UFSL RV/1106-L/10

Wie bereits im Schreiben des Referenten vom 21. Oktober 2011 zum Ausdruck gebracht wurde, ist eine Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn dargestellt werden kann, dass zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten sind, welche die Annahme rechtfertigen, dass am Bilanzstichtag die Wiederbeschaffungskosten in nicht unerheblichem Umfang unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen, oder dass sich die Anschaffung als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Der wertmäßige Beteiligungsansatz hat sich durch die "Umwidmung" der Betriebsprüfung im Jahr 2006 betragsmäßig wesentlich erhöht. Die Verrechnungsforderungen sind auch in den Vorjahren entstanden: - 2004: 8.359,84 € - 2005: 86.526,28 € - 2006: 137.427,46 € Aufgrund der dargestellten Entwicklung der Firma U GmbH musste im Jahr 2006 ein umfangreiches Restrukturierungsprogramm durchgezogen werden. Die ursprünglichen "Beteiligungen" in Form der Verrechnungsforderungen hatten also im Jahr 2006 eine wesentliche Änderung erfahren. Dass die ausgewiesenen Werte dieser Firma nicht mehr den Teilwerten entsprochen haben, kann auch in der Tatsache gesehen werden, dass die Gesellschafter Patronatserklärungen abgeben mussten, um den Fortbestand dieser Firma zu sichern. Unter diesen Gegebenheiten kann nicht von einer voll werthaltigen Beteiligungshöhe ausgegangen werden. Gem. § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 sind nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger so kann dieser angesetzt werden. Eine Teilwertabschreibung ist in jenem Jahr durchzuführen, indem die Wertminderung eingetreten ist. Diese Wertminderung darf nicht nur vorrübergehend gegeben sein (vgl. VwGH 18.4.2007, 2003/13/0053). Wie die Betriebsprüfung richtigerweise ausgeführt hat, rechtfertigen Verluste in einzelnen Jahren noch keine Teilwertabschreibung. Aufgrund der Darstellung im Lagebericht sieht die Betriebsprüfung keine erhebliche und dauernde Wertminderung und somit keinen Grund für eine Teilwertabschreibung. Hierzu ist allerdings anzumerken, dass der ursprüngliche Grund für die Gründung dieses Unternehmens in der Ergänzung der Tätigkeit der Berufungswerberin gesehen wurde. Diese Firma sollte die Nachbearbeitung von Versicherungsschäden durchführen. Weiters sei ein Ausbau geplant gewesen (Übernahme eines anderen Unternehmens). In der Aussage im Lagebericht wurde zum Ausdruck gebracht, dass die Sanierungs- bzw. Restrukturierungsmaßnahmen offensichtlich greifen (vgl. VwGH 90/13/0228). Es wurde also ein Ausblick vorgenommen, nachdem die Restrukturierung vorgenommen wurde. Das heißt aber nicht, dass die vorgenommene Restrukturierung nicht den Wert der Beteiligung beeinflusst haben könnte. Bei einer Fehlmaßnahme wird eine Teilwertabschreibung zu Beispiel auch im Anlaufzeitraum zulässig sein (vgl. BFH 27.7.1988, I R 104/84). Der Beteiligungsansatz resultiert aus der Zeit in welcher diese Firma noch ganz andere Geschäftsfelder hatte. Im Jahr 2006 wurde beschlossen, Teile dieser Geschäftsfelder nicht mehr zu verfolgen (Beteiligung, Schadensabwicklung). Damit hat sich aber auch der Umfang der Betätigung und somit auch der Wert dieses Unternehmens verändert. Es ist aber der Wert dieser Beteiligung NACH dieser Veränderung (also zum 31.12.2006) festzustellen. Anhand dieser geänderten Fakten wurde die Bewertung zukünftiger erwarteter Zahlungsflüsse vorgenommen. Wie die Ergebnisse dieser Anfangsjahre belegen, dürfte diese Unternehmensidee nicht gegriffen haben und so wurde im Jahr 2006 eine Umstrukturierung vorgenommen. Anhand dieser Gegebenheiten kann durchaus erkannt werden, dass es sich hierbei zumindest um eine teilweise Fehlmaßnahme der ursprünglichen Idee gehandelt hat. Damit ist aber auch die Verrechnungsforderung bzw. nunmehr als Beteiligung gewertet, als nicht voll werthaltig zu beurteilen. Anhand eines