UFSW RV/0105-W/12

Völlig ungewiss, ja sogar eher unwahrscheinlich war, ob dem Bw. darüber hinausgehend noch weitere Provisionen zufließen würden. Der Bw. selbst hat erstmals mit Schreiben vom 6.4.2009, also zu einem Zeitpunkt, der nicht nur mehr als drei Jahre nach der Betriebsaufgabe lag, sondern zu dem auch bereits der Einkommensteuerbescheid 2006 bereits ergangen war, seinen auf einem undatierten "side agreement" beruhenden Vergütungsanspruch geltend gemacht. Mit Schuldanerkenntnisses vom 18.12.2009 hat die Fa. XY Deutschland GmbH anerkannt, dem Bw. einen Geldbetrag in Höhe von € 5,464.054,50 zu schulden. Der Geldbetrag war nicht zu verzinsen und sofort zur Zahlung fällig. Die tatsächliche Überweisung auf das Konto des Bw. erfolgte am 21.1.2010. 1.2 Diese Sachverhaltsannahme beruht auf folgender Beweiswürdigung: Zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe war es geboten, die Höhe der voraussichtlich noch zufließenden Provisionen im Schätzungsweg zu ermitteln. Dem Bw. wurde dabei Parteiengehör gewährt, er hat bei der Schätzung mitgewirkt. Aufgrund der bereits damals ins Politische reichenden Querelen rund um die Beschaffung der Wirtschaftsgüter iZm der Situation nach Abschluss des parlamentarischen Untersuchungsausschusses zu diesem Themenkreis musste es aber jedem mit der Sache Vertrautem klar sein, dass für den Bw. das Risiko bestanden hat, nicht die volle Provision zu erhalten oder sogar Provisionsteile rückzahlen zu müssen. Es kann daher angenommen werden, dass die im Übergangsgewinn enthaltenen unter Mitwirkung des Bw. ermittelten voraussichtlichen Provisionen den Beträgen, mit denen der Bw. zum damaligen Zeitpunkt mit einiger Wahrscheinlichkeit rechnen konnte, entsprechen. Es mag zutreffen, dass der Bw. die Zusatzvereinbarung geheim halten musste, wobei allerdings zweifelhaft ist, ob er sich gegenüber der Finanzverwaltung mit Erfolg auf diese Geheimhaltungsverpflichtung hätte berufen können. Nichts hätte ihn jedenfalls daran gehindert, bereits zum Zeitpunkt des Prüfungsabschlusses einzuwenden, dass ihm ein höheren Provisionsanspruch zustünde als vom Finanzamt angenommen, ohne dabei den genauen Inhalt oder sogar die Existenz der Vereinbarung offenzulegen. Nicht zuletzt war auch das "consultant agreement", das Basis für die Errechnung des Übergangsgewinnes 2006 war, als "confidential" bezeichnet, was den Bw. aber nicht gehindert hat, den für die Erfassung des Provisionsanspruches hieraus nötigen Vertragsinhalt gegenüber der Finanzverwaltung bekanntzugeben. Dass der Bw. selbst keineswegs von einem vollen Vergütungsanspruch ausgegangen ist, ist schon daraus ersichtlich, dass er den weiteren Provisionsanspruch tatsächlich erst im Jahr 2009 geltend gemacht hat. Dies ist aus dem Vergleich zwischen XY und dem Bw. erkennbar, der zwar nicht unterschrieben, aber in der Fußzeile mit 16.12.2009 datiert ist. Dieser Vergleich steht somit in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Schuldanerkenntnis und wurde vom Bw. selbst übermittelt, weshalb bedenkenlos davon ausgegangen werden kann, dass er auch nach Ansicht des Bw. den wahren Sachverhalt widerspiegelt. Das Datum der Schuldanerkenntnisses sowie der Überweisung auf das Konto des Bw. sind unstrittig. 2. Rechtsgrundlagen Gemäß § 32 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 (zB Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen. Gemäß § 295a BAO kann ein Bescheid auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat. § 303 Abs. 1 und 2 BAO lauten: "(1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und a) der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (2) Der Antrag auf Wiederaufnahme gemäß Abs. 1 ist binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat." Gemäß § 19 Abs. 1 erster Satz EStG sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 3. Rechtliche Würdigung Unstrittig ist, dass der Bw. im Jahr 2006 anlässlich der Betriebsaufgabe zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG übergehen musste. Strittig ist ausschließlich, ob die nachträglichen