UFSL RV/0518-L/11

Dieser erste Körperschaftsteuerbescheid 2006 ist ausschließlich auf Grund der elektronischen Steuererklärung vom 23. November 2007 ergangen. Mangels Ankreuzens des vorgesehenen Kästchens und weil auch die vorgesehene elektronische Beilage betreffend die Auflistung der internationalen Schachtelbeteiligungen seitens der Bw nicht ausgefüllt worden ist, kann nach Ansicht der Berufungsbehörde im gegenständlichen Fall bis zu diesem Zeitpunkt bei objektiver Betrachtung von keiner Optionserklärung zur Steuerpflicht iSd § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG 1988 ("... spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 eine entsprechende Optionserklärung abgeben;") gesprochen werden. Die Eintragung eines Betrages unter den Kennzahlen 9294 und 9296 der Körperschaftsteuererklärung 2006 stünde dem nicht entgegen, weil hieraus nicht einmal ersichtlich wäre, ob es sich dabei um die Siebtel aus der Teilwertabschreibung von Beteiligungen an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften handelt - geschweige denn an welchen ausländischen Gesellschaften in welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, hinsichtlich derer die Option zur Steuerpflicht ausgeübt wird. In der Steuererklärung des Jahres 2006 hat die Bw - offensichtlich mangels Vornahme einer Teilwertabschreibung - die einschlägigen Kennzahlen 9296 und 9294 jedoch gar nicht ausgefüllt (Berufung S 4 Abs. 2). Zum Vorbringen (Berufung S 3 Abs. 2), dem KStG sei lediglich das Erfordernis eines Antrages und sonst keinerlei Anhaltspunkt zu entnehmen, ist zu entgegnen, dass unter Rz 565b der KöStR 2001 ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass die Option für jede einzelne Beteiligung gesondert zu erfolgen hat und auch nur für diese wirkt und nicht später nachgeholt werden kann. Auch aus der Vorlage der Mehr-Weniger-Rechnung für die Berufungsjahre ist für den Standpunkt der Bw nichts zu gewinnen. Diese Erläuterungen wurde seitens der Bw nämlich erst mit dem Schriftsatz vom 3. Dezember 2009 der für sie zur Wahrung bzw. Nachholung der Offenlegung einschreitenden Rechtsanwaltskanzlei dem Finanzamt Linz vorgelegt. Darin wird einerseits unsubstantiiert die bereits erfolgte Ausübung des hier strittigen Optionsrechtes mit Abgabe der Jahreserklärungen behauptet, andererseits werden "aus Gründen der Vorsicht" das ausgefüllten Formular K 10 für 2007 und Mehr-Weniger-Rechnungen der Jahre 2005 bis 2008 samt Darstellungen betreffend die handelsrechtliche und steuerrechtliche Abwertung der genannten drei internationalen Schachtelbeteiligungen erstmals der Abgabenbehörde vorgelegt. Es ist somit aktenkundig, dass die Bw die internationalen Schachtelbeteiligungen, für die sie die Option zur Steuerpflicht ausgeübt haben will, erst am 3. Dezember 2009 und damit lange nach Ergehen des Erstbescheides vom 26. November 2007 konkretisiert hat. Von der Ausübung des Optionsrechtes zur Steuerpflicht im Rahmen der elektronisch abgegebenen Körperschaftsteuererklärung 2006 kann daher im gegenständlichen Fall keine Rede sein. Die Nichtausübung eines Rechtes - konkret des Optionsrechtes zur Steuerpflicht - stellt entgegen der Rechtsansicht der Bw keinen Mangel iSd 85 BAO ("...; inhaltliche Mängel liegen nur dann vor, wenn in einer Eingabe gesetzlich geforderte inhaltliche Angaben fehlen") dar. Die am 22. Oktober 2007 elektronisch abgegebene Körperschaftsteuererklärung 2006 ist objektiv betrachtet auch nicht offensichtlich widersprüchlich. Das Finanzamt hatte daher auch keine Veranlassung zur informellen Rückfrage bei der Bw. In der mündlichen Verhandlung wurde von der Bw vorgebracht, dass die Bw Teil des Konzerns der GH GmbH sei und schon im Betriebsprüfungsverfahren