UFSW RV/0616-W/03

In der (dritten) Erörterung der Sach- und Rechtslage am 11. April 2012 wurde den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens vom Referenten die am Ende der Entscheidungsgründe dargestellte Schätzung vorgehalten. Die steuerliche Vertretung erklärte sich mit der beabsichtigten Erledigung für einverstanden, seitens des Finanzamtes wurde keine Erklärung abgegeben. Über die Berufung wurde erwogen: Vorweg ist festzuhalten, dass die Berufung vom 22. Oktober 2002 gemäß § 274 BAO auch als gegen die in weiterer Folge erlassenen Bescheide betreffend die strittigen Veranlagungsjahre - wie aus dem Spruch der Berufungsentscheidung ersichtlich - gerichtet gilt. Die Berufung vom 8. Jänner 2007 ist daher hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 als weiterer Schriftsatz im Rahmen des zu RV/0616-W/03 geführten Berufungsverfahrens zu sehen, sodass zu RV/0610-W/12 (neu) nur die Umsatzsteuer 2003 anhängig ist. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1994 sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. Eine Lieferung wird in § 3 Abs. 2 UStG 1994 zufolge dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. § 3 Abs. 8 UStG 1994 idF BGBI I 1999/106 lautet: 'Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter." § 3 Abs. 9 UStG 1994 idF BGBI I 1996/756 lautet: "Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten aus dem Drittlandsgebiet in das Gebiet eines Mitgliedsstaates, so ist diese Lieferung als im Einfuhrland ausgeführt zu behandeln, wenn der Lieferer oder dessen Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtender Umsatzsteuer ist. " Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, Vorsteuer abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Ferner kann der Unternehmer gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 UStG 1994 die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Wurde die Einfuhrumsatzsteuer durch einen anderen als dem Vorsteuerabzugsberechtigten bezahlt, benötigt der Vorsteuerabzugsberechtigte nach der Verwaltungspraxis grundsätzlich zur Durchführung des Vorsteuerabzuges vom Zahler den Zahlungsbeleg oder einen vom Zollamt zu diesem Zweck ausgestellten Ersatzbeleg. Unstrittig ist sachverhaltsbezogen, dass der Bw (in den Grafiken der steuerlichen Vertretung: A1) in Österreich Holz an andere österreichische Unternehmer (in den Grafiken der steuerlichen Vertretung: A2) verkauft hat, das der Bw bei tschechischen Lieferanten (in den Grafiken der steuerlichen Vertretung: CZ) bestellte, worauf die tschechischen Lieferanten die Ware direkt an die österreichischen Endabnehmer mittels Bahn oder LKW versendet haben. Tschechien war im Berufungszeitraum Drittland. Verfügungsmacht über die Ware erhielten die Endabnehmer somit in Österreich, dem Bestimmungsland. Der Unabhängige Finanzsenat teilt die in den beiden zitierten Anfragebeantwortungen der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese. Diese Rechtsauffassung steht mit der herrschenden Lehre im Einklang. So behandeln Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 71 den hier vorliegenden Fall eines Reihengeschäftes mit (damals) Drittlandsbezug und gelangen zu der Auffassung, dass der Bw (bei Ruppe/Achatz EH, in den Grafiken des steuerlichen Vertreters A1), im Inland liefert ("EH liefert steuerbar im Inland"). "Ist A Schuldner der EUSt, so tätigt GH eine nicht steuerbare Ausfuhrlieferung (Beginn der Beförderung oder Versendung". "Wird die Verzollung durch GH [in den Grafiken des steuerlichen Vertreters CZ] vorgenommen, liefert er wegen § 3 Abs 9 im Inland, kann aber die entrichtete EUSt als Vorsteuer abziehen. Ebenso