Bewertungsgutachtens ist der Wert der Beteiligung an diesem Unternehmen darzustellen ("nach wissenschaftlich anerkannten Methoden"). Die vorgelegte Unternehmensbewertung erfolgte auf Basis des Fachgutachtens "Unternehmensbewertung" KFS-BW1 des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom 27. Februar 2006. Damit hat man sich jedenfalls an den sog. "wissenschaftlich anerkannten Methoden" orientiert. Bei der Art des Unternehmens ist der Substanzwert nicht der zentrale Wert dieses Unternehmens. Wie bei der Bewertung auch berücksichtigt wurde, liegt der Wert dieses Unternehmens sicherlich im Wesentlichen in den erzielbaren Erträgen. Da allerdings diese erzielbaren Erträge doch relativ weit in der Zukunft liegen, sind diese Erträge in der Art eines Discounted Cash Flow Verfahrens zu bewerten (Errechnung eines Barwertes). Der Unternehmenswert kann sich - unter der Voraussetzung ausschließlich finanzieller Ziele - durch den Barwert der mit dem Eigentum am Unternehmen verbunden Nettozuflüsse ergeben (vgl. VwGH 6.6.2006, 2006/15/0186). Dabei spielen natürlich die erwarteten Erträge sowie der Kapitalisierungszinssatz eine wesentliche Rolle. Im vorgelegten Gutachten zur Unternehmensbewertung wurde ein Barwert der Ausschüttungen in Höhe von 18.400,00 € errechnet. Dabei wurde ein Kapitalisierungszinssatz von 12,07% zugrunde gelegt. Im selben Gutachten wurde allerdings der Kapitalisierungszinssatz mit einem Betrag von 10,77% errechnet. Darauf hingewiesen gab der steuerliche Vertreter im Schreiben vom 5. März 2012 an, dass bei der Berechnung des Barwertes ein Fehler passiert sei. Tatsächlich würde sich bei einem Kapitalisierungszinssatz von 10,77% ein Barwert in Höhe von rund 22.500,00 € ergeben. Dies würde zu einer möglichen Teilwertabschreibung von rd. 36% führen. Im Schreiben vom 21. Februar 2012 gab der Referent hierzu zu Bedenken, dass auch der Kapitalisierungszinssatz neu zu berechnen wäre. Unter Berücksichtigung eines Inflationsabschlages und einer Kürzung des individuellen Risikos wurde ein Kapitalisierungszinssatz in Höhe von 9,27% errechnet. Im Schreiben vom 5. März 2012 stimmte der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin dieser Berechnung im Wesentlichen zu. Er ergänzte seine Ausführungen allerdings dahingehend, dass die erwarteten Jahresgewinne und somit die möglichen Ausschüttungen zu optimistisch angesetzt seien. Durch die inzwischen eingetretene Finanz- und Wirtschaftskrise seit 2008 hätte der Ertrag bringende Abschluss von Kapitalversicherungen massiv gelitten. Die Neuberechnung unter Berücksichtigung der geringeren Gewinne würde jedenfalls eine Teilwertabschreibung von mindestens 40% rechtfertigen. Weder die Berufungswerberin noch der Vertreter des Finanzamtes brachten Einwendungen hinsichtlich der Berechnung des Kapitalisierungszinssatzes im Schreiben des Referenten vom 21. Februar 2012 vor. Darin wurde dieser Zinssatz unter Berücksichtigung von Inflation und Risiko mit einem Wert von 9,27% errechnet. Tatsache ist hierbei, dass die Teilwertabschreibung aus der Sicht des Bilanzstichtages 31. Dezember 2006 zu würdigen ist. Welche Ereignisse haben zu diesem Zeitpunkt bereits den Wert beeinflusst. Einflussfaktoren welche erst nach diesem Zeitpunkt passiert sind, sind nicht zu berücksichtigen. Wie im vorgelegten Gutachten ausgeführt wurde, basieren die berechneten finanziellen Überschüsse aus dem Zukunftskonzept per Ende 2006. Die Berechnung in der Eingabe vom 5. März 2012 berücksichtigt allerdings Tatsachen und Einflussfaktoren welche sich erst nach dem Bilanzstichtag 31. Dezember 2006 ereignet haben: < Die Finanz- und Wirtschaftskrise 2008! Damit ist nach Ansicht des erkennenden Senates von folgenden Daten auszugehen: < prognostizierte Ausschüttungen lt. vorgelegtem Gutachten. < Kapitalisierungszinssatz, welcher vom Referenten neu berechnet wurde (9,27%). Diesem Zinssatz wurde