UFSW RV/0472-W/06

Es wurden unbestritten qualifizierte Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von der Bw. auf ihre Tochter- bzw. Enkelgesellschaft übertragen, welche einen positiven Verkehrswert am Einbringungsstichtag hatten. Strittig ist zunächst das Erfordernis einer Einbringungsbilanz zum Einbringungsstichtag 31. Dezember 1995. Wie sich aus dem Gesetz (§ 12 Abs. 1 UmgrStG) und den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2005, BlgNR 22. GP, unmissverständlich entnehmen lässt, wurde § 12 Abs. 1 UmgrStG derart neu gefasst, dass das Erfordernis der Erstellung einer Einbringungsbilanz (nach Maßgabe des § 15) in die Anwendungsvoraussetzungen einbezogen wurde, da es für die Verknüpfung des einzubringenden und von der übernehmenden Körperschaft anzusetzenden Vermögens von entscheidender Bedeutung ist, wie das einzubringende Vermögen definiert und bewertet ist. Die Einbringungsbilanz zählt daher seit dem AbgÄG 2005 zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG. Dies bedeutet aber im Umkehrschluss, dass die Einbringungsbilanz zum Zeitpunkt der verfahrensgegenständlichen Einbringung (31. Dezember 1995) nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG zählte. Den Ausführungen der Bw. in der Berufung vom 9. Jänner 2004 zum Erfordernis einer Einbringungsbilanz als Anwendungsvoraussetzung des Art III UmgrStG kann daher entsprechend der zum Zeitpunkt der gegenständlichen Einbringung geltenden eindeutigen Rechtslage nicht gefolgt werden. Einzubringende Kapitalanteile hat der Einbringende gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG im Einbringungsvertrag mit den in § 14 Abs. 1 genannten Werten anzusetzen. Gemäß § 14 Abs. 1 UmgrStG sind einzubringende Kapitalanteile mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (Buchwerteinbringung). Im Abtretungsvertrag vom 13. Dezember 1995 sind die einzubringenden Kapitalanteile der Bw. an der D. nur mit dem Nominalwert (DM 4,799.000,00 des DM 4,800.000,00 betragenden Stammkapitals) angeführt. Im Gesellschafterbeschluss der Bw. vom 30. November 1995 und im Gesellschafterbeschluss der C.. vom 7. Dezember 1995 sind diese einzubringenden Kapitalanteile mit dem Nominalwert (DM 4,799.000,00 des DM 4,800.000,00 betragenden Stammkapitals) und mit dem Teilwert (ermittelt nach dem Stuttgarter Verfahren in Höhe von DM 30,349.000,00) angeführt. Der gemäß § 16 Abs. 1 in Verbindung mit § 14 Abs. 1 UmgrStG anzusetzende Buchwert ist daher weder aus dem Abtretungsvertrag vom 13. Dezember 1995 noch aus den dargestellten Gesellschafterbeschlüssen ersichtlich. Damit fehlt es aber eindeutig an dem gesetzlich geforderten Wertansatz der einzubringenden Kapitalanteile. Die Ansicht der BP, wonach ein expliziter Ausweis des steuerlichen Buchwertes im Einbringungs- bzw. Abtretungsvertrag für die am Übertragungsvorgang beteiligten Körperschaften "redundant" wäre, weil die übertragende Bw. ohnehin Kenntnis über die Höhe des Buchwertes der übertragenen Kapitalanteile habe, widerspricht dem klaren und eindeutigen gesetzlichen Bestimmungen des § 16 Abs. 1 in Verbindung mit § 14 Abs. 1 UmgrStG. Dass hier der Gesetzgeber eine eindeutige Regelung treffen wollte, ergibt sich auch aus der dargestellten Neufassung des § 12 Abs. 1 UmgrStG im Zuge des AbgÄG 2005 hinsichtlich des Erfordernisses der Erstellung einer Einbringungsbilanz nach Maßgabe des § 15 auch für aus einem Betriebsvermögen einzubringende Kapitalanteile. Für die Verknüpfung des einzubringenden und von der übernehmenden Körperschaft anzusetzenden Vermögens ist es von entscheidender Bedeutung, wie das einzubringende Vermögen definiert und bewertet ist. Der Gesetzgeber differenziert entgegen der Ansicht der BP nicht zwischen inländischen und ausländischen übernehmenden Körperschaften und einer damit von der BP gesehenen mangelnden Bedeutung