liefert EH [der Zwischenhändler, also der Bw] im Inland": [Grafik] Sowohl wenn der ausländische Lieferant (CZ, GH) die EUSt schuldet als auch wenn dies der inländische Endabnehmer (A2, A) tut, in beiden Fällen liefert der Bw (A1, EH) im Inland. Einzuräumen ist dem Bw, dass die umsatzsteuerliche Qualifikation von Reihengeschäften weiterhin mit Rechtsunsicherheit verbunden ist (siehe etwa die ausführlichen Darstellungen bei Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 52 ff oder bei Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG, § 3 Rz 226 ff.), weswegen alternative Lösungen - etwa ein Vermittlungsgeschäft - vorgezogen werden sollten (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 61). Vorsteuerabzugsberechtigt ist nicht derjenige, der die EUSt nach zollrechtlichen Vorschriften schuldet, sondern der Unternehmer, für dessen Unternehmen der Gegenstand bei der Einfuhr bestimmt ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 224). Nach dem Vorgesagten steht dem Bw grundsätzlich - bei richtiger Vorgangsweise - der Vorsteuerabzug hinsichtlich der auf die streitgegenständlichen Lieferungen entfallenden EUSt zu. Den Endabnehmern hingegen steht - bei richtiger Vorgangsweise - nicht der Vorsteuerabzug der EUSt zu, sondern die ihnen vom Bw - bei richtiger Vorgangsweise - in Rechnung zu stellende USt. Die sachlichen Voraussetzungen für den Abzug der EUSt als Vorsteuer sind (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, § 12 Tz 368): die vollzogene Einfuhr eines Gegenstandes die Entrichtung der EUSt die Einfuhr muss für das Unternehmen erfolgt sein. Nur die entrichtete EUSt kann als Vorsteuer geltend gemacht werden. Entrichtet ist die EUSt mit der Barzahlung an die Zollbehörde bzw. die Annahme anderer Zahlungsmittel, die schuldbefreiende Wirkung haben. Nicht erforderlich ist, dass der Unternehmer die EUSt selbst als Schuldner entrichtet hat. Er kann sie als Vorsteuer auch dann abziehen, wenn sein Beauftragter, zB der Spediteur, der Frachtführer oder der Handelsvertreter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. In diesen Fällen ist der Abzug davon abhängig, dass sich der Unternehmer den betreffenden zollamtlichen Belegen oder einen zollamtlich bescheinigten Ersatzbeleg für den Vorsteuerabzug aushändigen lässt. Der Nachweis der Höhe der Bemessungsgrundlage und der festgesetzten EUSt muss (nach Verwaltungspraxis) grundsätzlich mittels eines zollamtlichen Originalbeleges (zB Eingangsabgabenbescheid, Berufungsvorentscheidung udgl) erfolgen (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, aaO, § 12 Tz 377; UStR 2000 Rz 1864). In bestimmten Fällen werden durch das Zollamt auch Ersatzbelege ausgestellt, die dies falls als Nachweis gelten (Scheiner/Kolacny/Caganek, aaO, § 12 Tz 379/2; UStR 2000 Rz 1868). Das Finanzamt stellt außer Streit, dass der Bw vorsteuerabzugsberechtigt ist, vermisst jedoch die entsprechenden Belege. Damit ist das Finanzamt grundsätzlich im Recht. Sind die Unterlagen für einen Vorsteuerabzug unvollständig oder nicht vorhanden, kann der Unternehmer grundsätzlich den Vorsteuerabzug nicht vornehmen. Allerdings führt die vom Finanzamt eingeschlagene Vorgangsweise, zwar die Lieferungen des Holzes durch den Bw der Umsatzsteuer zu unterziehen, dem Bw aber keinerlei Vorsteuer aus dem Einkauf des Holzes zu gewähren, obwohl die Vorsteuerabzugsberechtigung dem Grunde nach außer Streit steht, im Ergebnis zu einer konfiskatorischen Vorgangsweise, die dem Zweck der Umsatzsteuer, den Endverbrauch zu belasten und im Unternehmensbereich neutral zu sein, diametral entgegen steht. Nach Lehre und Rechtsprechung kommt in bestimmten Fällen auch die Schätzung von Vorsteuern in Betracht. Voraussetzung hiefür ist, dass als erwiesen angenommen werden kann, dass überhaupt zum Vorsteuerabzug berechtigende Belege ausgestellt wurden (vgl. VwGH 13. 