UFSF RV/0141-F/10

Streit besteht im gegenständlichen Berufungsfall im Wesentlichen darüber, ob bzw. in welchem Umfang das gegenständliche Mietverhältnis der Bw mit ihrem geschäftsführenden (Allein-)Gesellschafter B und ob bzw. in welchem Umfang die Zurverfügungstellung der Geschäftsführerwohnung an B steuerlich anzuerkennen ist und damit im Zusammenhang stehend, ob bzw. in welcher Höhe Investitionen bzw. Kosten der Bw als Betriebsausgaben bzw. verdeckte (dem Gesellschafter B zuzurechnende) Ausschüttungen zu qualifizieren und die diesbezüglich geltend gemachten Vorsteuern anzuerkennen sind. Unstrittig ist in diesem Zusammenhang, dass die in Rede stehende Vermietung jedenfalls insoweit anzuerkennen ist, als die gegenständlichen Liegenschaften unmittelbar dem Betriebszweck der Bw dienen, und dass die Investitionen der Bw betreffend Schwimmbad und Gartenanlage (SZ-Straße yy) sowie betreffend Einrichtung bzw. Ausstattung der Wohnung (S-Straße xx) zumindest teilweise verdeckte Ausschüttungen "an der Wurzel" darstellen (vgl. dazu die entsprechenden Ausführungen im oben dargestellten BP-Bericht samt Anhang, die diesbezüglichen unbestrittenen Ausführungen im Gutachten von Univ. Prof. Dr. T vom 4. Jänner 2010 sowie die diesbezüglichen Ausführungen der steuerlichen Vertretung der Bw in der Niederschrift über den Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung). Der Unabhängige Finanzsenat (Berufungssenat) geht von nachstehend dargestelltem Sachverhaltaus (vgl. dazu auch die diesbezüglichen unbestrittenen Ausführungen im Gutachten von Univ. Prof. Dr. T): Der geschäftsführende (Allein-)Gesellschafter B der sechs Mitarbeiter umfassenden berufungsführenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist Eigentümer von drei Liegenschaften in X; davon sind zwei Liegenschaften bebaut [SZ-Straße 1 (ehemals yy), S-Straße xx (xyz X, EZen abc, cde, GSt-Nren. xyx, yxx)] und eine dient als Zufahrtsstraße (xyz X, EZ aab, GSt-Nr. xxy). Seit dem 17. Mai 2006 wurden diese drei Liegenschaften mit Mietvertrag vom 4. September 2006 an die Bw um einen monatlichen Mietzins von 1.500,00 € (netto) sowie monatliche Betriebskosten in Höhe von 150,00 € (netto) vermietet. Dieser auf unbestimmte Dauer abgeschlossene Mietvertrag beinhaltet einen Kündigungsverzicht des Vermieters B auf 20 Jahre (somit bis zum 1. Juni 2026). Nach Punkt 14.4. des Mietvertrages ist eine Ablöse des Vermieters B für die Mieterinvestitionen der Bw anlässlich der Beendigung des Mietverhältnisses ausdrücklich ausgeschlossen. Der B und seiner Familie (Ehegattin und sechs Kinder) zu Wohnzwecken dienende Anteil an diesen Grundstücken wurde dem grundbücherlichen Alleineigentümer (zwischenzeitlich wurde im Grundbuch zugunsten seiner Ehegattin ein Veräußerungs- und Belastungsverbot eingetragen) und Alleingesellschafter der Bw (B) im Rahmen seiner Geschäftsführungstätigkeit um monatlich netto 1.663,64 € zuzüglich 10% USt (incl. Betriebskosten von netto 272,73 €) als Naturalbezug (Dienstwohnung; Wohnfläche: 380 m²) zur Verfügung gestellt. Das auf der 785 m2 umfassenden Liegenschaft "S-Straße xx" errichtete Gebäude wird zu ca. 30% als Büroflächen der Bw und zu ca. 70% als Wohnung des B und seiner Familie genutzt. Auf der 807 m2 großen Liegenschaft "SZ-Straße yx (vormals yy)" befand sich ein Einfamilienhaus, welches im Zeitraum Mai 2006 bis Dezember 2006 zu 27% als Büro und zu 73% als Wohnraum der Familie des B genutzt und im Jahr 2007 abgerissen worden ist. Diese Liegenschaft wurde in der Folge mit einem Nebengebäude für die Bw, im Konkreten mit einer Garage für Mitarbeiter und Kunden der Bw und Abstellräumen, und zusätzlich einem Schwimmbad und einer Gartenanlage für die Familie des B bebaut. Die Bw hat in Um-, Zu- und Neubauten auf beiden Liegenschaften in den Jahren 2006 und 2007 ca. 1,401.000,00 € netto investiert. Davon entfallen ca. 1,075.000,00 € (davon betreffen ca. 842.000,00 € den Wohnbereich) auf das Gebäude und ca. 326.000,00 € (davon betreffen ca. 249.000,00 € den Wohnbereich) auf die Einrichtung. Die Bw schreibt ihre Mieterinvestitionen in die Gebäude auf den beiden Mietliegenschaften auf den Zeitraum bis zum 1. Juni 2026 ab. Die Einrichtung wird auf die gewöhnliche Nutzungsdauer der Einrichtungsgegenstände und Geschäftsausstattung abgeschrieben. In rechtlicher Hinsicht ergibt sich daraus Folgendes: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Die Notwendigkeit des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen ist Folge des Trennungsprinzips. Danach sind die Kapitalgesellschaften regelmäßig als solche und unabhängig von ihren Gesellschaftern Steuersubjekt. Das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung setzt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus. Grundsätzlich können verdeckte Ausschüttungen das Einkommen der Körperschaft in zwei Formen mindern: Zum einen kann die verdeckte Ausschüttung in der Form überhöhter (scheinbarer) Ausgaben auftreten, zum anderen in der Form zu geringer (fehlender) Einnahmen. Die ersterwähnte Erscheinungsform führt zu einer Aufwandskürzung, die zweiterwähnte zu einer Einnahmenerhöhung (vgl. VwGH 29.1.2003, 98/13/0055; VwGH 19.1.2005, 2000/13/0162 und 0165). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind verdeckte Ausschüttungen ua. Vermögensminderungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen, nicht ohne weiteres erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an den Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzeln bzw. ihre Ursache in der Anteilsinhaberschaft bzw. im Gesellschaftsverhältnis haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine verdeckte Ausschüttung setzt somit grundsätzlich die Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung voraus, wobei die Zuwendung eines Vorteils an den Anteilsinhaber auch darin gelegen sein kann, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt ist. Entscheidend ist somit, dass sich die Zuwendungen nur aus dem Gesellschaftsverhältnis erklären lassen. Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben kann; sie liegt daher auch vor, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen (vgl. zB VwGH 27.5.1999, 97/15/0067; VwGH 31.3.2000, 95/15/0056; VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 23.4.2002, 2000/13/0208; VwGH 30.10.2003, 99/15/0072; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059; VwGH 25.1.2006, 2002/13/0027; VwGH 31.5.2006, 2002/13/0168; VwGH 29.11.2006, 2002/13/0173; VwGH 16.5.2007, 2005/14/0005; VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013; siehe auch Bauer-Quantschnigg, KStG 1988, § 8 Rz 31; Ressler/Stürzlinger, in: Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rzen 100 ff; Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) - Kommentar, § 27 Tz 18). Aufgrund des Trennungsprinzips sind schuldrechtliche Beziehungen zwischen den steuerlich selbständigen Körperschaften und ihren Gesellschaftern steuerlich prinzipiell anzuerkennen (vgl. VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Es darf aber nicht übersehen werden, dass Gesellschafter maßgeblichen Einfluss auf die Kapitalgesellschaft haben können, insbesondere dann, wenn sie als überwiegend am Stammkapital beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer einer GesmbH die Willensbildung der Gesellschaft zu bestimmen vermögen. In solchen Fällen besteht die Möglichkeit, über entsprechende Gesellschafterbeschlüsse zu Lasten des Gesellschaftserfolges und des Gesellschaftsvermögens eigene Vorteile zu erwirken. Die Steuerersparnis, die eine derartige Vorteilszuwendung bei der Gesellschaft über die korrespondierende Betriebsausgabe bzw. Schuldpost zur Folge hat, kann durchaus der einzige Grund der Zuwendung sein. Schrifttum und Rechtsprechung haben daher die steuerliche Anerkennung von Vorteilszuwendungen an Gesellschafter einer GesmbH an strenge Voraussetzungen geknüpft (vgl. VwGH 14.9.1979, 1264/78). Nach Lehre und Rechtsprechung ist - gerade bei einer Verflechtung von Interessen der an den für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen Vorgängen beteiligten Personen - die einkommensteuerliche Angehörigenjudikatur auch für die Nahebeziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber anzuwenden. Es sollen nicht entgegen dem aus den §§ 114 f BAO hervorleuchtenden Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden können (vgl. Renner, in: Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Rzen 169 ff; Ressler/Stürzlinger, in: Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rzen 117 ff; VwGH 30.6.1994, 92/15/0221; VwGH 29.11.2006, 2002/13/0173; VwGH 8.2.2007, 2004/15/0149; VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069; VwGH 3.9.2008, 2006/13/0069; VwGH 4.3.2009, 2004/14/0135). Rechtsgeschäfte finden somit - mögen sie auch den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Abgabenrechtes nur Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (maßgeblich