bei der GH GmbH im Jahr 2006 mit dem Betriebsprüfer hinsichtlich der Auslandsbeteiligungen u.a. auch über die Bw die Entscheidung für die Option besprochen worden sei. Auch aus diesem Grund wäre, da das Wissen des Prüfers dem Finanzamt zuzurechnen sei, die Körperschaftsteuererklärung 2006 widersprüchlich und die Angaben im Vorhaltswege aufklärungsbedürftig gewesen. Dies führt nach Ansicht der Berufungsbehörde zu keiner anderen Beurteilung des Sachverhaltes. Äußerungen im Betriebsprüfungsverfahren der Trodat GmbH durch deren Organe oder Vertreter lange vor Abgabe der Körperschaftsteuerklärung 2006 durch die Bw haben grundsätzlich keine Bedeutung oder Wirksamkeit im Verfahren der Bw. Es bestand für das Finanzamt daher keine Veranlassung zu einer Rückfrage bei der Bw. Der Umstand, wie seitens der Bw auf die Wirtschaftskrise 2008/2009 hingewiesen worden ist, erweckt den Eindruck, dass sich die Bw erst im Jahr 2009 wegen der damals klar gewordenen Tendenz zur laufenden Abwertung von Auslandsbeteiligungen zur Ausübung der nicht widerrufbaren Option bekennen wollte. Die Bw hat erst am 30. April 2009 in der elektronischen Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2007 (für 2008 am 17.9.2009) durch Ankreuzen des vorgesehenen Kästchens die Ausübung ihres Optionsrechtes zugunsten der Steuerwirksamkeit internationaler Schachtelbeteiligungen hinsichtlich der streitgegenständlichen Beteiligungen Bet1 (Anschaffung 1.1.2003), Bet2 (Anschaffung 1.1.2003) und Bet3 (Anschaffung 1.1.2006) in der elektronischen Beilage K 10 geltend gemacht. In Ansehung des eindeutigen Wortlautes des § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG 1988 ("... spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 eine entsprechende Optionserklärung abgeben;") muss dies als eindeutig verspätet qualifiziert werden, weil offensichtlich auf die Ersteinreichung der Körperschaftsteuererklärung 2006, die im gegenständlichen Fall wie vorgesehen elektronisch erfolgt ist, abzustellen ist. Es handelt sich dabei um eine Fallfrist. Nach diesem Zeitpunkt kann nicht mehr optiert werden (Strimitzer, KSt 1988, § 10 Abs. 3 Tz 214, unter Hinweis auf Kristen/Passeyrer, SWI 5/2003, 231). Diese Rechtsansicht entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Der Regierungsvorlage (59 der Beilagen XXII.GP) zum Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I 71/2003, zu Art. 40 Z 1 (Änderungen des § 10 KStG 1988) ist ua. zu entnehmen, dass die vom Forum der OECD als unfairer Steuerwettbewerb qualifizierte bisherige asymmetrische Berücksichtigung von Verlusten und Steuerfreistellung von Gewinnen aus der Veräußerung von Auslandsbeteiligungen durch die vorgesehene Änderung des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988 beseitigt werden soll. Dies erfolge grundsätzlich durch vollständige Neutralstellung von Gewinnen und Verlusten oder Wertänderungen während des Bestandes der Beteiligung. Zur hier strittigen Optionsausübung wird Folgendes ausgeführt (Fettdruck durch die Berufungsbehörde): "Um den unterschiedlichen Interessen der beteiligungshaltenden Körperschaften Rechnung zu tragen, soll eine auf jede einzelne Schachtelbeteiligung bezogene Option zu Gunsten der vollständigen Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung verankert werden. Dabei ist Folgendes zu beachten: Die Körperschaft kann sich nur in der Körperschaftsteuererklärung des Anschaffungsjahres der (unmittelbar oder mittelbar erworbenen) internationalen Schachtelbeteiligung oder des Jahres des Entstehens einer solchen durch spätere (unmittelbare oder mittelbare) Zusatzanschaffungen für die Steuerneutralität oder die Steuerwirksamkeit entscheiden und bleibt an diese Entscheidung für die