der Darstellung der steuerlich maßgeblichen Werte. Auch die Ansicht der BP, wonach wegen der Eigentums- und Beteiligungsidentität bei Einbringungen in eine Konzerntochtergesellschaft auf Grund der Interessensidentität zwischen einbringender und übernehmender Körperschaft die Feststellung des einbrachten Vermögens entfallen kann, widerspricht eindeutig der dargestellten gesetzlichen Regelung. Als rechtsgeschäftliche Grundlage regelt der Einbringungsvertrag vor allem das auf die Körperschaft zu übertragende Vermögen, die hierfür zu erbringende Gegenleistung und den Stichtag, zu dem die mit dem Einbringungsvermögen verbundenen Rechte und Pflichten auf die Körperschaft übergehen sollen. Da die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 in Verbindung mit § 14 Abs. 1 UmgrStG mangels Angabe der steuerlich maßgeblichen Buchwerte der einzubringenden Kapitalanteile nicht erfüllt sind, liegt zweifellos kein Einbringungsvertrag im Sinne des § 12 Abs. 1 UmgrStG vor. Der verfahrensgegenständliche Einbringungsvorgang erfüllt somit nicht die Voraussetzungen des Art III UmgrStG. Mangels Vorliegens dieser Anwendungsvoraussetzung treten die Rechtsfolgen des Art III UmgrStG nicht ein, weshalb nach der dargestellten Rechtslage § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden ist. Nach § 13 Abs. 1 des UmgrStG in der für den gegenständlichen Fall geltenden Fassung des BGBl. Nr. 797/1996 ist der Einbringungsstichtag der Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll. Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden, wenn innerhalb der in § 202 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches genannten Frist nach Ablauf des Einbringungsstichtages die Anmeldung der Einbringung im Wege der Sachgründung bzw. einer Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Firmenbuch und in den übrigen Fällen die Meldung der Einbringung bei dem gemäß § 58 der Bundesabgabenordnung für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt erfolgt. Erfolgt die Anmeldung oder Meldung nach Ablauf der genannten Frist, gilt als Einbringungsstichtag der Tag des Einlangens. Mit dem AbgÄG 2005 wurde mit der Ergänzung: "Erfolgt die Einbringung in eine im Ausland ansässige übernehmende Körperschaft, für die bis zur Einbringung kein inländisches Finanzamt zuständig ist, tritt an die Stelle der vorgenannten Behörden das für den Einbringenden zuständige Wohnsitz-, Sitz- oder Lagefinanzamt" eine Regelungslücke beseitigt. Da eine Anmeldung bei einem ausländischen Register oder Finanzamt keine Wirkungen vermitteln kann, soll in Fällen ausländischer übernehmender Körperschaften, die nicht schon im Inland steuerlich erfasst sind, die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Einbringung von der fristgerechten Meldung der Einbringung bei dem für den Einbringenden zuständigen Finanzamt abhängig gemacht werden. Damit wird die bestehende Verwaltungspraxis legalisiert (vgl. Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2005, BlgNR 22. GP). Einbringungsstichtag war im gegenständlichen Sachverhalt der 31. Dezember 1995. Der Abtretungsvertrag wurde am 13. Dezember 1995 geschlossen, die diesbezüglichen Gesellschafterbeschlüsse waren vom 30. November 1995 sowie vom 7. Dezember 1995. Eine rückwirkende Einbringung liegt somit nicht vor. Voraussetzung für eine Anwendung des Umgründungssteuerrechtes ist die tatsächliche Übertragung des einzubringenden Vermögens. Soweit eine Eintragung in das Firmenbuch vorgesehen ist, gilt nur diese gemäß § 12 Abs. 1 UmgrStG als Nachweis der tatsächlichen Übertragung. Die gegenständliche Einbringung erforderte keine Eintragung in das (österreichische) Firmenbuch. Eine Meldung der Einbringung an das nach § 58 BAO für die übernehmende Körperschaft zuständige Finanzamt erfolgte nicht bzw. war kein inländisches Finanzamt für die