UFSW RV/0043-W/06

Der Großteil der angeführten Kosten betreffe jedoch Leistungen, die für die Entwicklung und Aufrechterhaltung eines EDV-Systems erbracht worden seien. Durch die Einschaltung der beiden Gesellschaften würden die Leistungen des Bw approximativ bewertet und als Betriebsausgabe abgesetzt. Da von der BP keine mit der ärztlichen Tätigkeit im Zusammenhang betriebliche Veranlassung hätte erkannt werden können, stellten diese Kosten keine Betriebsausgaben dar. Die Leistungen zu diesen angeführten Verrechnungsbeträgen seien in der Vorhaltsbeantwortung vom 5. Februar 1990 beschrieben worden (Anm.: aus dieser Vorhaltsbeantwortung ergibt sich die Leistungsbeschreibung wie folgt: "a) EDV-Einschulung: Die EDV-Einschulung wird meist durch (den Beschwerdeführer) persönlich durchgeführt. Die Ermittlung der Beträge erfolgt in Anlehnung an die Kosten der Firma M. b) Rezeptdruck: Hier handelt es sich um ein System zur Vermeidung von Arzneimittelregressen, wobei das System geeignet ist, eine Anspruchsprüfung durchzuführen. Die in Rechnung gestellten Beträge betreffen ausschließlich Systemkosten. Die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen betragen ca. 2% und werden meist von (der Ehefrau des Beschwerdeführers) besorgt. Die Ermittlung der Beträge erfolgte unter Berücksichtigung eines Außenvergleiches. c) Blumenbetreuung: Die in Rechnung gestellten Beträge beziehen sich vor allem auf Material. Die Ermittlung der Beträge erfolgte unter Berücksichtigung der Kosten von Fremdfirmen. So betrug die Blumenbetreuung vor ca. 6 Jahren durch einen Gärtner S 70.000,00. d) Terminverwaltung: Die Terminverwaltung umfasst folgende Abläufe: 1.Ordinationseinladungssystem 2.Sondergruppentermine (z.B. Mutterberatung) 3.Tagesablauf mit Gleichlastziel - bei Minderauslastung werden Maßnahmen gesetzt. Bei den in Rechnung gestellten Beträgen handelt es sich vor allem um Systemkosten. e) Kontaktvalidierung: Es handelt sich um ein Krankenscheinverwaltungssystem und Kontaktkontrollsystem. Das System umfasst eine Vielzahl von Positionen, wie zum Beispiel: KO ist gleich Rezept ohne persönlichen Kontakt und ohne vorliegenden Krankenschein. K1 ist gleich Rezept mit persönlichem Kontakt und ohne vorliegenden Krankenschein. K2 ist gleich wie KO und K1 mit vorliegendem Krankenschein. K3 ist gleich Dienstkontakt (Verwaltungskontakt). K4 ist gleich Ersatzbehandlungsscheinanforderung erging an Gebietskrankenkasse mit verschiedenen Folgerungen usw. Ein Außenvergleich ist nicht möglich, weil am Markt derartige Systeme nicht angeboten werden. f) Reinigungsaufwand: Es handelt sich um Feinreinigungen mit Sterilitätsgrad und Infektionsgefahr (Blut, Harn, Stuhl, Aids) die Ermittlung der Beträge erfolge in Anlehnung an die Kosten von Fremdfirmen, wobei diesbezügliches Personal kaum erhältlich ist. g) Fernrufservice: Es handelt sich hierbei um technischen Einsatz und Orgware (3 Anrufbeantworter). Die Ermittlung der Kosten erfolgte in Anlehnung an die diesbezüglichen Kosten der Ärztezentrale. h) Praxisklimatisierung: Gemäß Arbeitsinspektionsgesetz haben Arbeitsräume mindestens 1 Fenster im Umfang von 1/6 der Bodenfläche zu haben. Dies trifft bei vielen Räumlichkeiten auf Grund der Praxisarchitektur nicht zu, weswegen die Klimatisierung notwendig ist. Es handelt sich vor allem um die Beistellung von Geräten und deren Wartung. Wobei die A GesmbH auf Grund ihrer Gewerbeberechtigung wesentlich kostengünstiger einkaufen kann. i) Laborkontrolle: Es handelt sich um die Prüfung der Laborplanung auf Plausibilität und Anspruchsberechtigung. Die Beträge werden vor allem "auf die zur Verfügungstellung" der entsprechenden Organisation bezahlt, der geringfügige Leistungsanteil wird durch (den Beschwerdeführer) besorgt. j) Verwaltungskosten: Es handelt sich hierbei um ein zum Einsatz gelangendes System zur Prüfung der Voraussetzungen, wobei ein Katalog von 20 Punkten der Prüfung zu Grunde gelegt wird. Durch dieses System können Regressansprüche wegen mangelnder Anspruchsvoraussetzung des Patienten bzw. Leistungsdokumentation vermieden werden. k) SL-Frequenzanalyse: Ziel des Systems ist die Gleichlastenkontrolle sowie die Sonderleistungsanalyse zur Optimierung der Sonderleistungen unter Berücksichtigung der Vorstellung der Kassen und der Patientenwünsche. Auch hier handelt es sich um Systemkosten." Anlässlich einer Ordinationsbesichtigung wurde der BP ein Schriftsatz übergeben, in dem die Graphische Patienteninformation wie folgt beschrieben wird: Prospektdruck, Informationen via Post (Geburtstagsbriefe, Ordinationseinladungen zu Kontrolluntersuchungen,...) und Ordination intern. 2. KfZ-Kosten: Im Streitzeitraum hat der Bw einen Kleinbus als zu 100 % betrieblich genutzt erklärt und als Verwendungszweck Krankentransporte (Wohnung-Ordination-Wohnung) angegeben. Im Privatvermögen des Bw befindet sich seit 1990 ein zweiter PKW, für den noch keine Kosten als Betriebsausgaben geltend gemacht worden seien. Für vereinzelte Krankentransporte sowie für Fahrten Wohnung Ordination wurden von der BP jährlich 7.000 Kilometer als betrieblich gefahren anerkannt. 