetrieblichen Sphäre von Gesellschaften entgegengetreten ist, ist bei Gebäuden zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB. durch Vermietung an Dritte) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft und Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (ausschließlich) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind und somit de facto an Dritte nicht vermietbar wären (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude). Nur letztere können zur außerbetrieblichen Sphäre einer Gesellschaft gehören. Werden Gebäude, die jederzeit im betrieblichen Geschehen durch Vermietung einsetzbar sind, zwar dem Gesellschafter vermietet, selbst bei einem zu niedrigen Mietzins, spricht dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen zu einer verdeckten Ausschüttung in Bezug auf die Höhe des Mietzinses (Zorn, RdW 2007/647, 620). Generell ist davon auszugehen, dass durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasstes außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (vgl. auch Punkt 7 Körperschaftsteuerprotokoll 2005, Erlass des BMF vom 7.10.2005). Eine Verschiebung in den außerbetrieblichen Bereich kommt bei Gebäuden nur dann in Betracht, wenn es sich um Objekte handelt, die realistischerweise nicht fremdüblich vermietbar sind. Darunter fallen vor allem Immobilien wie zB eine Luxusvilla mit extravaganter Ausstattung; aber auch andere Luxuswirtschaftsgüter (Pkt. 2.4 Salzburger Steuerdialog 2008; Zorn, RdW 2007/647, 620). Für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum betrieblichen bzw außerbetrieblichen Bereich ist es weiters nicht von Bedeutung, welchen Betriebsgegenstand die Kapitalgesellschaft hat (Pkt. 2.4 Salzburger Steuerdialog 2008). Im gegenständlichen Fall entspricht das Gebäude durchschnittlich bürgerlichen Verhältnissen. Es verfügt über keinerlei Sonderausstattungen. Der Umstand, dass der Geschäftsführer das Grundstück und das Modell des Fertigteilhauses ausgewählt hat, vermag im gegenständlichen Fall nach Ansicht des Senates zu keiner anderen Beurteilung zu führen, da die Ausführung des Gebäudes nicht auf die persönlichen Bedürfnisse derart zugeschnitten wurde, dass eine anderweitige Vermietung unmöglich wäre. Somit fällt die Auswahl der näheren Details des Gebäudes auch in seinen Aufgabenbereich als Geschäftsführer und somit Organ der Bw. Die Amtspartei hat überdies auch keine weiteren Gründe ins Treffen geführt, welche für den Wohnsitzwechsel aus privater Veranlassung des Geschäftsführers sprechen würden (etwa dessen besondere Vorliebe auf dem Land zu wohnen). Das strittige Einfamilienhaus ist daher nach Ansicht des Senates dem Betriebsvermögen der Bw. zuzuordnen. Gemäß § 12 Abs. Z. 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer jene Vorsteuerbeträge für Lieferungen und Leistungen abziehen, die unter Voraussetzung einer formgültigen Rechnung iSd. § 11 UStG 1994 von anderen Unternehmern im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Da die strittigen Vorsteuern wie oben dargestellt das im Betriebsvermögen befindliche Einfamilienhaus betreffen und aus den Feststellungen des Finanzamtes bzw. dem Akteninhalt keine anderen Hinderungsgründe (zB. Fehlen einer formgültigen Rechnung) ersichtlich ist, kann der Vorsteuerabzug iZm. der Errichtung nicht verwehrt werden. Der Berufung ist demnach hinsichtlich Umsatzsteuer stattzugeben. Es ergeben sich folgende Änderungen der Vorsteuerbeträge: | | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Vorsteuern bisher | 187.319,26 | 475.168,44 | 396.650,31 | 727.819,77 | 226.380,13 | Dazu | | | | | | Errichtung VSt. | 59.125,09 | | | | | Vorsteuern lfd. | 363,35 | 271,19 | 240,16 | 243,06 | 403,81 | Summe | 59.488,44 | 271,19 | 240,16 | 243,06 | 403,81 | | | | | | | Vorsteuern neu | 246.807,7 | 475.439,63 | 396.890,47 | 728.062,83 | 226.783,94 Die durch die Betriebsprüfung vorgenommene Korrektur der angesetzten Sachbezugswerte lt. Seite 3 des Schlussbesprechungsprogramms vom 2.5.2011 (Seite 8 der Berufungsentscheidung) hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 bis 2009 war rückgängig zu machen, da das Gebäude nach Ansicht des Senates im Betriebsvermögen der Bw. verbleibt. | | 2006 | | | 2007 | | | | nach BP | dazu SB | nach BE | nach BP | dazu SB | nach BE | KZ 000 | 4.856.027,40 | 1.071,20 | 4.857.098,60 | 5.374.684,68 | 3.749,90 | 5.378.434,58 | KZ 022 | 4.235.226,72 | 149,8 | 4.235.376,52 | 4.763.208,57 | 524,30 | 4.763.732,87 | KZ 029 | 34.898,20 | 921,4 | 35.819,60 | 30.980,71 | 3.225,60 | 34.206,31 | | 2008 | | | 2009 | | | | nach BP | dazu SB | nach BE | nach BP | dazu SB | nach BE | KZ 000 | 7.301.065,36 | 6428,4 | 7.307.493,76 | 5.715.170,06 | 6428,4 | 5.721.598,46 | KZ 022 | 6.356.196,37 | 899,04 | 6.357.095,41 | 4.838.452,54 | 899,04 | 4.839.351,58 | KZ 029 | 30.875,66 | 5529,36 | 36.405,02 | 32.312,18 | 5529,36 | 37.841,54 Hinsichtlich Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer verbleibt sodann strittig, ob hinsichtlich der Zurverfügungstellung des Hauses an den Geschäftsführer in der konkret gewählten Form eine verdeckte Ausschüttung vorliegt. Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben gemäß § 8 Abs 1 KStG 1988 Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Für die Ermittlung des Einkommens ist es nach Abs 2 leg.cit. ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Die Körperschaft und ihre Anteilseigner sind zivilrechtlich zwar als eigenständige Rechts- und Vermögenssubjekte zu behandeln, sodass aufgrund des Trennungsprinzips zwischen diesen Subjekten bestehende Rechtsbeziehungen möglich und grundsätzlich anzuerkennen sind. Allerdings dürfen auch bei Körperschaften verdeckte Ausschüttungen als gesellschaftsrechtlich motivierte Vorgänge bzw. Einkommensverwendung die Einkommensermittlung selbst dann nicht beeinflussen, wenn sie in die äußere Form schuldrechtlicher Beziehung gekleidet werden und somit den Anschein tatsächlicher Leistungsbeziehungen erwecken (VwGH 28.4.2011, 2007/15/0031; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Band II, Tz 108 zu § 8) Unter verdeckten Ausschüttungen werden alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Vorteile (Zuwendungen) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen angesehen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden (vgl. zB. VwGH 14.10.2010, 2008/15/0324; VwGH 23.10.1997, 96/15/0117; 17.2.1988, 86/13/0174; 20.9.1983, 82/14/0273, 0274, 0283; Wiesner, Verdeckte Ausschüttungen im Steuerrecht, SWK 1984, A I S. 167), ihre Ursache aber in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben (vgl. VwGH 20.3.1974, 1157/72). Im Folgenden wird zu diesen Kriterien ausgeführt: a) Anteilseignerschaft Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung setzt die Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Anteilseigner voraus. Eine unmittelbare Beteiligung wird jedoch nicht gefordert. Der Geschäftsführer ist zu 