12. 1977,1374/77; 15. 6. 1988,84/13/0279), Der Mangel einer nicht vorhanden gewesenen ordnungsgemäßen Rechnung kann durch Schätzung nicht behoben werden (Scheiner/Kolacny/Caganek, aaO, § 12 Tz 544). Nach Ruppe/Achatz, aaO, § 12 Tz 57 sind Vorsteuern ein Teil der Besteuerungsgrundlage, für die eine Schätzung iSd § 184 BAO grundsätzlich in Betracht kommt: "Ziel der Schätzung ist die Ermittlung sachlich richtiger Besteuerungsgrundlagen. Ziel des Vorsteuerabzuges ist die Wahrung der Kostenneutralität der USt im Unternehmensbereich. Schon nach den gesetzlichen Wertungen hiefür ist die Vorlage von Rechnungen keine unabdingbare Voraussetzung: Wenn der Gesetzgeber in § 14 (und ähnlich im § 13) einen Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen zulässt, räumt er damit selbst ein, dass die Rechnung keine von der Sache unverzichtbare Voraussetzung des Vorsteuerabzuges ist. Die pauschale Geltendmachung von - nicht in einer Rechnung belegten - Vorsteuern anhand allgemeiner wirtschaftlicher Erfahrungswerte ist somit - im Anwendungsbereich der entsprechenden Pauschalierungsregelung - möglich. Umso eher ist es dann zulässig bzw. geboten, bei individueller Schätzung der Besteuerungsgrundlagen Vorsteuern zu berücksichtigen, sofern der Unternehmer dies geltend macht und die Berücksichtigung offensichtlich der materiellen Wahrheit der Besteuerung eher entspricht als die Nichtberücksichtigung. Der Nachweis, dass eine Rechnung (ursprünglich) vorlag, ist bei dieser Sicht überflüssig, die Plausibilität des Erwerbs umsatzsteuerbelasteter Leistungen müsste - ebenso wie im Bereich des § 14 - genügen. Das widerspricht auch nicht dem Unionsrecht. Nach EuGH 5. 12.1996, C 85/95, ,Reisdorf', können die Mitgliedsstaaten in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Originalrechnung nicht mehr besitzt, ,andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat, ' Erforderlich ist danach nicht der Beweis dass ursprünglich eine Rechnung vorlag, sondern - systematisch gesehen zutreffender - der Nachweis, dass der Umsatz stattgefunden hat. Zweifellos tritt in solchen Fällen allerdings die amtswegige Ermittlungspflicht der Behörde in den Hintergrund, die (objektive) Beweislast trifft den Unternehmer (in diesem Sinne wohl auch Tipke, UR 1983, 106)." Der Unabhängige Finanzsenat hält es für erwiesen, dass die dem Bw zuzurechnenden Einfuhren aus Tschechien ordnungsgemäß zollamtlich gestellt und ordnungsgemäß Einfuhrumsatzsteuer (vom Endabnehmer) entrichtet wurde und hierfür sowohl bei der Zollverwaltung als auch beim Entrichter der EUSt entsprechende Belege vorhanden waren. Eine derartige Vorgangsweise entspricht der Erfahrung des wirtschaftlichen Lebens. Dass die Zollbehörden eine Verzollung nicht vorgenommen hätten und/oder EUSt nicht ordnungsgemäß entrichtet worden wäre, kann zwar nicht gänzlich ausgeschlossen werden, ist aber derart unwahrscheinlich, dass diese Möglichkeit bei der Schätzung weitestgehend (zum Unsicherheitsabschlag siehe unten) außer Ansatz zu bleiben hat. Umstände, dass dem nicht so gewesen sein sollte, hat das Finanzamt nicht vorgetragen. Angesichts der zurückliegenden Zeit sind diese Belege (die Zeiträume 1998 bis 2003 betreffen) jedoch nicht mehr beschaffbar, da von ihrer zwischenzeitigen Vernichtung auszugehen ist. Einem Auftrag an den Bw, sich diese zu beschaffen und anschließend der Abgabenbehörde vorzulegen, steht heute die faktische Unmöglichkeit, diesem