3. Einkünfte aus Urheberrechten: Die Erlöse aus der Nutzung von Softwareprodukten seien keine Einkünfte gem. § 22 EStG 1972 und waren daher bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit auszuscheiden und den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Da eine exakte Zuordnung der Ausgaben nicht möglich gewesen sei, seien die Aufwendungen mit 20 % der Erlöse aus Urheberrechten geschätzt worden. In der frist- und formgerechten Berufung verweise der Bw auf seine Berufung betreffend Vorjahre, in der ausgeführt wird: 1. Verrechnung A GesmbH und M GesmbH: Es würden zwei Angebote von Fachfirmen für Blumenbetreuung, eines einer Reinigungsfirma sowie eines über den Stundensatz für EDV-Einschulung vorgelegt. Daraus sei ersichtlich, dass die von der A GesmbH und M GesmbH in Rechnung gestellten Beträge weit unter jenen von Drittfirmen lägen, sodass ein Fremdvergleich positiv ausfallen müsste. Die EDV Leistungen stellten keine ärztliche Tätigkeit dar, doch hätten sie dieser gedient. Die BP irre, wenn sie der Meinung sei, der Großteil der angeführten Leistungen betreffe die Entwicklung und Aufrechterhaltung eines EDV Systems. Die Leistungen seien nicht für das EDV System, sondern für Patienten, für kassenseitige Verrechnung und Vermeidung von Regressansprüchen seitens der Kassen erbracht worden. Es treffe nicht zu, dass durch die Einschaltung der beiden Gesellschaften die geistigen Leistungen des Bw approximativ bewertet und als Betriebsausgaben abgesetzt würden. Den vom Bw verrechneten Leistungen stünden erhebliche Sachaufwendungen der Gesellschaften gegenüber. Einige Arztpraxen seien zwar Gewinn bringend, nicht jedoch eine ausschließliche Kassenpraxis im 12. Bezirk. Ein Arzt mit Kassenpraxis könne nur dann überleben, wenn er neben seiner Praxis als angestellter Arzt tätig sei. Zum Missbrauchstatbestand sei zu sagen, dass die A GesmbH in der Vergangenheit Verluste bilanziert habe, die vornehmlich aus dem relativ hohen Sachaufwand, welcher für die Leistungserstellung notwendig gewesen sei, entstanden seien. Gebe es die A GesmbH nicht, würden die erheblichen Sachaufwendungen in der Ordination des Bw anfallen und die Ordination ein negatives Ergebnis aufweisen. Es sei daher unverständlich, worin der Missbrauch liegen soll, zumal eine Steuerminderung nicht eingetreten sei. Der Meinung der BP folgend, der Bw sei der einzige Auftraggeber der A GesmbH, müsste nahezu der ganze Verlust der Ordination zugerechnet werden. 2. KFZ-Kosten: Richtig sei, dass Fahrtenbücher nicht geführt worden seien. Zum Nachweis der Art der Nutzung sei der BP angeboten worden, in eine laufend in Form eines Kalenders geführte Aufzeichnung einzusehen. Davon sei seitens der BP jedoch kein Gebrauch gemacht worden. Das Fahrzeug sei vorwiegend von der Gattin des Bw genutzt worden, wobei ca. 25 % auf Sammeltransporte von Schwerkranken und Begleitpersonen entfallen seien. Als Beweis dafür dienten die oben genannten Aufzeichnungen. Durch die Sammeltransporte sei ein effizienter Einsatz der Arbeitskraft des Bw möglich gewesen. Privatfahrten seien nur in einem unterordneten Ausmaß erfolgt und Familienausflüge hätten nicht stattgefunden. Gelegentlich würden Kinder auf dem Weg in die Ordination bis zur Schnellbahnstation mitgenommen werden, ohne dass dadurch ein Mehraufwand entstehe. Für Privatfahrten stünden dem Bw ein VW Jetta und der Gattin ein Passat zur Verfügung. 3. Qualifizierung von Einkünften: Es sei für den Bw nicht ersichtlich, wie die BP zur Ansicht gelange, bei den Urheberrechten handle es sich um die Überlassung von Softwareprodukten. Es handle sich dabei um Orgware, die unabhängig von der verwendeten Hard- und Software und somit systemunabhängig sei. Die Entwicklung der Orgware sei aus Erfahrungswerten mit Krankenkassen und Arbeitskosten für Dokumentation und Materialaufwand erfolgt. Die Entwicklung sei aus der Ordination heraus und für die Ordination erfolgt. Die Verkäufe an Dritte hätten einen Deckungsbeitrag für den entsprechenden Aufwand dargestellt. Es habe sich nicht um eine eigene Tätigkeit, sondern um einen im Rahmen der Ordination angefallenen Nebenerlös gehandelt. Das Ausscheiden aus den Einkünften aus selbständiger Arbeit erscheine daher nicht gerechtfertigt. In der am 2.9.2001 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Es werde ein Schriftsatz vorgelegt und die darin enthaltenen Angaben zum mündlichen Vorbringen erhoben. Die Einvernahme der Personen, die im Anhang zum Schriftsatz genannt sind, werde zum Beweis, dass die Leistungen für die Patienten erbracht worden seien, beantragt. In dem Schriftsatz führt der Bw aus: Die BP behaupte, dass es sich der Bw zur Aufgabe gemacht hätte, ein System zu entwickeln, das es dem praktischen Arzt ermögliche, sämtliche Daten zur Patientenbetreuung oder zur Administration gegenüber den Krankenkassen auf Abruf bereit zu haben. In diesem Zusammenhang sei auf die Vorhaltsbeantwortung vom 5. Februar 1990 zu verweisen, in welcher dargelegt werde, aus welchen Gründen die EDV-Organisation notwendig sei. In den 80er Jahren habe die Wiener Gebietskrankenkasse dem Bw den Vertrag mit der Begründung gekündigt, dass seine ärztlichen Leistungen wesentlich über dem Wiener Durchschnitt aller Kassenärzte lägen. Nur