ist in diesem Zusammenhang die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis"). Die genannten Anforderungen an Verträge zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter müssen einerseits im Zeitpunkt des behaupteten Vertragsabschlusses vorliegen (vgl. VwGH 8.2.2007, 2004/15/0149), andererseits muss der Vertrag aber auch "gelebt" werden, dh. in seiner weiteren Abwicklung müssen dessen einzelne Bestimmungen eingehalten werden, sodass etwa eine mangelnde Erfüllung eines "auf dem Papier" an sich fremdüblich abgeschlossenen Vertrages, die offenkundig durch das Naheverhältnis und nicht durch wirtschaftliche oder betriebliche Umstände verursacht ist, gleichfalls dessen Nichtanerkennung bewirken kann (vgl. UFS 1.10.2010, RV/0137-L/09; VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209; VwGH 4.8.2010, 2007/13/0102). Bei den obgenannten von der Judikatur aufgestellten und von der Praxis übernommenen besonderen Anerkennungskriterien für Angehörigenvereinbarungen handelt es sich um Behauptungs- oder Beweislastregelungen. Sie haben somit keine tatbestandsartige Bedeutung. Diese Anerkennungsgrundsätze kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten zivilrechtlichen Vereinbarung bestehen und somit den Verdacht nahelegen, das Rechtsgeschäft würde nur zum Zwecke der Steuerersparnis behauptet (vgl. VwGH 17.9.1979, 2223, 2235/78; VwGH 11.11.1980, 1175, 1533/80; VwGH 20.11.1990, 89/14/0090; VwGH 22.6.1993, 93/14/0067; VwGH 30.6.1994, 92/15/0221; Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 160/1; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 20 Tz 44). Ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, die von der Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung zu lösen ist. Die Abgabenbehörde hat gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind. Der Berufungssenat teilt die Auffassung des Finanzamtes, dass die hier strittige Vorgehensweise, nämlich das Vermieten von Liegenschaftsanteilen an die vom Liegenschaftseigentümer (B) beherrschte berufungsführende GmbH, welche in der Folge wiederum dem Liegenschaftseigentümer und dessen Familie zu Wohnzwecken zur Verfügung gestellt werden, nicht den üblichen Geschehensabläufen entspricht (vgl. auch UFS 31.1.2006, RV/0408-G/04). Eine derartige Gestaltung entspricht zweifelsohne nicht einer im Wirtschaftsleben üblichen Praxis und wäre diese zwischen einander völlig unabhängigen Personen nicht zustande gekommen; sie hält damit einem Fremdvergleich nicht stand. Niemand würde ein ihm gehörendes Gebäude zur Gänze an einen Fremden vermieten, um dann wiederum jene Räume, welche seiner Wohnversorgung dienen, als Sachbezug zurückzubekommen. Der Liegenschaftseigentümer würde sich durch diesen Mietvertrag seiner Dispositionsfähigkeit gerade auch hinsichtlich seiner Wohnung entledigen. Nach Ansicht des Berufungssenates hält auch der vereinbarte bzw. an die Bw verrechnete monatliche Mietzins von 1.500,00 € (netto) samt monatlichen Betriebskosten in Höhe von 150,00 € (netto) für eine Liegenschaft in dieser Größe in zentraler Lage in X einem Fremdvergleich nicht stand. Die Miete wurde ausgehend vom einem Baurechtszins für unbebaute Grundstücke (0,94 € pro m²) ermittelt. Gegen die Fremdüblichkeit eines solchen Ansatzes spricht aber bereits, dass damit der Wert des Gebäudes unberücksichtigt bleibt, B im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung aber selbst ausgeführt hat, dass er sich durch die Nutzung der "Altsubstanz" gegenüber einem Neubau "im Grünen" ca. 500.000,00 € gespart habe. Gleichzeitig liegt der in den Streitjahren in Ansatz gebrachte Naturalbezug (1.663,64 € incl. Betriebskosten) trotz der von der Bw getätigten umfangreichen Investitionen nur geringfügig über der von ihr an B bezahlten Miete (1.650,00 € incl. Betriebskosten), wobei der Naturalbezug in Anlehnung an die Sachbezugsverordnung ermittelt wurde, die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Ermittlung geldwerter Vorteile von Sachbezügen von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, die einkommensteuerrechtlich nicht als Arbeitnehmer nach § 47 Abs. 1 EStG 1988 anzusehen sind, nicht anwendbar ist (vgl. VwGH 22.12.2005, 2003/13/0063, mwN). Abschließend wird in diesem Zusammenhang noch darauf hingewiesen, dass von Seiten der Bw im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung selbst eingeräumt wurde, dass der im Rahmen der Geschäftsführungstätigkeit