7,66% indirekt an der Bw. beteiligt. Das Unternehmen befindet sich mittelbar und unmittelbar im Besitz der Familie B (Eltern, Geschwister). Somit ist jedenfalls die erforderliche Anteilseignerschaft des Geschäftsführers gegeben. Was das im gegenständlichen Fall relativ geringe Beteiligungsausmaß betrifft, so spielt dieses keine Rolle bei der Beurteilung der Frage, ob dem Grunde nach eine verdeckte Ausschüttung vorliegt. Diese ist daher auch bei einem Beteiligungsausmaß von bloß 10 % oder sogar noch darunter denkbar (VwGH 9.3.1971, 1920/70). b) Vermögensverminderung bei der Gesellschaft Die Bw. stellt dem Geschäftsführer ein Einfamilienhaus zur Verfügung und trägt dafür neben den Errichtungskosten auch sämtliche laufenden Kosten. Schon alleine dadurch entsteht jedenfalls eine Vermögensverminderung. Das Gebäude befindet sich im Betriebsvermögen und könnte zu ortsüblichen Preisen vermietet werden. Durch diese fehlenden Erträge kommt es zu einer weiteren Vermögensminderung bei der Bw. Dass diesen Aufwendungen allenfalls Kosteneinsparungen durch den Wegfall von Infrastruktur in A bzw. Dienstfahrten des Geschäftsführers gegenüberstehen, vermag isoliert gesehen an der konkreten Vermögensverminderung iZm. der Errichtung des strittigen Einfamilienhauses nichts zu ändern. In der mündlichen Verhandlung wurde vorgebracht, den Aufwendungen für das strittige Einfamilienhaus würden im Jahr 2012 schon Einsparungen in derselben Höhe gegenüber stehen. Dies ist für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung aber nicht relevant, da es für einen Vorteilsausgleich nicht ausreichend ist, wenn dem Anteilseigner bloß aufrechenbare Vorteile der Gesellschaft gegenüberstehen (VwGH 6.2.1990, 8914/0034; 11.3.1992, 87/13/0045). Lediglich offene oder verdeckte Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft könnten dafür berücksichtigt werden. Ebenso wäre eine eindeutige wechselseitige Vereinbarung zum Zeitpunkt der Vorteilseinräumung notwendig (VwGH 19.9.2007, 2006/13/0106). c) Vorteilsgewährungsabsicht - Angemessenheit Die Bw. bringt vor, dass zwar die Anteile überwiegend im Eigentum von Angehörigen von Mag. B stehen würden, jedoch diese nicht bereit wären, ihrem Sohn bzw. Bruder Leistungen und Vorteile zu gewähren, die insgesamt nicht in einem fairen Verhältnis zum Wert der von Mag. B seiner Funktion als Geschäftsführer der Bw. erbrachten Leistungen stehen würden (aus dem Schreiben der Bw. vom 23.5.2011). Diese Ausführungen widersprechen den Grundsätzen der Angehörigenjudikatur, die unterstellt, dass es bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen eben grundsätzlich an dem zwischen Fremden bestehenden Interessengegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert, fehlt. Dass es gerade im gegenständlichen Berufungsfall diesen Interessensgegensatz trotz der familiären Verflechtung geben soll, vermag der Senat nicht zu erkennen. Dafür, dass ein Interessensgegensatz auch im gegenständlichen Fall nicht vorliegt, spricht nach Ansicht des Senates auch der Umstand, dass die Übersiedlung des Zentralbüros nach A und die Errichtung des Einfamilienhauses für den Geschäftsführer zwar von den Gesellschaftern beschlossen wurde, diese Beschlüsse aber nicht schriftlich dokumentiert wurden. Dies spricht dafür, dass man sich darauf auf familiärer Ebene geeinigt hat. Jedenfalls wäre eine solche Vorgangsweise bei einem fremden Geschäftsführer gänzlich unüblich. Im Berufungsfall wurde dem Geschäftsführer