durch mühselige, komplizierte, Zeit raubende und umfangreiche Dokumentationen, die teilweise erst erstellt hätten werden müssen, hätte erreicht werden können, dass die Vertragskündigung zurückgezogen wurde. Der Bw habe daher ein EDV-gestütztes Dokumentationssystem einrichten und laufend verfeinern müssen, um solche Vorhalte entkräften zu können. Die BP sei der Meinung, dass die Tätigkeit der beiden Gesellschaften in keinerlei Zusammenhang mit der ärztlichen Tätigkeit stehe. Dass die EDV-Leistungen ärztliche Tätigkeit darstellten habe der Bw nie behauptet, doch dienten sie der ärztlichen Tätigkeit, der kassenseitigen Verrechnung und der Abwehr von Regressansprüchen seitens der Krankenkassen. Die BP irre, wenn sie meine, ein Großteil der angeführten Kosten betreffe Leistungen, die für die Entwicklung und Aufrechterhaltung eines EDV-Systems erbracht würden. Die Leistungen würden nicht für das EDV-System sondern für die Patienten, für die kassenseitige Verrechnung und für die Vermeidung von Regressansprüchen seitens der Krankenkassen erbracht. Es treffe auch nicht zu, dass durch die Einschaltung der beiden Gesellschaften die geistigen Leistungen des Bw bewertet und als Betriebsausgabe abgesetzt würden. Immerhin stünden den verrechneten Leistungen erhebliche Sachaufwendungen der Gesellschaften gegenüber. Die BP habe aus diesem Titel Betriebsausgaben in diverser Höhe nicht anerkannt. Demgegenüber habe die A-GesmbH, um den größten Posten zu nennen, Abschreibungen, Instandhaltung, Geräte und Maschinen und andere Sachaufwendungen zu tragen. Es könne nicht von ausschließlich geistigen Leistungen des Bw gesprochen werden. Die BP sei der Meinung, dass die ärztliche Tätigkeit normalerweise Gewinn bringend sei. Dies möge bei einigen Arztpraxen der Fall sein, nicht jedoch bei einer nahezu ausschließlichen Kassenpraxis im 12. Gemeindebezirk, die vorwiegend Gastarbeiter betreue. Die der BP vorgelegte Studie von Prof. Eschenbach zeige ganz deutlich, wie schlecht es den Ärzten mit Kassenpraxen gehe Es würden Komitees und andere Interessensvertretungen gebildet, die es sich zur Aufgaben gemacht hätten, die finanziellen Bedingungen der Ärzte mit Kassenpraxen zu verbessern. Sehr deutlich sei die finanzielle Situation der Ärzte mit Kassenpraxen im Inlandsreport, den das Österreichische Fernsehen am 15. März 1990 aussendete, hervorgegangen. Danach könne ein Arzt mit einer Kassenpraxis überhaupt nur dann überleben, wenn er neben seiner Kassenpraxis als angestellter Arzt tätig sei. Wie bereits vorhin dargestellt, sei die Gastarbeiterpraxis des Bw mit einer durchschnittlichen Kassenpraxis nicht vergleichbar. So habe die Wiener Gebietskrankenkasse vorgehalten, dass der Bw a) Vorsorgeuntersuchungen um 2.100 % b) Tuberkulosetests um 14.410 % c) Blutbilder um 680 % d) Harnuntersuchungen um 370 % e) EKG Untersuchungen um 280 % f) Hausbesuche um 484 % usw. mehr erbringe als der Durchschnitt der Wiener Vertragsärzte. Die BP meine weiters, dass die Gewinne aus der Ordination auf eine bereits mit hohen Verlustvorträgen behaftete Gesellschaft verlagert würden und damit der Tatbestand einer missbräuchlichen Anwendung von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO erfüllt sei. Dazu sei generell zu sagen, dass die A-GesmbH in der Vergangenheit Verluste bilanziert habe. Die Verluste seien aber überwiegend aus dem relativ hohen Sachaufwand entstanden, welcher für die Leistungserstellung notwendig gewesen sei. Gäbe es die A-GesmbH nicht, würden die erheblichen Sachaufwendungen in der Ordination anfallen. Bei Konsolidierung der Zahlen der A-GesmbH mit der Ordination würde die Ordination ein negatives Ergebnis aufweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH liege ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vor, wenn der gewählte Weg ohne das Resultat einer Steuerminderung unverständlich wäre. Wie bereits ausgeführt, seien bei der A-GesmbH Verluste angefallen. Gäbe es die A-GesmbH nicht, wäre der Sachaufwand durch die Ordination zu tragen gewesen. In diesem Fall wäre auch die Ordination negativ gewesen. Es sei daher unverständlich, worin der Missbrauch liegen solle, zumal die Steuerminderung nicht eingetreten sei. Die BP vermeine, dass der Bw nahezu der einzige Auftraggeber der A-GesmbH sei. Wenn dies der Fall wäre, müsste nahezu der gesamte Verlust der A-GesmbH der Ordination zugerechnet werden. Von einer Ausnützung der Verlustvorträge durch die gewählte Vorgangsweise könne im Hinblick auf die Entstehung der Verluste nicht die Rede sein. Aus den genannten Gründen erscheine die Nichtberücksichtigung der angeführten Aufwendungen rechtswidrig. Zum Nachweis der erbrachten Leistungen werde die Einvernahme der im Anhang genannten Zeugen beantragt. Bei genauerer Befragung werde die Finanzverwaltung zu einem anderen Ergebnis gelangen. Von der BP seien sämtliche Aufgaben an A-GesmbH und M-GesmbH gestrichen worden. Dies führe dazu, dass in der Ordination kein Aufwand für die Bedienung des Telefons (außerhalb der Ordinationszeiten), für die Terminverwaltung, für Büromaterial, für Reinigung usw. enthalten sei. Es seien auch keine Ausgaben für betriebsstatistische