angesetzte monatliche Naturalbezug erst durch eine entsprechende Erhöhung (mtl. Sachbezug von 2.663,30 € ab 2008) angemessen sei. Nach Punkt 14.4. des Mietvertrages ist eine Ablöse des Vermieters B für die Mieterinvestitionen der Bw anlässlich der Beendigung des Mietverhältnisses ausdrücklich ausgeschlossen. Eine derartige Bestimmung erachtet der Berufungssenat - gerade auch angesichts der von der Bw getätigten beträchtlichen Investitionen - als absolut fremdunüblich; kein fremder Mieter wäre mit einer solchen Regelung einverstanden (vgl. dazu auch VwGH 23.6.2009, 2004/13/0090; Jakom/Lenneis EStG, 2011, § 4 Rz 346). Die Bw hat im Übrigen auch nicht behauptet, dass der gegenständliche Mietvertrag auch unter Fremden abgeschlossen worden wäre. Weiters ist zu berücksichtigen, dass es keinesfalls den üblichen Gepflogenheiten entspricht, dass ein Unternehmen, wie jenes der Bw, seinem Geschäftsführer unter Übernahme exorbitant hoher Investitionskosten von ca. 1,091.000,00 € netto [entsprechend den Ausführungen des Betriebsprüfers entspricht im Übrigen der bisherige Naturalbezug in Höhe von jährlich netto ca. 16.700,00 € (ohne Betriebskosten) nur ca. 14% der bei der Bw jährlich verbuchten Aufwendungen (Miete ca. 15.000,00 €; AfA ca. 56.000,00 €; Finanzierungskosten ca. 50.000,00 €)] eine Wohnung der gegebenen (luxuriösen) Art und Größe [Wohnfläche von gesamt ca. 380 m2, welche ua. ein Esszimmer/Küche von 38,58 m2, ein Wohnzimmer von 41,67 m2, einen Spielraum samt Abstellraum von 34,29 m2 und sechs Kinderzimmer von jeweils ca. 14 m2 umfasst (vgl. dazu die entsprechende Nutzflächenverteilung der Betriebsprüfung), mit exklusiver Einrichtung, wie zB TV- und Stereoanlage um netto ca. 37.600,00 €, samt großzügiger Gartenanlage mit Terrasse und Swimmingpool] zur Verfügung stellt; nach der Verkehrsauffassung ist es bei Betrieben kleiner und mittlerer Größe - wie auch bei einem Betrieb in der Größenordnung der Bw (erklärte steuerbare Umsätze zwischen ca. 160.000,00 € und ca. 380.000,00 € sowie sechs/sieben Mitarbeiter) - absolut unüblich, Arbeitnehmern (überhaupt) Dienstwohnungen zur Verfügung zu stellen (vgl. dazu zB VwGH 17.10.1989, 88/14/0204; VwGH 17.9.1990, 89/15/0019; VwGH 22.9.1992, 88/14/0058; VwGH 20.6.2000, 98/15/0169; VwGH 29.3.2001, 97/14/0076; Jakom/Marschner EStG, 2011, § 4 Rz 147; Doralt, EStG11, § 4 Tz 53). Im Übrigen wurde auch keinem der (fremden) Mitarbeiter der Bw im gegenständlichen Gebäude eine Dienstwohnung zur Verfügung gestellt. Die Anmietung der gegenständlichen Liegenschaft und die anschließende Überlassung der um- bzw. neu gebauten Wohnräumlichkeiten (samt Nebengebäude) an den Gesellschaftergeschäftsführer als Dienstwohnung halten damit nach Ansicht des Berufungssenates dem Fremdvergleich nicht stand und sind somit steuerlich nicht anzuerkennen. Bei Wegdenken gesellschaftsrechtlicher Verbindungen wäre der gegenständliche Vorgang nicht so abgewickelt worden. Daran vermögen auch die Ausführungen der Bw, die gegenständliche Konstruktion sei gewählt worden, um bei nachhaltigem Unternehmenswachstum strategisch flexibel zu sein (siehe dazu weiter unten), nichts zu ändern. Die Wurzel der Einkommensverminderung bei der Bw liegt in der Anteilsinhaberschaft des (Allein-)Gesellschafter-Geschäftsführers (sozietär veranlasste steuerneutrale Einkommensverwendung; fehlende betrieblich veranlasste Vorgänge). Im konkreten Fall muss von einer eindeutigen Vorteilsgewährung zugunsten B - so auch hinsichtlich der gesamten Baukosten für den als Geschäftsführerwohnung genutzten Teil (dabei ist die Art der Finanzierung dieser Baukosten durch die Bw unerheblich) - gesprochen werden, welche eine verdeckte Ausschüttung darstellt. Die Kosten der Wohnversorgung sind prinzipiell dem Privatbereich (Kosten der privaten Lebensführung) zuzuordnen und können nicht durch die im konkreten Fall gewählte Konstruktion in den betrieblichen Bereich bzw. in die Sphäre der Einkünfteerzielung verlagert werden. Von Seiten der Bw wird im Übrigen im Hinblick auf ihre Investitionen betreffend das Schwimmbad, die Gartenanlage sowie die Einrichtung bzw. Ausstattung der Wohnung zumindest teilweise selbst vom Vorliegen verdeckter Ausschüttungen "an der Wurzel" ausgegangen. Die gewählte Gesamtkonstruktion und der Umstand, dass B einziger Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Bw ist, lässt auf eine subjektive auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft schließen. Dadurch, dass die private Wohnversorgung des B zu Lasten der Bw vom Entscheidungsträger der Bw, damit von B selbst, erwirkt wurde, ist die willentliche Vorteilsgewährung zweifelsfrei gegeben. Dem hier in Rede stehenden Gesamtkonzept war des Weiteren auch deshalb im Ausmaß des zu Wohnzwecken durch B und seine Familie genutzten Teiles der gegenständlichen Liegenschaften (Geschäftsführerwohnung) ein Erfolg zu versagen, weil eine Vorgehensweise, wonach ein Gesellschafter (Arbeitnehmer) ein ihm gehörendes Wohnobjekt an eine (ihm zuzuordnende bzw. von ihm beherrschte) Gesellschaft (Arbeitgeber) vermietet und die Gesellschaft nachfolgend dieses Wohnobjekt wiederum dem Gesellschafter zu Wohnzwecken überlässt, - wie auch vom Verwaltungsgerichtshof bestätigt - missbräuchlich im Sinne des § 22 BAO ist (vgl. zB VwGH 13.10.1999, 96/13/0113; KStR 2001, Rz 759; siehe auch Margreiter, Zwischenschaltung einer GmbH, Einige Hinweise auf die Rechtsprechung, FJ 1995, 90). Es steht grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen frei, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass er die geringste steuerliche Belastung erzielt. Nur dort, wo die rechtliche Gestaltung missbräuchlich verwendet wird, zieht das Gesetz eine Grenze. So bestimmt § 22 BAO, dass durch den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann (Abs. 1). Liegt ein solcher Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (Abs. 2). Ein "Missbrauch" im Sinne des § 22 BAO (als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtung) ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuerverminderung findet; es ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Können daher beachtliche außersteuerliche Gründe für eine wenn auch ungewöhnliche Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen. Es ist Sache des Abgabepflichtigen, die außersteuerlichen Gründe darzutun (vgl. zB VwGH 24.11.1982, 81/13/0021; VwGH 4.2.1987, 85/13/0120; VwGH 29.11.1988, 87/14/0200; VwGH 19.1.2005, 2000/13/0176; siehe auch Ritz, BAO4, § 22 Tz 1 ff). Die von Seiten der Bw - als außersteuerliche Gründe für eine auch ungewöhnliche Gestaltung - vorgebrachten Argumente zur Zukunftsplanung des Unternehmens, wonach die Bw während der 20-Jährigen Laufzeit des Mietvertrages nach einem nachhaltigen Wachstum in ihrem Geschäftsfeld strebe und bei entsprechendem Erfolg - strategisch flexibel und wirtschaftlich vernünftig - die Zahl der Mitarbeiter und damit ihre Büroflächen im gegenständlichen Gebäude (S-Str. xx) ausweiten könne (optimale Auslastung des Mietgegenstandes, Sicherung von Büroraumreserven), vermögen den Berufungssenat nicht zu überzeugen bzw. sind nach Ansicht des Senates nicht stichhaltig, spricht doch gerade der Umstand, dass es sich bei der gegenständlichen nach den persönlichen Vorlieben und Vorstellungen des B errichteten und eingerichteten Wohnung im gehobenen Standard offenkundig um Räumlichkeiten handelt, die B und seiner Familie als Privatwohnung dienen sollen [bestärkt werden diese Überlegungen auch durch das Lebensalter seiner jüngeren fünf Kinder (Jhg. zwischen 1995 bis 2003) und den Bau eines Schwimmbades sowie der Gartenanlage], gegen diese behaupteten Bestrebungen bzw. Zielsetzungen und wird dieses Vorbringen als reine Zweckbehauptung gewertet, zumal es abseits der allgemeinen Lebenserfahrung steht, dass luxuriöser Wohnraum errichtet wird, um diesen in der Folge wieder als Büroraum für fremde Mitarbeiter zu adaptieren. Schließlich gehen auch aus dem vorgelegten und von B präsentierten Konzept keine konkreten und nachvollziehbaren Angaben darüber hervor, wann welche privat genutzten Räumlichkeiten für zusätzliche Mitarbeiter zur Verfügung gestellt werden sollten und gab es nach den Ausführungen im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung auch bis dato noch keinen solchen Raumbedarf. Allein die (theoretische) Möglichkeit, Wohnraum in Zukunft für betriebliche Zwecke nutzen zu können (dies wäre gegebenenfalls auch im Wege einer Anmietung möglich) vermag jedenfalls keinen ins Gewicht fallenden außersteuerlichen Grund für die gewählte Vorgangsweise und damit für eine steuerlich anzuerkennende Verlagerung der Kosten für eine luxuriöse und der privaten Nutzung dienenden Wohnung in die betriebliche Sphäre zu begründen. Im Übrigen spricht auch die oben erwähnte Vereinbarung bzw. entsprechende Grundbuchseintragung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten der Ehegattin