weder seitens des steuerlichen Vertreters noch von Seiten des Amtsvertreters entgegengetreten. Wie bereits im Schreiben vom 21. Februar 2012 dargestellt, ergibt sich bei einem Kapitalisierungszinssatz von 9,27% ein Barwert der ausschüttbaren Gewinne in Höhe von gerundet 28.400,00 €. Unter Berücksichtigung dieser Berechnungen ist also eine Teilwertabschreibung von 20% jedenfalls gerechtfertigt (28.400:: 35.000). Analog zu dieser Beurteilung ist auch der ursprüngliche Beteiligungsansatz von 8.400,00 € einer Teilwertabschreibung von 20% zu unterwerfen (ebenfalls im Jahr 2006). Die jeweiligen Teilwertabschreibungen berechnen sich demnach wie folgt: < 20% von 137.427,46 €: 27.485,00 € < 20% von 8.400,00 €: 1.680,00 € Gem. § 13 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind abzugsfähige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) oder Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung im betreffenden Wirtschaftsjahr und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen. Die entsprechende Berechnung ist den Berechnungsblättern im Anhang zu entnehmen. 2.) Lohn- und Gehaltsaufwand Gabriele A: Frau A ist die Ehegattin des ehemaligen Gesellschafters und Geschäftsführers Manfred A. Da es sich hierbei also um sog. "Nahe Angehörige" handelt, wurde seitens der Betriebsprüfung eine Kürzung des Gehaltsaufwandes um 30% vorgenommen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Sinne des § 21 BAO würden keine fremdüblichen Vereinbarungen vorliegen. Die wöchentliche Arbeitszeit lt. Dienstvertrag würde nicht den Daten lt. Lohnkonto entsprechen. Den Berufungsausführungen ist insoweit zu folgen, dass nicht unbedingt auf die Vereinbarungen lt. Dienstvertrag abzustellen ist. Aufgrund der Nahebeziehung ist aber sehr wohl eine Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob nicht der fehlende Interessensgegensatz durch diese Nahebeziehung zu einer fremdunüblichen Entlohnung geführt hat. Im Ermittlungsverfahren durch den Referenten wurden die Entlohnungen und Tätigkeitsinhalte der übrigen Mitarbeiter erforscht. Dabei ergaben sich Parallelen zwischen Frau A Gabriele und Frau Bettina H. Lt. Dienstvertrag kam bei Frau A der Kollektivvertrag für Angestellte und Lehrlinge in Handelsbetrieben zur Anwendung. Unter Anrechnung von Berufsjahren wurde sie in die Beschäftigungsgruppe 4 mit 10 Berufsjahren des Kollektivvertrages eingereiht. Bei Frau H wurde derselbe Kollektivvertrag angewendet, sowie die Beschäftigungsgruppe 3 im dritten Berufsjahr berücksichtigt. Frau H war im Sekretariat im Bereich Kundenempfang, Kunden- und Dokumentenverwaltung, Vertriebsunterstützung, KFZ-Anmeldung, Telefon, Post, Personalverwaltung sowie Materialverwaltung tätig. Der Tätigkeitsbereich von Frau A lag im Bereich Buchhaltung und Provisionsverrechnung. Nach Ansicht des Referenten handelt es sich hier durchaus um vergleichbare Agenden, wenn doch die Erfahrungen gezeigt haben, dass der Bereich Buchhaltung und Provisionsverrechnung allenfalls etwas höher entlohnt wird. Lt. Lohnverrechnung bezog Frau H einen Monatslohn von 1.500,00 €. Bei einer 30 Stunden Woche und vier Wochen im Monat (also 120 Stunden) ergibt dies einen Stundenlohn von 12,50 €. Frau A erhielt einen Monatslohn von 1.012,73 € für 15 Stunden. Dies würde bei vier Wochen im Monat (also 60 Stunden) einen Stundenlohn von 16,88 € ergeben. Aus der Sicht von Frau A verdient sie also um ca. 26% mehr als Frau H: [4,38 € :: 16,88 €]. Unter Beachtung der oben angeführten Unterschiedlichen Einstufungen und Tätigkeiten erscheint diese große Differenz allerdings nicht gerechtfertigt. Im Schätzungswege wird eine "Überentlohnung" aufgrund des Naheverhältnisses um ca. 15% angenommen (also die Hälfte des von der Betriebsprüfung angenommenen Wertes). Die oben angeführte differenzierte Tätigkeit rechtfertigt nach Ansicht des erkennenden Senates diese Annahme. Da genaue Daten