Analyse, Vorsorgetests, Patientenfrequenzbeobachtung, Laborkontrolle, Pulsoxymeternutzung udgl. enthalten. Auch seien sämtliche Kopierkosten gestrichen worden. Die Kosten für die EDV-Einschulung der Mitarbeiter seien ebenfalls nicht mehr als Betriebsausgabe anerkannt. Niemand habe sich Gedanken gemacht, wie die Ordination ohne Büromaterial geführt werden solle. Auch würden Leistungen der Gebietskrankenkasse verrechnet und von dieser auch bezahlt, denen nunmehr kein Aufwand gegenüberstehen würde. Mit wem und womit seien diese Leistungen erbracht worden? Wenn von der BP behauptet werde, dass die Leistungen der A-GesmbH und M-GesmbH einem Fremdvergleich nicht standhielten, so sei zu fragen, mit welchem Vergleich die Ordination des Bw ohne die (zweifelsfrei notwendigen) Aufwendungen standhalten solle?" Sollte der Berufungssenat zur Ansicht gelangen, dass die Eingangsrechnungen der A-GesmbH und M-GesmbH nicht anzuerkennen seien, beantrage der Bw die Schätzung der für diese Leistungen zweifelsohne zu erbringenden Ausgaben. Festzustellen sei ebenso, dass nicht alle Protokolle der Einvernahme der Zeugen zur Stellungnahme vorgelegt worden seien und der Bw somit in seinem Recht auf Akteneinsicht und der damit verbundenen Gelegenheit zur Gegenäußerung verletzt worden sei. Es entspreche auch nicht einem fairen Verfahren, wenn nur die Bescheide der Arztpraxis aufgehoben würden und die der GesmbH nicht. Dies könne nicht im Sinne der Steuergerechtigkeit sein, wenn die Ausgaben der Arztpraxis gestrichen würden und nicht gleichzeitig die Betriebseinnahmen der GesmbH gekürzt. Aus Berufspflicht zur Notfallbehandlung habe der Bw zudem Aufwendungen, denen keine Einnahmen gegenüberstünden. Ganz besonders bei jenen Patienten, wo (Monate später) die Gebietskrankenkasse die Bezahlung ablehne (weit über 100 Beispiele aus dem Prüfungszeitraum beiliegend). Der Bw beantrage auch die ca. 20 % Medikamentkostensenkungsstatistik der Wiener Gebietskrankenkasse in der Ordination zu beachten. Sie beweise die erfolgreiche Medikamentenkostensenkung und Regressabwehr der Ordination des Bw mit Hilfe des EDV-Systems. Über Befragen gibt der Bw an, dass die M-GesmbH Dienstnehmer beschäftigt hätte. Wie viele, könne der Bw auswendig nicht sagen, da es sich um Teilzeitkräfte gehandelt habe. Mit der A-GesmbH hätten Werkverträge bestanden, diese hätte aber keine Dienstnehmer beschäftigt. Über die Berufung wurde erwogen: I) Gewinnermittlung: 1. Schätzung: Gem. § 184 Abs. 3 BAG hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, wenn Bücher oder Aufzeichnungen, die der Abgabepflichtige nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Eine Schätzungsberechtigung ist insbesondere dann gegeben, wenn die Deckung des Lebensaufwandes ungeklärt ist (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung-Kommentar, RZ 7 zu § 184 und die dort zitierte Rechtsprechung). Aufgrund der festgestellten Vermögensunterdeckung haben die vom Bw geführten Aufzeichnungen die Vermutung ordnungsmäßiger Führung gem. § 163 BAO nicht für sich und sind der Abgabenerhebung nicht zugrunde zu legen. Zu den einzelnen nicht anerkannten Geldflüssen ist auszuführen: Verkauf von Kunstgegenständen Pkt. 2., 8. und 10.: Es kann nicht widerlegt werden, dass der Bw die von ihm angegebenen Kunstgegenstände tatsächlich verkauft hat und ihm die dafür zugeflossenen Geldmittel zur Verfügung standen. Nachstehende Beträge sind bei der Berechnung der Unterdeckung in Abzug zu bringen: | | 1987 | 1988 | Kunst Z Mauer Pkt. 2 | --- | 290.000,00 | Verkauf Kunst Pkt. 8 | --- | 130.000,00 | Kunst Deutschland Pkt. 10 | 330.000,00 | --- | | 333.000,00 | 420.000,00 Goldmünzen Pkt. 3: Es konnte weder der Einkauf noch der Verkauf der Goldmünzen nachgewiesen werden. Die Goldmünzen waren - im Gegensatz zu den oben genannten Kunstgegenständen nicht in der Vermögensteuererklärung angeführt. Dies wurde auch vom Bw nicht bestritten. Dies lässt darauf schließen, dass die Goldmünzen überhaupt nie zum Vermögen des Bw gehört haben und er folglich diese auch nicht verkauft haben kann. Der entsprechende Geldfluss wurde nicht nachgewiesen bzw. ist auch aufgrund der obigen Ausführungen nicht glaubhaft. Wenn in der Berufung ausgeführt wird, dass die Goldmünzen deshalb nicht in der Vermögensteuererklärung angeführt waren, da das Vermögen ohnehin negativ gewesen und keine Vermögensteuer angefallen wäre, so ist dem entgegenzuhalten, dass der Bw verpflichtet ist, sämtliche Vermögenswerte in der Vermögensteuererklärung anzugeben, egal, ob Vermögensteuer anfällt oder nicht oder ob das Vermögen negativ ist. Auch vermag es dem Bw nichts zu nützen, wenn er angibt, der Käufer der Münzen habe anonym bleiben wollen. Sonderbar erscheint es auch, dass der Verkaufserlös S 375.000,00 betragen haben soll, der Bw aber nur S 190.000,00 in die Kassa bzw. Bank eingelegt habe. Der Bw gibt aber nicht an, was er mit dem Rest des Verkaufserlöses gemacht haben will. Sparbuch Pkt. 7: Eine Feststellung, dass in der Vermögensdeckungsrechnung ein Kredit berücksichtigt worden wäre, hat die BP nicht getroffen. Die BP ging vielmehr davon aus, dass weder Kredit noch Sparbuch existent waren. In der Vermögensteuererklärung zum 1.1.1986 