des B gegen die oben beschriebene angestrebte Flexibilität und unternehmerische Reaktionsmöglichkeit der Bw. bzw. von B. Nach Ansicht des Berufungssenates ist in der von der Bw und B gewählten Konstruktion gerade jener steuersparende Umweg (im konkreten Fall ergibt sich durch die gewählte Gestaltung - den Wohnbereich betreffend - allein in den Berufungsjahren 2006 und 2007 ein Vorsteuerüberhang von gesamt ca. 220.000,00 € und eine Körperschaftssteuer-Reduktion von ca. 38.000,00 €) zu sehen, dem § 22 BAO entgegenwirken möchte, und wurde damit im konkreten Fall der Missbrauchstatbestand verwirklicht. Durch diese missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 22 BAO hat die Abgabenerhebung im vorliegenden Fall so zu erfolgen, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung vorzunehmen gewesen wäre. Das heißt im vorliegenden Fall so, wie wenn keine Vermietung des privat genutzten Liegenschaftsteils an die Bw mit anschließender Überlassung der Dienstwohnung erfolgt wäre. Darüber hinaus ist für die Bw auch aus folgenden Überlegungen nichts gewonnen: Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen. Dabei sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Abgabepflichtigen sowie die Verkehrsauffassung maßgebend (vgl. VwGH 25.2.1997, 93/14/0196, mit weiteren Nachweisen). Notwendiges Betriebsvermögen umfasst jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0083; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002; Doralt, EStG11, § 4 Tz 45). Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten (bzw. gesellschaftsrechtlichen) Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar. Solche Wirtschaftsgüter können nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen werden (vgl. VwGH 18.12.2001, 98/15/0019; Doralt, EStG11, § 4 Tz 53). Werden einzelne räumliche Teile eines Gebäudes betrieblich, andere nicht betrieblich genutzt, so ist das Gebäude in einen betrieblichen und einen außerbetrieblichen Teil aufzuteilen. Für Zwecke dieser Aufteilung des Gebäudes ist zunächst jeder Raum (von gemeinschaftlichen Zwecken dienenden Gebäudeteilen, wie etwa Stiegenhaus, abgesehen) als betrieblicher oder privater Raum einzustufen; dies erfolgt nach der ausschließlichen oder zeitlich überwiegenden betrieblichen oder privaten Nutzung dieses Raumes. Der Aufteilungsschlüssel des Gebäudes ergibt sich sodann aus dem Verhältnis der Summe der Nutzflächen der betrieblichen Räume zur Summe der privaten Räume. Dabei beeinflussen Räume bzw. Gebäudeteile, die von vornherein gemeinschaftlichen Zwecken dienen nicht das Aufteilungsverhältnis; ein nicht genutzter Raum eines gemischt genutzten Gebäudes zählt im Übrigen zum Privatteil des Hauses (vgl. Hofstätter/Reichel, a.a.O., § 4 Abs. 1, Tzen 58 ff, und die dort zitierten Judikate; Doralt, EStG11, § 4 Tz 85). Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienen, gehören nicht zum (gewillkürten) Betriebsvermögen der Körperschaft, sondern wegen der Übernahme der einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 in den Körpersteuerbereich als notwendiges Privatvermögen zum "steuerneutralen" Vermögen und damit zur außerbetrieblichen Sphäre der Körperschaft, sofern nicht unter Umständen wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers angenommen werden kann. Nach der jüngeren Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur außersteuerlichen Sphäre der Gesellschaft bzw. zur Zurechnung von durch Gesellschafter genutzten, gesellschaftseigenen oder von der Gesellschaft angemieteten Immobilien (Wohnungen), ist bei Gebäuden zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft und Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude). Nur Letztere können zur außerbetrieblichen Sphäre der Gesellschaft gehören (vgl. VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002; VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091; VwGH 19.4.2007, 2005/15/0071; VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, Seite 134; Jakom/Marschner EStG, 2011, § 4 Rz 74; Doralt, EStG11, § 4 Tz 54; Ressler/Stürzlinger, in: Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rz 116; Hofstätter/Reichel, a.a.O., § 4 Abs. 1 Tz 78; KStR 2001, Rz 819). Stellt der Betriebsinhaber einem seiner Arbeitnehmer für dessen Wohnzwecke eine Wohnung zur Verfügung, so dient diese dann betrieblichen Zwecken, wenn für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit betriebliche Erwägungen maßgebend sind (vgl. VwGH 17.9.1990, 89/15/0019). Wie bereits oben dargelegt, geht der Berufungssenat davon aus, dass die Bw eine Wohnung der gegebenen Art und Größe zum Zwecke der Nutzungsüberlassung nicht auch für einen fremden Arbeitnehmer angemietet bzw. die für deren Herstellung angefallenen Investitionskosten übernommen hätte und damit diese Anmietung bzw. Herstellung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der tatsächliche (übliche) Geschäftsgegenstand der Bw (Unternehmensberatung) umfasst im Übrigen auch nicht die Vermietung von Wohnobjekten. Darüber hinaus ist - wie schon dargelegt - auf Grund der Betriebsgröße und -struktur der Bw keine betriebliche Veranlassung für die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung gegeben. Eine Verschiebung in den außerbetrieblichen Bereich kommt bei Gebäuden in der Regel nur dann in Betracht, wenn es sich um Objekte handelt, die realistischerweise nicht jederzeit fremdüblich auf dem freien Markt vermietbar sind, wovon im konkreten Fall auf Grund des speziell auf die höchstpersönlichen Bedürfnisse bzw. Interessen des B und seiner Familie zugeschnittenen Wohnbereiches mit exklusiver Ausstattung auszugehen war (die Vorstellungen und Wünsche des B und seiner Familie über ihre Wohnverhältnisse fanden Eingang in Planung und Ausführung des Gebäudes samt Nebengebäude; vgl. dazu auch UFS 1.6.2011, RV/2459-W/09). Der gegenständliche, in besonderer Weise für die Nutzung durch B und seine Familie als Wohnbereich bestimmte Teil der gegenständlichen Liegenschaft bzw. die diesbezüglichen Mieterinvestitionen wären damit nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sondern gehörten zum steuerneutralen Vermögen und damit zur außerbetrieblichen Sphäre der Bw. Konsequenz einer derartigen Zuordnung ist, dass es auch in diesem Falle zu vollen verdeckten Ausschüttungen der Bw an B kommt. Auch das oben erwähnte Vorbringen der Bw zu ihrer Zukunftsplanung (Ausweitung der Zahl der Mitarbeiter und damit ihrer Büroflächen im gegenständlichen Gebäude bei nachhaltigem Wachstum) wie auch die Vorbringen, wonach mindestens 50% bereits für Bürozwecke gebaut worden seien und sich im Obergeschoß des gegenständlichen Gebäudes jederzeit betrieblich adaptierbare Flächen (gesamt 125,23 m2) befänden, kann an dieser Beurteilung nichts ändern, zumal einerseits die in Rede stehende Geschäftsführerwohnung objektiv erkennbar privaten Zwecken dient bzw. objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, und andererseits Wirtschaftsgüter, deren künftige betriebliche Nutzung in keiner Weise feststeht bzw. deren Einsatz zwar als möglich in Betracht kommt, aber keineswegs sicher ist, nicht zum Betriebsvermögen gehören. Auch eine allenfalls gelegentliche Einräumung einer Nächtigungsmöglichkeit für einzelne Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter bewirkt im Übrigen keine betriebliche Nutzung und somit keine Zuordnung des Raumes zum Betriebsvermögen (vgl. dazu zB VwGH 22.10.1997, 93/13/0267; VwGH 20.2.1998, 96/15/0192; Doralt, EStG11, § 4 Tz 44). In diesem Zusammenhang sei noch erwähnt, dass sich der Berufungssenat der Nutzflächenverteilung des Finanzamtes auf den betrieblichen bzw. den privaten Bereich anschließt, lag dieser doch eine entsprechende Besichtigung des Gebäudes zugrunde, bei welcher die unmittelbar betriebliche Nutzung der Liegenschaften (samt Gebäude) geprüft wurde und wurden auch seitens der Bw keine konkreten Nachweise für eine tatsächliche betriebliche Nutzung der in Rede stehenden Räume erbracht. Im Übrigen wurde von B im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung erklärt, dass die ursprüngliche (betriebliche) Raumnutzung des Gebäudes derzeit und auch für die nächsten Jahre ausreiche. Nachdem nun das hier in Rede stehende Gesamtkonzept, nämlich die Vermietung des gegenständlichen privat genutzten Liegenschaftsanteils von B an die Bw mit anschließender Überlassung als Dienstwohnung an B, nach Ansicht des Berufungssenates aus den oben dargelegten Überlegungen (fehlende Fremdüblichkeit, Missbrauchsbeurteilung) dem Grunde nach keine steuerliche Anerkennung finden kann, waren die mit der gegenständlichen Geschäftsführerwohnung verbundenen Vorgänge ab der Wurzel zu korrigieren (den Wohnbereich betreffende Investitionen der Bw stehen im wirtschaftlichen Eigentum von B, hatte B doch auch die tatsächliche Verfügungsmacht über den Wohnbereich, durften lt. Mietvertrag bauliche Veränderungen nur mit Zustimmung