ein Einfamilienhaus zur Verfügung gestellt. Die Lage des Grundstücks und das Modell des Hauses wurden von ihm ausgewählt. Die Zurverfügungstellung des Hauses wurde zwar als Sachbezug einer Lohnbesteuerung unterworfen. Eine darüber hinausgehende vertragliche Grundlage für die Benützung des Hauses ist nicht vorhanden. Im Hinblick auf diesen fehlenden Interessengegensatz müssen eindeutige und objektiv tragfähige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Einkommensverwendung zulassen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, EStG 1988, § 20 Tz 44). Um auszuschließen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen nahen Angehörigen tatsächlich nicht primär durch das familiäre Naheverhältnis veranlasst ist, setzt die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen demnach voraus, dass sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und einem Fremdvergleich standhalten, d.h., dass sie auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (u.a. VwGH 12.9.1996, 94/15/0019). Den Nachweis, dass die Zurverfügungstellung des strittigen Einfamilienhauses als Dienstwohnung tatsächlich ausschließlich aus geschäftlichen Gründen erfolgt ist, hätte die Bw. durch eine fremdübliche Gestaltung erbringen müssen. Die bloße Aufnahme in ein Lohnkonto vermag hier nicht die geforderte Publizität zu ersetzen. Entgegen den Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der Berufungsverhandlung kann eine verdeckte Ausschüttung nicht nur dort angenommen werden, wo sich Steuerpflichtige einen Gestaltungsspielraum offen lassen, um nachträglich eine steuerlich günstige Variante zu wählen, sondern auch dann, wenn von Anfang an eine nur durch familiäre Bindungen erklärbare Gestaltung gewählt wurde. Im gegenständlichen Fall liegt weder ein schriftlicher Dienstvertrag noch ein schriftliches Nutzungsübereinkommen/ein schriftlicher Vertrag über die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung vor. Es wurden keinerlei Regelungen betreffend Betriebskosten, Reparaturaufwendungen etc. getroffen. In der Vorhaltsbeantwortung vom 30. Jänner 2012 wurde auf die Nachfrage der Referentin, was mit dem Haus passiere, wenn der Geschäftsführer die Firma verlasse oder in Pension gehe, ausgeführt, der Geschäftsführer gehe erst in ca. 10 Jahren in Pension daher sei dies noch nicht bekannt. Mit einem fremden Geschäftsführer hätte man jedenfalls geregelt, was mit dem Haus passiert, wenn er aus dem Unternehmen ausscheidet (auch für den Fall einer Krankheit, für den Todesfall, im Fall der Pensionierung). Man hätte Fristen festgesetzt, innerhalb der das Haus (auch durch Angehörige im Todesfall) zu räumen ist. Schon aus dem Fehlen solcher Vereinbarungen ist nach Ansicht des Senates zu erkennen, dass der Anlass für die Zurverfügungstellung des Hauses im privaten Naheverhältnis zu den Gesellschaftern bzw. in der Gesellschafterstellung zu finden ist. Der VwGH (vgl. VwGH 20.06.2000, 98/15/0169, 98/15/0170; VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091) beurteilt weiters die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung danach, ob die Kapitalgesellschaft eine Wohnung dieser Art, Größe und Lage auch zum Zweck der Nutzungsüberlassung an einen fremden Arbeitnehmer hergestellt hätte. Dies ist nach Ansicht des Senates im gegenständlichen Fall jedenfalls zu verneinen. Es mag sein, dass die Bw. derzeit noch neun Dienstnehmern Dienstwohnungen zur Verfügung stellt, allerdings