scheinen weder das Sparbuch noch die Kreditrückzahlung auf. Die Erklärung in der Berufung, Kredit und Sparbuch seien deshalb nicht in der Vermögesteuererklärung angeführt gewesen, da zum Zeitpunkt der Erstellung der Vermögensteuererklärung sowohl der Kredit als auch das Sparbuch nicht mehr existiert hätten, ist nicht zielführend. Ebenso vermag der Hinweis in der Berufung, es hätte kein sachlicher Grund bestanden, den Kredit und das Sparbuch in der Vermögensteuererklärung nicht anzuführen, bestanden, kein anderes Ergebnis herbeizuführen. Der Bw ist verpflichtet, sein gesamtes Vermögen bekanntzugeben und kann nicht Sachverhaltselemente verschweigen, da er sie seiner Rechtsansicht nach für unmaßgeblich hält. Dies ist im vorliegenden Fall geschehen, da der Bw vermeint, es sei belanglos, ob er Kredit und Sparbuch in der Vermögensteuerklärung erfasst hätte, da sich die Beträge ohnehin beinahe saldierten. Auch ist der Bw der Ansicht, es würden sich keine einkommensteuerlichen Auswirkungen ergeben, da die Sparbuchzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen wären, die Kreditzinsen jedoch als Betriebsausgaben, was zu keiner zusätzlichen Einkommensteuer führen würde. Der Bw nimmt also die durch das Finanzamt vorzunehmende rechtliche Würdigung vorweg und verschweigt Sachverhalte. Entgegen den Berufungsausführungen spricht die Nichtanführung in der Vermögensteuererklärung gegen die Glaubwürdigkeit der Angaben des Bw. Bemerkenswert ist auch, dass der Bw auch bei den Goldmünzen (siehe Punkt 3) vergessen hat, diese in die Vermögensteuererklärung aufzunehmen. Auch in diesem Punkt hält es der Bw für belanglos, ob die Münzen in der Vermögensteuererklärung aufscheinen oder nicht. Verkauf Büromöbel Ing. Bm Pkt. 9: Die Annahme, dass es sich um eine Gefälligkeitsbestätigung handelt, ist aufgrund der widersprüchlichen Angaben Ing. Bm gerechtfertigt. Anlässlich seiner Befragung im Zuge der BP hat Ing. Böhm angegeben, dass mit Ausnahme des Mahagoniverbaus keine Einrichtungsgegenstände vorgewiesen werden könnten. Die Stickereien und die Stühle seien weiterverkauft und die Teppichbrücken unauffindbar verräumt gewesen. Diese Angaben sind auch deshalb nicht glaubwürdig, da Ing. Bm zum Zeitpunkt des Kaufes nicht einmal in der Lage war, die Einrichtungsgegenstände zu bezahlen. Lt. seinen Angaben hat er S 150.000,00 zu Hause in einer Handkassa aufbewahrt und Silbermünzen im Wert von S 50.000,00 als Bezahlung hingegeben. Den Rest des Kaufpreises habe er aus den Verkaufserlösen der von ihm weiterverkauften Stickereien und Stühle bezahlt. Unglaubwürdig sind diese Angaben schon deshalb, weil es unwahrscheinlich ist, dass S 150.000,00 über einen Zeitraum von 2 Jahren zu Hause in der Handkassa aufbewahrt werden. Diese S 150.000,00 sollen lt. Angaben Ing. Bm aus der Abfertigung 1985 stammen und waren für die Anschaffung einen Neuwagens gedacht. Genauere Angaben zur Abfertigung konnte Ing. Bm aber nicht mehr machen. Auch hat Ing. Bm nicht angegeben, wann er geplant hatte, einen Neuwagen zu kaufen. Auch ist nicht verständlich, warum man eine Sammlung von Silbermünzen zur Bezahlung von Einrichtungsgegenständen verwendet, die nicht gebraucht werden, da diese weiterveräußert wurden. Daran vermögen auch die Angaben nichts zu ändern, der Bw hätte ursprünglich auch einen Ausziehtisch liefern sollen, diesen aber nicht liefern können. Da ein Betrag in Höhe von S 126.000,00 nur durch Weiterveräußerung einiger Gegenstände finanziert werden konnte, musste Ing. Bm schon zum Zeitpunkt des Kaufes klar gewesen sein, dass er diese Gegenstände nicht brauchen wird. Wie die BP festgestellt hat, konnte lediglich der Mahagoniverbau vorgewiesen werden. Dieser war jedoch zum Zeitpunkt des Verkaufes bereits 15 Jahre alt und von keiner besonderen Qualität. Es ist deshalb nicht glaubhaft, dass für den Mahagoniverbau S 70.000,00 bezahlt worden seien. Der Hinweis des Bw auf die subjektive Bewertung durch den Käufer ist schon deshalb nicht zielführend, da Ing. Bm dazu keine Angaben gemacht hat. Berücksichtigt man, dass die Angaben Ing. Bm insgesamt unglaubwürdig sind, ist es auch nicht glaubhaft, dass die angeblich unauffindbar verräumt gewesenen Teppichbrücken tatsächlich angeschafft wurden. Hinsichtlich Software konnte Ing. Bm keine Angaben machen und ist es unwahrscheinlich, dass jemand Software im Wert von S 60.000,00 kauft, ohne Angaben hierüber machen zu können. Die Software war lt. Angaben des Ing. Bm für einen Computer der Marke Commodore Amiga 500 vorgesehen. Dieses Gerät wurde erst im Jahr 1990 angeschafft (war bei der Besichtigung durch die BP noch original verpackt), die Software hingegen angeblich im Jahr 1987. Dass Ing Bm einen weiteren Computer besessen hätte, auf dem er die Software hätte benutzen können, hat er nicht angegeben. Es stellt sich sohin die Frage, ob es glaubhaft ist, dass im Jahr 1987 Software angeschafft wird, über die keine genauen Angaben gemacht werden können, noch dazu für einen Computer, der erst im Jahr 1990 angeschafft wurde. Büromöbel Gattin Pkt. 11: Die Annahme der BP, dass die Möbel nicht vorhanden waren, ist berechtigt. In der Vermögensteuererklärung zum 1.1.1986 waren diese