des B erfolgen und hatte die Bw auch keinen Ersatzanspruch für getätigte Investitionen; die in Rede stehende Geschäftsführerwohnung ist nicht dem Betriebsvermögen bzw. dem Unternehmensbereich der Bw zuzuordnen; zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums an Mieterinvestitionen vgl. auch VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153, mwN) und ergaben sich daraus unstrittig die vom Betriebsprüfer getroffenen Konsequenzen (Ausschluss des Betriebsausgabenabzuges des die Geschäftsführerwohnung betreffenden Mietaufwandes, der diesbezüglichen Investitionen, etc; keine Besteuerung eines Sachbezuges; Ausschluss des Vorsteuerabzuges; Ansatz von verdeckten Ausschüttungen); auf die einzelnen Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht wird verwiesen. Gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gehören Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß Abs. 2 dieser Gesetzesstelle auch verdeckte Ausschüttungen. Schuldner der Kapitalerträge ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer, die gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 25% beträgt, ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. Nachdem - wie oben dargelegt - vom Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen auszugehen war, erweist sich daher im Berufungsfall auch die auf § 93 Abs. 2 Z 1 iVm § 95 Abs. 2 EStG 1988 gestützte Heranziehung der Bw zur Haftung dem Grunde nach als rechtsrichtig. Bei Kapitalerträgen in Form von verdeckten Ausschüttungen kommt es darauf an, ob die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer endgültig trägt oder ob sie diese auf den Gesellschafter überwälzt. Trägt die Körperschaft - wie im konkreten Fall unstrittig auch die Bw - die Kapitalertragsteuer, ist auch darin eine Vorteilszuwendung gelegen. Grundsätzlich wäre die Frage nach dem Zeitpunkt des Zuflusses der festgestellten verdeckten Ausschüttung dann von Bedeutung (eine verdeckte Ausschüttung ist in dem Zeitpunkt zugeflossen, in welchem der Begünstigte darüber verfügen kann), wenn das Mietverhältnis dem Grunde nach anerkannt und sich die Feststellungen der Betriebsprüfung lediglich auf die Mieterinvestitionen beziehen würden; im konkreten Fall ist sie insofern unbeachtlich, als dem Mietverhältnis in seiner Gesamtheit die Fremdüblichkeit von vornherein abgesprochen wurde. Hinsichtlich der Berufung betreffend Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2009 und Folgejahre ist Folgendes zu sagen: Gemäß §§ 24 Abs. 3 KStG 1988 iVm 45 Abs. 1 EStG 1988 hat der Steuerpflichtige auf die Körperschaftsteuer Vorauszahlungen zu entrichten. Die Vorauszahlung für ein Kalenderjahr wird auf Grund der Körperschaftsteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr nach den in § 45 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Regeln berechnet. Im Sinne dieser Gesetzesstelle hat das Finanzamt die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für das Kalenderjahr 2009 vom Ergebnis des Körperschaftsteuerbescheides 2007 vom 21. Juli 2009 (festgesetzte Körperschaftsteuer in Höhe von 33.957,08 €) festgesetzt (33.957,08 € + 9% = 37.013,22 €; siehe auch die diesbezügliche Begründung des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides 2009 vom 21. Juli 2009). Die Ermessensübung wurde vom Normzweck - die Höhe der Vorauszahlungen soll möglichst zeitnah erfolgen und der bei der Veranlagung festgesetzten Steuer nahe kommen - und Aspekten der Verwaltungsökonomie (Vermeidung unnötiger Buchungen) geleitet. Eine Rechtsverletzung ist nicht erkennbar. Nach § 12 Abs. 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Nach § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen nicht als für das Unternehmen ausgeführt, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind. Da die im Zusammenhang mit der gegenständlichen Geschäftsführerwohnung angefallenen Aufwendungen und Investitionen entsprechend den obigen Überlegungen nicht für das Unternehmen der Bw ausgeführt wurden bzw. nicht unternehmerischen Zwecken dienten, diesbezüglich keine unternehmerische Tätigkeit vorlag, bzw. die gegenständlichen Aufwendungen und Investitionen keine abzugsfähigen Aufwendungen bzw. Ausgaben im Sinne dieser ertragsteuerlichen Bestimmungen darstellen, weil sie sich auf ein steuerneutrales Wirtschaftsgut beziehen, waren auch die darauf entfallenden Vorsteuern nicht abzugsfähig. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 10. April 2012