Provisionseinnahmen im Jahr 2009 (oder alllenfalls 2010) zu erfassen und zum Tarif zu versteuern sind, oder ob sie im Wege einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO, in eventu einer Änderung gemäß § 295a BAO, im Jahr der Betriebsaufgabe 2006 anzusetzen sind, wobei dem Bw. diesfalls der Hälftesteuersatz zustehen würde. Es sei dem Bw. konzediert, dass die EStR - an die der Unabhängige Finanzsenat allerdings nicht gebunden ist - in der im Jahr 2006 bis 10.12.2009 geltenden Fassung in Rz 5661 die Ansicht vertreten haben, dass Änderungen des Veräußerungserlöses, die erst durch nach Ablauf des Jahres einer Betriebsveräußerung eingetretene Umstände bewirkt werden, im Rahmen des § 295a BAO rückwirkend im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigen sind. Der Verwaltungsgerichtshof hat diese Rechtsansicht nicht geteilt; in VwGH 4.2.2009, 2006/15/0151, hat der Gerichtshof wörtlich Folgendes ausgeführt: "§ 295a BAO ist eine rein verfahrensrechtliche Bestimmung. Sie nimmt in keiner Weise Einfluss auf den Tatbestand materieller Abgabengesetze. Es ist vielmehr den materiellen Abgabengesetzen zu entnehmen, ob einem nachträglich eingetretenen Ereignis abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt. Es ist sohin anhand der materiellen Abgabengesetze zu prüfen, ob ein Anwendungsfall des § 295a BAO vorliegen kann (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 15. Jänner 2008, 2006/15/0219, vom 20. Februar 2008, 2007/15/0259, und vom 25. Juni 2008, 2006/15/0085). Die belangte Behörde hat in der nachträglich entstandenen Uneinbringlichkeit der Forderungen den Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 295a BAO nicht erblickt. Sie ist nämlich davon ausgegangen, dass einem solchen Ereignis auf Grund der Bestimmungen der §§ 24, 32 EStG 1988 keine Rückwirkung im Sinne des § 295a BAO zukomme. Da der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung der belangten Behörde, die Bewertung einer Forderung nach § 6 Z. 2 EStG 1988 richte sich ausschließlich nach den am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnissen, nicht für rechtswidrig hält, stellt das Unterbleiben von Ermittlungen zur behaupteten (nachträglich eingetretenen) Uneinbringlichkeit der Forderungen keinen (sekundären) Verfahrensmangel dar. Angesichts des klaren Wortlautes des § 32 Z. 2 erster Teilstrich EStG 1988 (... Verluste aus dem Ausfall von Forderungen) kann eine allenfalls nach dem Übergangsstichtag eingetretene Uneinbringlichkeit der Forderungen erst durch entsprechende Wertberichtigung in dem (den) Folgejahr(en) berücksichtigt werden. Aus diesem Regelungsgefüge ergibt sich für die Ermittlung des Übergangsgewinnes keine rückwirkende Bedeutsamkeit von nach Bescheiderlassung verwirklichten Sachverhalten. Der behaupteten Uneinbringlichkeit der (Honorar-)Forderungen, die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Übergangsgewinnes waren, kann daher keine Rückwirkung im Sinne des § 295a BAO zuerkannt werden." Wendet man die Grundsätze dieses Erkenntnisses unter Zugrundelegung der als erwiesen anzunehmenden Tatsache, dass der Bw. seine zusätzlichen Provisionen erst 2009 geltend gemacht hat, auf den Berufungsfall an, so ergibt sich, dass - ebenso wie die Uneinbringlichkeit der Forderungen im Beschwerdefall - auch die zusätzliche Provisionszahlung einen nachträglich eingetretenen Umstand dargestellt hat, dem aber auf Grund der Bestimmungen der §§ 24, 32 EStG 1988 keine Rückwirkung iSd des § 295a BAO zukommt. Somit kann dem Finanzamt nicht entgegen getreten werden, wenn es die in Rede stehende Vergütung jedenfalls nicht dem Jahr 2006 zugerechnet hat. Zutreffend ist auch die Rechtsansicht des bundesweiten Fachbereiches, dass die Forderung anlässlich der Betriebsaufgabe mit dem gemeinen Wert anzusetzen war, der nach dem oben Gesagten Null betragen hat. Was das Eventualvorbringen des Bw. anlangt, nach EStR Rz 6903 bestehe mangels Buchführungspflicht ein Wahlrecht, die nachträglichen Einkünfte nach § 4 Abs 3 EStG 1988 zu ermitteln, weshalb die