Möbel nicht angeführt. Auch konnte nicht nachgewiesen werden, dass die Büromöbel tatsächlich angeschafft wurden, da keine Anschaffungsbelege vorgelegt wurden. Lt. Angaben des Bw wurden die Möbel im Jahr 1985 angeschafft, um eine Privatschule zu gründen. Die Möbel hätten somit in der Vermögensteuererklärung zum 1.1.1986 erfasst werden müssen. Die Vermögensteuerklärung zum 1.1.1986 wurde lt. Berufung im April 1987 erstellt. Die Rechnungen über den angeblichen Verkauf der Büromöbel stammen vom 30.1.1987 bzw. vom 24.6.1987. Auf Grund der Zeitnähe zwischen Verkauf und Erstellen der Vermögensteuererklärung kann wohl nicht davon ausgegangen werden, dass übersehen worden sei, die Büromöbel in der Vermögensteuererklärung zu erfassen, wenn sie tatsächlich vorhanden gewesen wären. Eine derartige Behauptung hat der Bw bezüglich Sparbuch und Kredit (siehe Pkt. 7) aufgestellt. Änderung der Lebenshaltung Pkt. 20: Die vom Bw angegebenen Lebenshaltungskosten mit jährlich S 250.000,00 wurden in keiner Weise dokumentiert. Haushaltskosten fallen auch dann an, wenn der Bw mit seiner Familie im eigenen Haus wohnt. Der Bw selbst gibt an, dass sowohl ihm als auch seiner Gattin für Privatfahrten je ein eigenes KFZ zur Verfügung standen. Im Übrigen kann ein Unterschied zwischen Lebenshaltungskosten und Lebenshaltungsausgaben nicht ersehen werden. Als Grundlagen für die Schätzung der Lebenshaltungskosten dienten die vom Österreichischen Statistischen Zentralamt herausgegebenen Konsumerhebungen 1984. Im Einzelnen wurden folgende Werte herangezogen: | Höchste abgeschlossene Schulbildung | 406.440 | Haushaltsgröße (2 Erwachsene, 3 oder mehr Kinder) | 325.080 | Soziale Stellung (Freiberufler) | 386.760 | Regionalstatistik Freiberufler | 448.320 | Durchschnitt | 391.650 Der Durchschnitt aus diesen Werten errechnet sich mit S 391.000,00. Berücksichtigt man alle diese Umstände, so sind aufgrund der speziellen Lebenssituation des Bw (6 Kinder, sehr großes Wohnhaus) Lebenshaltungskosten in Höhe von S 400.000,00 realistischer als solche von S 250.000,00. Der Ansatz der Lebenshaltungskosten mit S 400.000,00 ist somit gerechtfertigt. Hinzuweisen ist auch noch auf den Umstand, dass der Bw einerseits ausführt, dass für Privatfahrten keine Autos zur Verfügung stünden, andererseits führt der Bw aber aus, dass sowohl ihm als auch seiner Gattin für Privatfahrten eigene PKW zur Verfügung gestanden seien. Insgesamt befanden sich somit 3 Fahrzeuge im Besitz der Familie des Bw und ist die Annahme der Lebenshaltungskosten mit S 400.000,00 gerechtfertigt. U 12/88 Pkt. 19: Entgegen der Ansicht der BP geht die Berufungsbehörde davon aus, dass der Betrag in Höhe von S 134.000,00 im Jahr 1988 zur Verfügung stand und die Unterdeckung dieses Jahres zu vermindern ist. § 4 Abs. 6 Pkt. 4: Dem Bw ist auch darin beizupflichten, dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Pauschalbeträge als abgeflossen gelten. Welche Beträge der Bw tatsächlich als üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben geleistet hat, hat die BP nicht festgestellt. Es muss davon ausgegangen werden, dass der Betrag in Höhe von S 30.000,00 pro Jahr zur Verfügung stand und die Unterdeckung vermindert. Pension Schwiegermutter Pkt. 17: Die Pension der Schwiegermutter betrug It. Angaben des Bw in den Streitjahren S 182.000,00. Da die Schwiegermutter an den Bw S 40.000,00 Miete bezahlt, die seitens der BP anerkannt wurde, verbleiben somit S 142.000,00. Da die Schwiegermutter bei den Lebenshaltungskosten der Familie des Bw nicht berücksichtigt wurde, müssen ihre Lebenshaltungskosten extra berechnet werden. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Schwiegermutter zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten S 5.000,00 monatlich bzw. S 60.000,00 jährlich benötigt. Es verbleiben somit S 82.000,00 jährlich, die die Schwiegermutter der Familie des Bw zur Verfügung stellen kann und die die Unterdeckung weiter vermindern. Da eine Unterdeckung der Lebenshaltungskosten vorliegt, ist die Annahme, es liegen nicht erklärte Einkünfte aus der Arztpraxis vor, gerechtfertigt. Die nicht erklärten Einkünfte können durchaus von Privatpatienten stammen, da der Bw selbst angibt, dass er auch in der Vorsorgemedizin tätig sei und immer wieder prominente Patienten, deren Namen er aber nicht nennen könne, behandle. Diesen Feststellungen der SP hat der Bw nicht widersprochen. 2. Verrechnung mit A GesmbH und M GesmbH: Fremdvergleich: Der Bw führt selbst aus, dass It. Kostenvoranschlägen anderer Unternehmen höhere Kosten verrechnet worden wären. Daraus kann ersehen werden, dass die Leistungsverrechnung nicht fremdüblich ist. Die Verrechnung geringerer Kosten ist nur aufgrund des Naheverhältnisses des Bw zu den beiden Gesellschaften zu erklären. Bewertung der geistigen Leistung des Bw: Sämtliche vom Bw durchgeführten Arbeiten sind von jedem praktischen Arzt zu bewältigen. Zur Bewältigung des in der Praxis anfallenden Verwaltungsaufwandes bedient sich der Bw eines EDV-Systems. Der Bw hat dieses System im Rahmen der beiden Gesellschaften selbst entwickelt. Durch den Umstand, dass der Bw die beiden Gesellschaften selbst betreibt, werden seine