kaum dieser Art und Größe. Überdies werden fremden Arbeitnehmern in der Regel bestehende Dienstwohnungen zugewiesen und können diese nicht bei den Bauentscheidungen mitbestimmen, insbesondere nicht wie im gegenständlichen Fall sogar das Grundstück und das Fertigteilhausmodell auswählen. Diese Vorgangsweise ist nach Ansicht des Senates jedenfalls nicht fremdüblich. Die Zurverfügungstellung des gegenständlichen Einfamilienhauses als Dienstwohnung hat demnach nach Ansicht des Senates seine Wurzeln jedenfalls in der Stellung des Geschäftsführers als mittelbarer Gesellschafter und Angehöriger der übrigen mittelbaren und unmittelbaren Gesellschafter. Die Bw. bringt dagegen vor, die Wohnsitzverlegung des Geschäftsführers von A nach C sei ausschließlich aus beruflichen Gründen und auf Druck der Bw. erfolgt, es seien dadurch auch erhebliche Kosteneinsparungen erzielt worden. Es sei gängige Praxis, dass bei Verlegung des Arbeitsortes entsprechende Wohnmöglichkeiten offeriert würden (aus dem Schreiben vom 23.5.2011). Es wird seitens des Senates nicht bestritten, dass im gegenständlichen Fall ein Interesse der Bw. an der Wohnsitzverlegung bestand, allerdings hätte man einem fremden Geschäftsführer kein Einfamilienhaus ohne vertragliche Regelungen lediglich mit einer Sachbezugsbesteuerung überlassen, noch dazu selbst ein Grundstück und Hausmodell auswählen lassen. Es besteht ein großer Unterschied zwischen "am Arbeitsort entsprechende Wohnmöglichkeiten offerieren" und der im gegenständlichen Fall erfolgten Errichtung eines Einfamilienhauses. Noch dazu, wenn man dieses auch noch fremdfinanzieren müsste. Einem fremden Geschäftsführer hätte man allenfalls bei einer Sitzverlegung mit einer Abberufung "gedroht", so er nicht zur Wohnsitzverlegung bereit gewesen wäre. Zumindest wäre man einem Dritten gegenüber nicht bereit gewesen, ihm einen Teil der durch die Sitzverlegung verbundenen Kosteneinsparungen zukommen zu lassen. Dass die Gesellschafter zu solchen Zugeständnissen bereit waren, hat nach Ansicht des Senates seine Wurzel in den familiären Beziehungen und hält einem Fremdvergleich nicht stand. Dafür spricht auch, dass es keine schriftlichen Gesellschafterbeschlüsse über die Sitzverlegung und die damit verbundene Zurverfügungstellung der Dienstwohnung gibt. Angemessenheit Gesamtausstattung: Der Geschäftsführerbezug wurde im Jahr 1989 in Anlehnung an den Bezug des Vorgängers festgelegt. Als Basis dient der Kollektivvertrag Eisen-Metall, es erfolgten jährliche Lohnerhöhungen. Die Betriebsprüfung und wohl auch die Bw. bzw. der Geschäftsführer gingen davon aus, dass diese Entlohnung angemessen war. So nun im Jahr 2004 zusätzlich ein Einfamilienhaus unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird, so ist die angemessene Gesamtausstattung nach Ansicht des Senates überschritten. Die Bw. bringt dagegen in der Vorhaltsbeantwortung vom 30.1.2012 vor, dass lt. Format-Magazin vom 17.11.2008 Geschäftsführer im Jahr 2008 zwischen € 95.000,00 und € 210.000,00 verdient hätten, im Durchschnitt also € 124.000,--. Herr Mag. B habe im Jahr 2008 € 99.000,-- Barvergütung und Sachbezüge für die Benützung der Dienstwohnung sowie eines PKW's von zusammen ca. € 14.000,-- bezogen. Daher habe lt. Lohnkonto die Gesamtausstattung € 112.792,12 betragen. Dies liege fast 10 % unter dem Durchschnitt. Die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung habe eine einmalige außertourliche Gehaltserhöhung von 7 % dargestellt. Die angemessene Gesamtausstattung ist nach einem inneren und äußeren Betriebsvergleich festzustellen. Die vorgelegte Aufstellung der Geschäftsführerbezüge lt. Format-Magazin könnte sich grundsätzlich für einen äußeren Betriebsvergleich eignen. Der Geschäftsführer liegt mit seiner Entlohnung in dieser Aufstellung in einem arithmetischen Mittel unter dem Durchschnitt (mit und ohne Einrechnung einer Dienstwohnung). Allerdings sieht man an dieser Aufstellung, dass hinsichtlich der Höhe der Entlohnung große Unterschiede zwischen den Betrieben bestehen. Überdies stellt sie im Einzelnen nicht auf Größe und Ertragssituation der jeweiligen Unternehmen ab. Man kann also nicht beurteilen, inwieweit die Gesellschaften in Bezug auf Mitarbeiterzahlen, Umsatz, Exportquote und anderen wirtschaftlichen Parametern mit der Bw. vergleichbar sind. Es ergibt sich daraus nach Ansicht des Senates kein für den gegenständlichen Berufungsfall und einen äußeren Betriebsvergleich anwendbares Durchschnittsgehalt. Dafür würde man eine Aufstellung der Durchschnittsbezüge der Geschäftsführer von mit der Bw. vergleichbaren Gesellschaften benötigen. Somit können nach Ansicht des Senates aus der vorgelegten Aufstellung keine allgemeinen Schlüsse auf die Angemessenheit des konkreten Geschäftsführerbezuges, insbesondere in Bezug auf die Kombination von Barbezug sowie Zurverfügungstellung des strittigen Hauses wie auch eines Firmen-PKW's zur uneingeschränkten Privatnutzung gezogen werden. Würde man der Bw. in der Argumentation folgen, dass demgemäß eine einmalige Lohnerhöhung von 7 % (welche sich durch die Zurverfügungstellung der Dienstwohnung ergeben habe) angemessen sei, so wären damit aufgrund der großen Bandbreite der in der Aufstellung enthaltenen Bezüge kaum mehr verdeckte Ausschüttungen denkbar. Der Senat geht demnach im gegenständlichen Fall davon aus, dass der innere Betriebsvergleich zweckmäßiger und aussagekräftiger ist. Für den inneren Betriebsvergleich ist ein Vergleich mit den Bezügen von Geschäftsführern bzw. leitenden Angestellten, die eine annähernd vergleichbare Tätigkeit innerhalb des Betriebes entfalten, ohne Gesellschafter zu sein, zu ermitteln. Im gegenständlichen Fall kann dafür die Entlohnung des Vorgängers des aktuellen Geschäftsführers herangezogen werden. Die Bezüge des Geschäftsführers wurden ja im Jahr 1989 in Anlehnung an die des Vorgängers mit Orientierung auf den geltenden Kollektivvertrag beschlossen. Der innere Betriebsvergleich zeigt demnach, dass im konkreten Fall zunächst die Entlohnung des Geschäftsführers ohne Zurverfügungstellung der Dienstwohnung - also bis zum Jahr 2004 - sowohl vom Geschäftsführer als auch von der Bw. selbst als angemessene Gesamtausstattung betrachtet wurde. Zudem hat sich vom Jahr 2004 auf 2005 ohnehin eine Lohnsteigerung von € 24.362,05 ergeben (Differenz aus den Kennzahlen 210), die durch den Sachbezug betreffend Dienstwohnung alleine nicht erklärbar ist (lt. Aufstellung im BP-Bericht -Seite 13 der BE - im Wirtschaftsjahr 2005/2006 € 6550,50). Durch die Zurverfügungstellung eines Einfamilienhauses ist nach Ansicht des Senates im gegenständlichen Fall die angemessene Gesamtausstattung überschritten, hat sich doch sprungartig eine nicht unerhebliche Lohnsteigerung ergeben, die sich jedenfalls nicht mehr am - als von den Parteien des Dienstvertrag als "angemessen" erachteten Kollektivvertrag orientiert. Daran vermag der Umstand, dass die Zurverfügungstellung