Provision aufgrund des Zuflusses daher dem Veranlagungsjahr 2010 zuzuordnen sei, so ist neuerlich darauf hinzuweisen, dass der Unabhängige Finanzsenat an Richtlinienaussagen nicht gebunden ist. Es ist zwar möglich, die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 durch freiwillige Buchführung zu wählen; ein Wahlrecht dergestalt, dass nachträgliche Einnahmen beliebig im Jahr der Forderungsentstehung oder im Jahr des Zuflusses zu erfassen, ist aus den gesetzlichen Bestimmungen aber nicht ableitbar. Eine Besteuerung kann vielmehr immer nur in einem der beiden in Betracht kommenden Jahre erfolgen. Zur Frage, welches Jahr dies ist, wird nach herrschender Lehre und Rechtsprechung aus der Systematik der Anknüpfung an die Veräußerungs-/Aufgabebilanz abgeleitet, dass nachträgliche betriebliche Einkünfte immer nach den Grundsätzen des BV-Vergleichs zu ermitteln sind (Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 32 Rz 29 mwN). Somit hat die Besteuerung jedenfalls im Jahr 2009 zu erfolgen. Aber auch bei einer Erfassung im Jahr des Zuflusses wäre für den Bw. nichts gewonnen. Es ist zwar zutreffend, dass die Fälligkeit des Betrages grundsätzlich nicht maßgeblich ist (sh. Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 19 Rz 10), zugeflossen ist eine Einnahme vielmehr dann, sobald der Empfänger über sie verfügen kann. Nun wurde aber im Schuldanerkenntnis ausdrücklich festgehalten, dass der Betrag sofort fällig ist. Es ergibt sich aus der gesamten Aktenlage keinerlei Hinweis, dass der Schuldner der Beträge im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung zahlungsunwillig oder (temporär) zahlungsunfähig gewesen sein könnte. Somit wurde aber der Betrag dem Gläubiger bereit gestellt, weshalb er bereits wirtschaftlich über ihn verfügen könnte. 4. Hieraus ergibt sich folgende Erledigung der Berufung: 4.1 Einkommensteuerbescheid 2009 Da somit die nachträglichen Provisionszahlungen nach § 32 Z 2 EStG 1988 im Jahr 2009 zu erfassen sind, war die Berufung, soweit sie gegen diesen Bescheid gerichtet ist, als unbegründet abzuweisen. 4.2. Wiederaufnahmsantrag hinsichtlich Einkommensteuer 2006 Aus Punkt 4.1 ergibt sich zwingend, dass die Provisionszahlungen jedenfalls nicht im Jahr 2006 der Besteuerung zu unterziehen sind. Da sich somit auch kein im Spruch anders lautender Bescheid ergeben hätte, war die Berufung diesbezüglich schon aus diesem Grund als unbegründet abzuweisen, ohne dass noch zu überprüfen war, ob die sonstigen Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens erfüllt sind. Hingewiesen sei darauf, dass das Finanzamt keineswegs eine Wiederaufnahme des Verfahrens zugesagt hat, sondern in der Niederschrift bezüglich der Außenprüfung betreffend Einkommensteuer 2006 lediglich den vom steuerlichen Vertreter verfassten Text der Erklärungsbeilage wiedergegeben hat. Daher kann auch der Grundsatz von Treu und Glauben in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen, da das Finanzamt den Bw. nicht zu einer bestimmten Handlung veranlasst hat. Auch kommt dem Legalitätsprinzip regelmäßig Vorrang gegenüber dem Grundsatz von Treu und Glauben zu. Ferner ist dem Finanzamt Recht zu gebe, dass der Bw. keine wirtschaftliche Disposition im Vertrauen auf die Rechtsrichtigkeit der EStR gesetzt hat (bzw. es ihm gar nicht möglich war, derartige Dispositionen zu setzen, da die Erfassung der Provisionszahlungen jedenfalls im Jahr 2009 zu erfolgen hatte). 4.3 Antrag auf Änderung gemäß § 295a BAO Hierzu ist festzustellen, dass der vom Bw. angeführte Bescheid des Finanzamtes in seinem Spruch ausdrücklich nur über die Wiederaufnahme des Verfahrens abspricht, wiewohl er in seiner Begründung auch rechtliche Ausführungen bezüglich der Zulässigkeit einer Änderung gem. § 295a BAO enthält. Da aber nur der Spruch eines Bescheides Rechtskraftwirkung entfaltet, geht die Berufung diesbezüglich ins Leere. Die Berufung war daher in diesem Punkt nach § 273 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 279 Abs. 1 BAO als unzulässig zurückzuweisen. Wien, am 20. März 2012