übernehmende Körperschaft zuständig. Eine Meldung an das für den Einbringenden zuständige Finanzamt entsprechend den dargestellten Änderungen im AbgÄG 2005 entsprach nicht den gesetzlichen Bestimmungen des § 13 Abs. 1 UmgrStG in der Fassung vor dem AbgÄG 2005 und wurde von der Bw. auch nicht vorgenommen. Die Änderung der Rechtslage erfolgte zu dem Zweck, Abgabenpflichtigen die Begünstigungen des UmgrStG zu erhalten. Für die Anmeldung der tatsächlichen Übertragung des einzubringenden Vermögens war im konkreten Fall kein inländisches Register oder Finanzamt zuständig. Eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzung des Nachweises der tatsächlichen Übertragung kann daher im gegenständlichen Sachverhalt nicht vorliegen. Gemäß § 19 Abs. 1 UmgrStG muss die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Die Gewährung von neuen Anteilen kann unterbleiben, wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen (§ 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG). Unterbleibt bei der übernehmenden Körperschaft unter Anwendung von § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eine Kapitalerhöhung, so kommt es gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG zu einer Zu- oder Abschreibung des Einbringungswertes zu (von) dem steuerlich maßgebenden Wert der bisherigen Anteile. Nach § 19 Abs. 2 UmgrStG kann die nach Abs. 1 grundsätzlich verpflichtende Gewährung neuer Anteile in besonderen, taxativ aufgezählten Fällen unterbleiben. Die in § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG geforderte Identität ist nur bei vollständiger Übereinstimmung der Eigentums- und Beteiligungsverhältnisse gegeben. Diese Verhältnisse am eingebrachten Vermögen und die prozentuelle Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft müssen sich allerdings nicht unmittelbar entsprechen. Eine nur mittelbare Identität ist ausreichend. Auf welcher Beteiligungsstufe die Identität der Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse erreicht wird, ist aus dem Blickwinkel des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ohne Bedeutung. Zum Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 Z. 5 UmgrStG wird in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 699/1991, 266 BlgNR 18. GP, folgendes ausgeführt: "Eine Kapitalerhöhung kann unterbleiben (obwohl sie möglich ist), wenn alle Anteile wirtschaftlich betrachtet in einer Hand vereinigt sind. Das Vorliegen dieser Vereinigung in einer Hand ist Anwendungsvoraussetzung für Art. III. Dies ist der Fall, wenn der unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafterfunktion besitzende Einbringende (natürliche oder juristische Person oder Mitunternehmerschaft) Vermögen in die Körperschaft einbringt, wenn eine Tochtergesellschaft Vermögen in die alle Anteile besitzende Muttergesellschaft einbringt, die Mitunternehmerstellung aller an der einbringenden Mitunternehmerschaft Beteiligter den Beteiligungen an der übernehmenden Körperschaft entspricht oder dieselben Gesellschafter in gleicher Weise an der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind. Unter Z. 5 fällt auch die Einbringung (nicht das bloße Abtreten) aller Kommanditanteile in die Komplementär-GesmbH ohne Kapitalerhöhung, weil die Kommanditisten im gleichen Ausmaß an der Komplementärgesellschaft beteiligt sind." Diese Bestimmung wurde im AbgÄG 2005 dahingehend abgeändert, dass die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben kann, wenn der Einbringende unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist oder wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen; im Falle der Einbringung eines Kapitalanteiles (§ 12 Abs. 2 Z 3) in eine ausländische übernehmende Körperschaft (§ 12 Abs. 3 Z 2) gilt dies nur, wenn die Einbringung ausschließlich bei inländischen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft eine Zu- oder Abschreibung auslöst. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2005, BlgNR 22. GP, ist dazu folgendes ausgeführt: "Die beiden anderen Anwendungsmöglichkeiten - nämlich die Alleingesellschafterstellung und die Einbringung in die Schwesterkörperschaft - werden textlich neu gestaltet aber inhaltlich unverändert beschrieben." Wie sich aus dem Gesetz (§ 19 Abs. 1 und 2 UmgrStG) und den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 699/1991, 266 BlgNR 18. GP unmissverständlich entnehmen lässt, waren schon in der "alten" Fassung nur ganz bestimmte taxativ aufgezählte Fälle auch dann begünstigt, wenn keine neuen Anteile gewährt wurden. Voraussetzung für die Beteiligungsübereinstimmung ist, dass die Beteiligung jedes Anteilsinhabers am rechnerischen Wert der Gesamtanteile der beiden Körperschaften ident ist. Dies ist zweifellos bei einer Alleingesellschafterstellung an beiden Körperschaften gegeben. Die D. hatte ein Stammkapital von DM 4,800.000,00. Die Bw. hielt Geschäftsanteile in Höhe von DM 4,799.000,00 (Beteiligung 99,979%). Einen Geschäftsanteil in Höhe von DM 1.000,00 hielt die A., welche wiederum zu 99,8% an der Bw. beteiligt war. Die Bw. hielt 100% der Anteile an der übernehmenden C.., welche 100% der Anteile an der E. hielt. Gegenstand des Abtretungsvertrages vom 13. Dezember 1995 waren die Anteile der Bw. (DM 4,799.000,00) an der D.. Die A. hat der Abtretung dieser Geschäftsanteile der Bw. an die E. gemäß § 10 des Gesellschaftsvertrages der D. schriftlich zugestimmt. Aus dem Bezug den § 12 Abs. 4 UmgrStG herstellt und aus der Gesetzessystematik ergibt sich, dass der Vermögensbegriff des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit jenem des § 12 Abs. 2 UmgrStG übereinstimmt. Die Eigentumsverhältnisse der Bw. (100%) an den eingebrachten Kapitalanteilen (99,979%) stimmten mit den Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Körperschaft (100%) überein. Daher kommt die Ausnahmebestimmung für idente Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse (§ 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG) zweifellos zur Anwendung. Die rechtliche Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes ergibt somit für die im vorliegenden Berufungsverfahren ausschließlich zu entscheidende Frage, ob betreffend die Einbringung der Geschäftsanteile der Bw. an der D. in ihre Tochtergesellschaft C.. bzw. in ihre Enkelgesellschaft E. mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 die Bestimmungen des Art III UmgrStG zur Anwendung kommen, dass nicht alle Voraussetzungen des Art III UmgrStG gegeben waren und daher für die verfahrensgegenständliche Einbringung § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden war. Auf die Ausführungen der Bw. und der BP zu den handelsrechtlichen Bestimmungen war mangels Relevanz für die hier zu entscheidende Rechtsfrage nicht einzugehen. Zu den Ausführungen der BP zur Ableitung des wahren wirtschaftlichen Gehalts, der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Anteilsabtretung, der lediglich behaupteten Veräußerungsabsicht, der mangelnden vertraglichen Regelungen und Nachweise betreffend des "virtuellen" Gesellschafterzuschusses sowie dem gebotenen Fremdvergleich ist festzuhalten, dass es Aufgabe der BP bzw. des Finanzamtes gewesen wäre, diesbezügliche Erhebungen anzustellen und auf Basis der rechtlichen Bestimmungen entsprechende Feststellungen zu treffen. Die von der Bw. im Jahr 2001 geltend gemachte Wertberichtigung der Beteiligung C.. in Höhe von € 63,181.977,78 wurde daher zu Unrecht vom Finanzamt im Ausmaß der Aufwertungen dieser Beteiligung in Höhe von € 37,308.347,64 nicht anerkannt. Der Berufung war daher, wie aus dem Spruch ersichtlich, stattzugeben. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 13. März 2012