Auftrag nachzukommen, entgegen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass überhaupt keine EUSt anzusetzen ist. Die anzurechnende Einfuhrumsatzsteuer, deren Entrichtung grundsätzlich als erwiesen anzusehen ist, ist vielmehr zu schätzen. Laut den Beilagen zu den Steuererklärungen sind Holzeinkäufe im nachstehenden Umfang erfolgt. Diese Einkäufe waren demzufolge mit EUSt im nachstehenden Umfang belastet. Berücksichtigt man einen Unsicherheitsabschlag in Höhe von 10 Prozentpunkten, gelangt man zu einer zusätzlich zu berücksichtigenden Vorsteuer und gemeinsam mit der bisher anerkannten Vorsteuer zu der laut UFS zu berücksichtigenden Vorsteuer: | Jahr | Wareneinsatz | EUSt | davon 90% | bisher | neu | 1998 | 1.185.601,54 | 118.560,15 | 106.704,14 | 6.422,69 | 113.126,83 | 1999 | 993.873,80 | 99.387,38 | 89.448,64 | 6.968,34 | 96.416,98 | 2000 | 1.372.877,06 | 137.287,71 | 123.558,94 | 10.726,62 | 134.285,56 | 2001 | 934.902,62 | 93.490,26 | 84.141,23 | 6.148,37 | 90.289,60 | 2002 | 115.981,95 | 11.598,20 | 10.438,38 | 731,62 | 11.170,00 | 2003 | 116.803,38 | 11.680,34 | 10.512,31 | 533,22 | 11.045,52 Hingegen ist dem im Telefax vom 13. Juli 2004 zum Ausdruck kommenden Ansinnen des Bw, Vorsteuern in Höhe der Umsatzsteuer zu schätzen, nicht zu folgen. Eine derartige Schätzung würde den wirtschaftlichen Gegebenheiten in keiner Weise entsprechen. Der Bw liefert dafür, abgesehen von seiner Intention, überhaupt keine Umsatzsteuerbelastung tragen zu wollen, auch keinerlei Begründung. Gegen diese Schätzung haben die Parteien bei der Erörterung der Sach- und Rechtslage keinen Einwand erhoben. Der Bw unterzieht seine Lieferungen der Umsatzsteuer und zieht sich die Einfuhrumsatzsteuer ab. Die sich hieraus ergebende Zahllast hat der Bw abzuführen. Die österreichischen Abnehmer haben sich die Einfuhrumsatzsteuer abgezogen, hätten richtigerweise aber - bei Rechnungslegung - Anspruch auf (höhere) Vorsteuer in Höhe der Umsatzsteuer des Bw für seine Lieferungen gehabt. Der Fiskus ist bei dieser Vorgangsweise jedenfalls nicht benachteiligt, da auf diese Weise der "Mehrwert" in der Unternehmerkette gleich doppelt besteuert wird (einmal zutreffend beim Bw, das zweite Mal durch die niedrigere Vorsteuer beim jeweiligen Kunden), andererseits kann sich der Bw nicht beschwert erachten, wenn er es in Kenntnis der Rechtslage infolge der Auskünfte der Finanzverwaltung und des Berufungsverfahren verabsäumt hat, rechtzeitig für die entsprechenden Belege zu sorgen, sodass dieser Unsicherheit mit einem entsprechenden Abschlag Rechnung getragen musste. Dass sich seine Kunden bei rechtsrichtiger Gestaltung eine höhere Vorsteuer abziehen hätten können, beschwert den Bw nicht. Die Umsatzsteuer 1998 bis 2003 ist daher wie folgt festzusetzen (die Schillingbeträge der Jahre 1998 bis 2001 entsprechen folgenden Zahllasten in Euro): 1998: 15.443,00 S = 1.122,29 €; 1999; 19.197,00 S = 1.395,10 €; 2000: 11.373,00 S = 826,51 €; 2001: 13.113,00 S = 952,96 €. [Grafik] [Grafik] [Grafik] [Grafik] [Grafik] [Grafik] Sämtliche Bescheide ergehen endgültig, da (mittlerweile) kein Grund für eine vorläufige Abgabenfestsetzung gemäß § 200 BAO vorliegt. Insgesamt ergibt sich folgender Unterschied zu der vom Finanzamt vorgenommenen Veranlagung: [Grafik] Eine derartige Steuerbelastung kommt den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten wesentlich näher als die vom Finanzamt ermittelte, die letztlich auf eine Besteuerung von Umsätzen im Unternehmensbereich ohne adäquate Berücksichtigung der mit der Erzielung dieser Umsätze notwendigerweise verbundenen Vorsteuer hinausläuft. Wien, am 12. April 2012