einer "Dienstwohnung" grundsätzlich auch aus betrieblichen Erwägungen erfolgt sein mag, nichts zu ändern. d) Subjektives Tatbild Neben den objektiven Tatbestandsvoraussetzungen setzt das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung nach der Rechtsprechung des VwGH auch eine subjektive auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft voraus. Es muss also ein der Körperschaft zurechenbares Verhalten und andererseits eine Vorteilsgewährungsabsicht vorliegen. Da die zugrundeliegenden Entscheidungen von den Gesellschaftern bzw. vom Geschäftsführer als gesetzlichen Vertreter der Bw. getroffen wurden, liegt jedenfalls ein der Körperschaft zurechenbares Verhalten vor. Nach dem Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung vom 30.1.2012 sei es den Gesellschaftern nicht darum gegangen, dem Geschäftsführer einen zusätzlichen Vorteil zu gewähren und könne den Gesellschaftern nicht unterstellt werden, dass sie Mag. B eine höhere Gesamtausstattung als einem Fremden zukommen lassen wollten. Das subjektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung liege demnach nicht vor. Bei diesem Vorbringen wird verkannt, dass beim Instrument der verdeckten Ausschüttung bzw. bei der Angehörigenjudikatur eben doch unterstellt wird, dass sich Angehörige untereinander eher Vorteile zukommen lassen wollen, als Fremde. Daher müssen diese Vereinbarungen auch einem Fremdvergleich standhalten. Dies trifft im gegenständlichen Fall nicht zu. Wie die Bw. im Schreiben vom 23. Mai 2011 selbst ausführt, waren die Gesellschafter der Bw. bereit, dem Geschäftsführer die Übersiedelung nach W dadurch "schmackhaft" zu machen, dass ein Teil der Kosteneinsparungen an den Geschäftsführer durch Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung weitergegeben werden sollten. Dies erfolgte nach den obigen Ausführungen nicht aus geschäftlichen Gründen, sondern hatte seine Wurzel in den familiären Beziehungen. Dies kann man auch daran erkennen, dass die diesbezüglichen Gesellschafterbeschlüsse nicht schriftlich dokumentiert wurden. Nach Ansicht des Senates ergibt sich die Vorteilsgewährungsabsicht somit schlüssig aus den objektiven Gesichtspunkten und den Umständen des konkreten Berufungsfalles. Die Berechnung der verdeckten Ausschüttungen wurde nicht beanstandet und ist nach Ansicht des Senates richtig und nachvollziehbar. Die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide ergibt sich aus der Zurechnung des Gebäudes zum Betriebsvermögen der Bw. Die außerbilanzielle Zurechnung der Aufwendungen für das Gebäude wird daher nicht durchgeführt. | | 2004/2005 | 2005/2006 | 2006/2007 | 2007/2008 | 2008/2009 | Bilanzgewinn/verlust lt. BP | 182.924,81 | 118.038,63 | 462.607,64 | 26.404,23 | 670,77 | davon ab außerbil. Zurechn. | 7.641,79 | 6.922,28 | 6.963,36 | 7.555,52 | 8.210,79 | Bilanzgewinn/verlust lt. BE | 175.283,02 | 111.116,35 | 455.644,28 | 18.848,71 | -7.540,02 Die von der Amtspartei angeregte Aussetzung des Berufungsverfahrens gemäß § 281 BAO wird nicht durchgeführt. Begründend wird diesbezüglich ausgeführt, dass die zu RV/3252-W/10 erhobene Amtsbeschwerde (VwGH-Beschwerde Zahl 2011/13/0125) einen anderen Sachverhalt betrifft (Mietvertrag). Die dort getroffene Beurteilung könnte nach Ansicht des Senates nicht unbesehen auf den gegenständlichen Sachverhalt übertragen werden, weshalb eine Aussetzung nicht zweckmäßig erscheint. Beilage: 10 Berechnungsblätter Linz, am 18. April 2012