entstandene und durch weitere Anschaffungen erweiterte Schachtelbeteiligung gebunden. ..." Nach dem Willen des Gesetzgebers und diesem entsprechenden eindeutigen Wortlaut des Gesetzes kann die Option nach Einreichung der Körperschaftsteuererklärung für das hier maßgebliche Veranlagungsjahr 2006 nicht mehr ausgeübt werden. Der Gesetzgeber normiert in § 26 a Abs. 16 Z 2 KStG (" ... spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 ... ") eine an die Abgabe der Steuererklärung anknüpfende Fallfrist. Die Optionserklärung kann daher nach Abgabe der hier maßgeblichen Körperschaftsteuererklärung 2006 nicht mehr nachgeholt werden. In diesem Zusammenhang wird auf die Entscheidungspraxis des Unabhängigen Finanzsenates zur vergleichbaren Bestimmung des § 37 Abs. 9 EStG 1988 idF BGBI. I 2000/29 ("Der Antrag ist mit der Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr zu stellen, ...") hingewiesen, die der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0144) bestätigt hat.Demnach (UFS 08.11.2007, RV/0752-G/07, 19.12.2003, RV/0481-I/02) kann einem derartigen Antrag, der erst im Rechtsmittelverfahren gestellt worden ist, von der Abgabenbehörde nicht mehr Rechnung getragen werden. Deshalb kann die Optionserklärung entgegen der Rechtsansicht der Bw noch weniger im Rahmen des Wiederaufnahmeverfahrens und Berufungsverfahrens gegen die neuen Sachbescheide nachgeholt werden. Bei Ausübung der Option müssten die betroffenen Beteiligungen außerdem konkretisiert werden, was die Bw im gegenständlichen Fall nicht rechtzeitig getan hat. Überdies hat das Finanzamt zutreffend darauf hingewiesen, dass die Berücksichtigung der geltend gemachten Teilwertabschreibungen wegen zu kurzer Zeitspanne zwischen Anschaffung der Beteiligung und deren Wertberichtigung auch nach diesbezüglicher Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 24.06.2007, 2002/14/0085) gar nicht zulässig ist. Das Finanzamt hat daher in den bekämpften Bescheiden zu Recht die bei Nichtausübung des Optionsrechtes vorgesehenen oben zitierten Rechtsfolgen zur Anwendung gebracht. Daran können die seitens der Bw vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken aus folgenden Gründen nichts zu ändern: Nach Ansicht der Berufungsbehörde kann die Stornierung der von der Bw vorgenommenen Teilwertabschreibungen (Siebtel) in den bekämpften Bescheiden wegen des eindeutigen Gesetzeswortlautes und der erläuternden Bemerkungen keinesfalls als Willkür des Finanzamtes iSd Judikatur des Verfassungsgerichtshofes qualifiziert werden. Soweit sich die Bedenken jedoch gegen die Verfassungsmäßigkeit (Gleichheitswidrigkeit) der angewendete Bestimmung des § 10 Abs. 3 Z 1 iVm 26a Abs. 16 KStG 1988 richten, steht deren Berücksichtigung im Abgabenverfahren das Legalitätsprinzip (Art. 18 B-VG) entgegen, weil sowohl das Finanzamt als auch der Unabhängige Finanzsenat an die geltenden Gesetze gebunden sind. Die von der Bw ins Treffen geführten EU-rechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des in § 10 Abs. 3 Z 1 iVm 26a Abs. 16 KStG 1988 normierten Optionsmodells werden von der Berufungsbehörde nicht geteilt. Die vorliegende Rechtslage stellt nach Ansicht der Berufungsbehörde keineswegs eine willkürliche Diskriminierung von internationalen gegenüber nationalen Schachtelbeteiligungen dar. Die grundsätzliche Steuerfreistellung von Substanzwertänderungen kann vorteilhaft sein. Auf Grund des in Art. 65 AEUV (vormals Art. 58 EGV) normierten Steuervorbehaltes bleibt es den Mitgliedsstaaten unbenommen unterschiedliche steuerrechtliche Vorschriften auf Steuerpflichtige mit unterschiedlichen Wohn- oder Kapitalanlageort anzuwenden. Deshalb konnte der Berufung kein Erfolg beschieden sein. Linz, am 21. Dezember 2011