eigenen Leistungen in Geldwerte gefasst und von den Gesellschaften in Rechnung gestellt. Eine Abgrenzung zwischen geistiger Leistung und Materialaufwand ist nicht möglich. Darüber hinaus fällt der Materialaufwand beim Gewerbebetrieb und nicht beim Einzelunternehmen des Bw an. Die Leistungen des Personals werden durch besonders hohe Personalkosten beim Einzelunternehmen abgedeckt. Entgegen der Ansicht des Bw sind diese Leistungen auch nicht deswegen anzuerkennen, da, gebe es die beiden GesmbH nicht, der Aufwand jedenfalls beim Einzelunternehmen angefallen wäre (vgl. VwGH vom 27. Mai 1998, 95/13/0282, 0283). In der mündlichen Verhandlung am 2.9.2001 hat der Bw den Antrag gestellt, die mangels Fremdüblichkeit nicht anerkannten Leistungen im Schätzungswege als Betriebsausgaben anzuerkennen. a) EDV-Einschulung: Die EDV-Einschulung wird meist durch (den Bw) persönlich durchgeführt. Die Ermittlung der Beträge erfolgt in Anlehnung an die Kosten der Firma M. b) Rezeptdruck: Hier handelt es sich um ein System zur Vermeidung von Arzneimittelregressen, wobei das System geeignet ist, eine Anspruchsprüfung durchzuführen. Die in Rechnung gestellten Beträge betreffen ausschließlich Systemkosten. Die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen betragen ca. 2% und werden meist von (der Ehefrau des Beschwerdeführers) besorgt. Die Ermittlung der Beträge erfolgte unter Berücksichtigung eines Außenvergleiches. c) Blumenbetreuung: Die in Rechnung gestellten Beträge beziehen sich vor allem auf Material. Die Ermittlung der Beträge erfolgte unter Berücksichtigung der Kosten von Fremdfirmen. 80 betrug die Blumenbetreuung vor ca. 6 Jahren durch einen Gärtner 8 70.000,00. d) Terminverwaltung: Die Terminverwaltung umfasst folgende Abläufe: 1. Ordinationseinladungssystem 2. Sondergruppentermine (z.B. Mutterberatung) 3. Tagesablauf mit Gleichlastziel - bei Minderauslastung werden Maßnahmen gesetzt. Bei den in Rechnung gestellten Beträgen handelt es sich vor allem um Systemkosten. e) Kontaktvalidierung: Es handelt sich um ein Krankenscheinverwaltungssystem und Kontaktkontrollsystem. Das System umfasst eine Vielzahl von Positionen, wie zum Beispiel: KO ist gleich Rezept ohne persönlichen Kontakt und ohne vorliegenden Krankenschein. K1 ist gleich Rezept mit persönlichem Kontakt und ohne vorliegenden Krankenschein. K2 ist gleich wie KO und K1 mit vorliegendem Krankenschein. K3 ist gleich Dienstkontakt (Verwaltungskontakt). K4 ist gleich Ersatzbehandlungsscheinanforderung erging an Gebietskrankenkasse mit verschiedenen Folgerungen usw. Ein Außenvergleich ist nicht möglich, weil am Markt derartige Systeme nicht angeboten werden. f) Reinigungsaufwand: Es handelt sich um Feinreinigungen mit Sterilitätsgrad und Infektionsgefahr (Blut, Harn, Stuhl, Aids) die Ermittlung der Beträge erfolge in Anlehnung an die Kosten von Fremdfirmen, wobei diesbezügliches Personal kaum erhältlich ist. g) Fernrufservice: Es handelt sich hierbei um technischen Einsatz und Orgware (3 Anrufbeantworter). Die Ermittlung der Kosten erfolgte in Anlehnung an die diesbezüglichen Kosten der Ärztezentrale. h) Praxisklimatisierung: Gemäß Arbeitsinspektionsgesetz haben Arbeitsräume mindestens 1 Fenster im Umfang von 1/6 der Bodenfläche zu haben. Dies trifft bei vielen Räumlichkeiten auf Grund der Praxisarchitektur nicht zu, weswegen die Klimatisierung notwendig ist. Es handelt sich vor allem um die Beistellung von Geräten und deren Wartung. Wobei die A GesmbH auf Grund ihrer Gewerbeberechtigung wesentlich kostengünstiger einkaufen kann. i) Laborkontrolle: Es handelt sich um die Prüfung der Laborplanung auf Plausibilität und Anspruchsberechtigung. Die Beträge werden vor allem "auf die ZurverfügungsteIlung" der entsprechenden Organisation bezahlt, der geringfügige Leistungsanteil wird durch (den Beschwerdeführer) besorgt. j) Verwaltungskosten: Es handelt sich hierbei um ein zum Einsatz gelangendes System zur Prüfung der Voraussetzungen, wobei ein Katalog von 20 Punkten der Prüfung zu Grunde gelegt wird. Durch dieses System können Regressansprüche wegen mangelnder Anspruchsvoraussetzung des Patienten bzw. Leistungsdokumentation vermieden werden. k) SL-Frequenzanalyse: Ziel des Systems ist die Gleichlastenkontrolle sowie der Sonderleistungsanalyse zur Optimierung der Sonderleistungen unter Berücksichtigung der Vorstellung der Kassen und der Patientenwünsche. Auch hier handelt es sich um Systemkosten." Die angeführten Leistungen beziehen sich in erster Linie auf Systemkosten, welche als Synonym für die gestiegene Leistung des Bw stehen. Dieser hat es sich zur Aufgabe gemacht, ein System zu entwickeln, das es dem praktischen Arzt ermögliche, sämtliche Daten, sei es zur Patientenbetreuung oder zur Administration gegenüber den Krankenkassen, auf Abruf bereit zu haben. Sowohl zur Entwicklung als auch zum Vertrieb des Systems hat sich der Bw der beiden GesmbH bedient. Diese Tätigkeit steht in keinem Zusammenhang mit der ärztlichen Tätigkeit. Soweit die Leistungen konkret erfassbar seien (keine geistigen Leistungen) seien sie in erster Linie vom Bw selbst ausgeübt worden. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 24.10.2005, 2001/13/0237 und 0259 ausgesprochen, dass nur Sachaufwendungen im Schätzungswege ermittelt und als Betriebsausgaben abgezogen werden können, nicht jedoch ein Unternehmerlohn in Form geistiger Leistungen. Die oben beschriebenen Leistungen betreffen überwiegend geistige Leistungen des Bw. Soweit die Leistungen durch andere Personen als den Bw erbracht wurden, sind diese durch die Personalkosten, die beim Bw besonders hoch sind, abgedeckt. Lediglich hinsichtlich des Rezeptdruckes kann ein Sachaufwand, und zwar hinsichtlich des Papieraufwandes angenommen werden. Dieser wir mit jährlich S 10.000,00 geschätzt und ist als Betriebsausgabe in Anzug zu bringen. Die darin enthaltene Vorsteuer beträgt S 1.666,67. Für Blumenbetreuung wurden seitens der BP S 20.000,00 anerkannt. Ebenso wurden die Geräte für Praxisklimatisierung und Fernruf von der BP als betrieblich anerkannt und im Wege der AfA als Betriebsausgaben abgesetzt. 3. Kfz-Kosten: Der Bw konnte nicht nachweisen, dass der Kleinbus überwiegend betrieblich genutzt wird. Lt. eigenen Angaben wird dieser Bus zu 25% von der Gattin für Krankentransporte etc. benutzt. Bewegliche Sachen werden erst dann zum Betriebsvermögen, wenn sie zu mehr als 50% betrieblich genutzt werden. Dem Umstand, dass der Kleinbus fallweise auch zu Krankentransporten benutzt wird, wurde dadurch Rechnung getragen, dass jährlich 3.000 betrieblich gefahrene Kilometer angenommen und hierfür das amtliche Kilometergeld als Betriebsausgaben abgesetzt wurden (vgl. VwGH vom 27. Mai 1998, 95/13/0282, 0283). II Qualifizierung von Einkünften: Anhand der Verkaufsbelege ist eine Unterscheidung in Soft-, Hard- und Orgware-Produkte nicht möglich. Weder Software noch Hardware stellen urheberrechtlich geschützte Leistungen dar, da es sich diesfalls nur um den Ausfluss eines mit den Gesellschaften bestehenden Werkvertrages handelt, der den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen ist. Auch in der Berufung wird ausgeführt, dass es sich in erster Linie um das Sammeln und zur VerfügungsteIlen von ordinationsspezifischen Daten handelt und somit keine oder nur bedingt eigenschöpferische Leistungen beinhaltet. Die Einkünfte sind daher nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit sondern als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Da es sich nicht um die Überlassung von Urheberrechten handelt, kann der ermäßigte Steuersatz gem. § 38 EStG nicht gewährt werden (vgl. VwGH vom 27. Mai 1998, 95/13/0282, 0283). Es war daher der Berufung teilweise Folge zu geben. Die Unterdeckung errechnet sich wie folgt: | | 1986 | 1987 | 1988 | lt. angef. Bescheid | 467.744,00 | 729.771,00 | 1.151.307,00 | Pkt. 2 | --- | --- | -290.000,00 | Pkt. 8 | --- | --- | -130.000,00 | Pkt. 10 | --- | -330.000,00 | --- | Pkt. 4 | -30.000,00 | -30.000,00 | -30.000,00 | Pkt. 17 | -82.000,00 | -82.000,00 | -82.000,00 | Pkt. 19 | --- | --- | -134.000,00 | Unterdeckung lt. BE | 355.744,00 | 287.771,00 | 485.307,00 | Zuschätzung lt. BE | 350.000,00 | 280.000,00 | 480.000,00 | Zuschätzung lt. BP | 465.000,00 | 730.000,00 | 1.150.000,00 | Differrenz | 115.000,00 | 450.000,00 | 670.000,00 | | | | | Zuschätzung netto lt. BE | 318.181,82 | 254.545,45 | 436.363,64 | Zuschätzung netto lt. BP | 422.727,27 | 663.636,36 | 1.045.454,55 | Differenz | 104.545,45 | 409.090,91 | 609.090,91 Da der Bw ab dem Jahr 1988 die Nettomethode anwendet, sind die Zuschätzungen zum Gewinn in den Jahren 1986 und 1987 brutto, im Jahr 1988 jedoch netto vorzunehmen. Die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer errechnen sich wie folgt: | | 1986 | 1987 | 1988 | lt. angef. Bescheid | 2.716.391,49 | 3.013.064,88 | 4.604.282,64 | Differenz lt. BE | -104.545,45 | -409.090,91 | -609.090,91 | lt. BE | 2.611.846,04 | 2.603.973,97 | 3.995.191,73 | davon 20 % | 219.833,33 | 296.025,00 | 779.333,33 | davon 10 % | 2.392.012,71 | 2.307.948,97 | 3.215.858,40 Die abziehbare Vorsteuer errechnet sich wie folgt | | 1986 | 1987 | 1988 | lt. angef. Bescheid | 139.274,19 | 269.246,97 | 264.976,30 | Rezepdruck | 1.666,67 | 1.666,67 | 1.666,67 | Vorsteuer lt. BE | 140.940,86 | 270.913,64 | 266.642,97 und für die Jahre 1989 bis 1983: | | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | lt. angef. Bescheid | 175.110,38 | 176.020,30 | 109.615,91 | 182.097,31 | 275.056,71 | Rezepdruck | 1.666,67 | 1.666,67 | 1.666,67 | 1.666,67 | 1.666,67 | Vorsteuer lt. BE | 176.777,05 | 177.686,97 | 111.282,58 | 183.763,98 | 276.723,38 Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit errechnen sich wie folgt: | | 1986 | 1987 | 1988 | lt. angef. Bescheid | 311.616,00 | 394.210,00 | 1.700.009,00 | Abfall BE | -115.000,00 | -450.000,00 | -609.091,00 | Rezeptdruck | -10.000,00 | -10.000,00 | -8.333,00 | lt. BE | 186.616,00 | -65.790,00 | 1.082.585,00 und für die Jahre 1989 bis 1983: | | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | lt. angef. Bescheid | 908.293,00 | 708.165,00 | 1.109.764,00 | 690.657,00 | 551.813,00 | Rezepdruck | 8.333,33 | 8.333,33 | 8.333,33 | 8.333,33 | 8.333,33 | lt. BE gerundet | 899.960,00 | 699.832,00 | 1.101.431,00 | 682.324,00 | 543.480,00 Beilagen: 16 Berechnungsblätter Wien, am 12. April 2012