allerdings nicht mehr erforscht wurden (werden konnten), wurde diese Annahme im Schätzungswege vorgenommen. Für die Beschäftigungsmonate von Frau A liegt hinsichtlich des nicht fremdüblich ausbezahlten Gehaltes eine verdeckte Ausschüttung vor, da diese Zuwendung ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft hätte (Gattin des Gesellschafter-Geschäftsführers) und das Einkommen der Körperschaft somit zu Unrecht vermindern würde. Wie bereits von der Betriebsprüfung festgestellt, liegt eine Vorteilsgewährung zu Gunsten des Gesellschafters Manfred A vor. Berechnung | Bruttolohn lt. Lohnkonto | 11.106,23 | + Lohnnebenkosten (30%) | 3.331,87 | Summe Lohnaufwand | 14.438,10 | davon 15% als v.A. | 2.165,72 | davon 25% KESt | 541,43 3.) Anspruchszinsen 2008: Gem. § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen. Gemäß § 205 Abs. 2 BAO betragen die Anspruchszinsen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz und sind für einen Zeitraum von höchstens 42 Monaten festzusetzen. Anspruchszinsen die den Betrag von 50,00 € nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Gemäß § 205 Abs. 3 BAO kann der Abgabepflichtige, auch wiederholt, auf Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer Anzahlungen dem Finanzamt bekannt geben. Anzahlungen sowie Mehrbeträge zu bisher bekannt gegebenen Anzahlungen gelten für die Verrechnung nach § 214 am Tag der jeweiligen Bekanntgabe als fällig. Wird eine Anzahlung in gegenüber der bisher bekannt gegebenen Anzahlung verminderter Höhe bekannt gegeben, so wirkt die hieraus entstehende, auf die bisherige Anzahlung zu verrechnende Gutschrift auf den Tag der Bekanntgabe der verminderten Anzahlung zurück. Entrichtete Anzahlungen sind auf die Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerschuld höchstens im Ausmaß der Nachforderung zu verrechnen. Soweit keine solche Verrechnung zu erfolgen hat, sind Anzahlungen gutzuschreiben; die Gutschrift wird mit Bekanntgabe des im Abs. 1 genannten Bescheides wirksam. Mit Ablauf des Zeitraumes des Abs. 2 dritter Satz sind noch nicht verrechnete und nicht bereits gutgeschriebene Anzahlungen gutzuschreiben. Der Zinsenbescheid ist an die im Spruch des zur Nachforderung führenden Bescheides ausgewiesenen Nachforderung gebunden. Die Vorschreibung von Anspruchszinsen steht nicht im Ermessen der Abgabenbehörde, weshalb es auch nicht zulässig ist, dabei die Gründe für den Zeitpunkt der Erlassung bzw. der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides zu berücksichtigen. Es ist nicht relevant, warum dieser Bescheid erst nach dem 30. September erlassen wurde. § 205 BAO sieht keine Regelung vor, dass im Falle der nachträglichen Abänderung einer Körperschaftssteuernachforderung, die die Festsetzung von Nachforderungszinsen ausgelöst hat, diese Zinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages neu zu berechnen (anzupassen) wären. Zinsenbescheide setzten nicht die materielle Richtigkeit des Stammabgabenbescheides, wohl aber einen solchen voraus. Solche Bescheide sind daher auch nicht mit dem Argument anfechtbar, der Stammabgabenbescheid bzw. ein abgeänderter (wieder aufgenommener) Bescheid wäre rechtswidrig. Im Falle der (teilweisen) Stattgabe der Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 hat - basierend auf der Berufungsentscheidung - ein neuer Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen zu ergehen, sofern die Höhe der Zinsen den Betrag von 50,00 € übersteigt. Nicht der Anspruchszinsenbescheid wird angepasst, sondern ein jeweils neuer Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen ist zu erlassen. Da der dem Anspruchszinsenbescheid zugrunde liegende Bescheid (Körperschaftsteuerbescheid 2008) rechtswirksam erlassen wurde, stehen dem angefochtenen Anspruchszinsenbescheid auch keine formalrechtlichen Hindernisse entgegen. Beilage: 6 Berechnungsblätter Linz, am 13. März 2012