UFSK RV/0133-K/10

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 23.4.2001, 2001/14/0054; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer 21, § 19 Anm. 72f.). Die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist von einem funktionalen Verständnis des Begriffes der Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der GmbH geprägt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben des Gesellschafters entweder in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich spricht für die Eingliederung (vgl. Erkenntnisse des VwGH vom 27.1.2000, 98/15/0200, vom 26.4.2000, 99/14/0339, und vom 10.11.2004, 2003/13/0018). Der Verwaltungsgerichtshof hat weiters im zuletzt genannten Erkenntnis unter Hinweis auf seine Vorjudikatur betont, dass von einer Eingliederung in aller Regel auszugehen sein wird, weil dieses Merkmal durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt wird, mit welcher der Unternehmenszweck verwirklicht wird. Unerheblich ist dabei, ob der Geschäftsführer im operativen Bereich der Gesellschaft oder im Bereich der Geschäftsführung tätig ist. Diese Eingliederung erscheint im vorliegenden Fall jedenfalls als gegeben. Die Gesellschafter-Geschäftsführer vertreten die Bw. seit ihrer Gründung am 5. Mai 2005 selbständig. Aus der Aktenlage ist nicht erkennbar, dass Aufgabe der Geschäftsführer die Abwicklung konkreter Projekte oder Arbeitsaufträge war. Vielmehr lässt sich aus dem Akteninhalt ableiten, dass die Geschäftsführer kontinuierlich für die Bw. in deren Aufgabenbereich tätig geworden sind. Auf Grund des Umstandes, dass R.G. und F.S. in den Streitjahren durchgehend als Geschäftsführer tätig waren, ist von Dauerschuldverhältnissen auszugehen und daher auf dessen Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bw. zu schließen. Daran ändert auch der Einwand der Geschäftsführer nicht, dass sie lediglich Honorare für deren operative Tätigkeit erhalten hätten, weil von der Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag auch die Vergütung derselben umfasst ist. Im gegenständlichen Fall ist die Eingliederung der Geschäftsführers in den betrieblichen Organismus der Bw. klar zu erkennen. Auf Grund dieses Umstandes und unter Hinweis auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 10. November 2004, Zl. 2003/13/0018, ist nicht mehr relevant, ob diese Geschäftsführer in den Streitjahren ein Unternehmerwagnis zu tragen hatten und wie deren Entlohnung gestaltet war. Auf dieses Vorbringen der Bw. war mangels Relevanz daher nicht mehr einzugehen. Ins Leere geht von der Bw. erhobene Einwand, dass die den Geschäftsführern zur Auszahlung gebrachten Bezüge Honorare auf Grund eines Werkvertrages darstellen würden, weil die zivilrechtliche Einstufung des Leistungsverhältnisses zwischen der Gesellschaft und ihren Geschäftsführern unmaßgeblich ist (vgl. VwGH vom 19.6.2002, 2001/15/0088). Dass die Geschäftsführer im Rahmen ihres Einzelunternehmens tätig werden, spielt ebenfalls keine Rolle, weil selbst weitere Tätigkeiten eines Geschäftsführers, darunter als gesetzlicher Vertreter auch anderer Kapitalgesellschaften, einer organisatorischen Eingliederung in ein Unternehmen nicht entgegenstehen (vgl. VwGH vom 18.7.2001, 2001/13/0082, und vom 28.11.2001, 2001/13/0114). Zum Vorbringen der Bw., dass die von den Geschäftsführern im operativen Bereich erbrachten Leistungen nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb und damit zum "Kernbereich der Aufgaben eines Geschäftsführers" zählen würden, so ist erneut darauf zu verweisen, dass es unerheblich ist, ob mit den Tätigkeiten der Geschäftsführer reine Tätigkeiten im Bereich der Geschäftsführung oder aber solche im operativen Bereich erbracht werden. Der Beurteilung der Einkünfte als solche nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 steht es nach der Rechtsprechung nämlich nicht entgegen, wenn die Art der Tätigkeiten, würde sie nicht der Gesellschaft gegenüber erbracht werden, eine andere Qualifikation der daraus erzielten Einkünfte, etwa solcher nach § 22 Z 1 EStG 1988 geböte (vgl. VwGH vom 23.9.2010, 2010/15/0121). Zu verweisen ist in diesem Zusammenhang noch darauf, dass im Streitzeitraum von den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern als "Einzelunternehmer" ausschließlich Leistungen für die Bw. erbracht wurden. Die vom Finanzamt zum Ansatz gebrachten Beträge sind von der Bw. der Höhe nach unbestritten geblieben. Die Vorschreibung der Dienstgeberbeiträge und der Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2006 bis 2009 erfolgte somit zu Recht. 2. Frage des Vorliegens eines Dienstverhältnisses bei DI D: Festzuhalten ist, dass nach dem unstrittigen Vorbringen der Verfahrensparteien der Prüferin zur Beurteilung der Beziehungen zwischen der Bw. und DI D bei der Prüfung lediglich die Honorarvereinbarung vom 1. April 2008 von der Bw. zur Verfügung gestellt wurde und ihre Beurteilung an Hand dieser Vereinbarung vorgenommen hat. Wenn die Bw. sich in ihrer Berufungsschrift auf die Honorarvereinbarung vom 24. September 2009 bezogen hat, so ist festzuhalten, dass diese Vereinbarung dem Finanzamt von der Bw. erst im Zuge der Schlussbesprechung am 22. Februar 2010 vorgelegt wurde. Diesen Umstand hat die Bw. in der mündlichen Verhandlung nicht in Abrede gestellt. In steuerrechtlicher Hinsicht sind Verträge nicht rückwirkend anzuerkennen sind (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, 2. Erg.Lfg., § 4, Anm. 72). Betrachtet man den Verlauf der Dinge im gegenständlichen Fall, so sticht ins Auge, dass mit der von der Bw. am 22. Februar 2010 vorgelegten Vereinbarung vom 24. September 2009 die wesentlichen Punkte der Vereinbarung vom 1. April 2008, auf die sich die Argumentation der Prüferin gestützt hat, jeweils Änderungen erfahren haben. Dies lässt aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates wohl nur den Schluss zu, dass die Vertragsgestaltung zwischen der Bw. und DI D im Laufe des Prüfungsverfahrens entsprechende Anpassungen erfahren hat; es sind nämlich keine Umstände erkennbar, was die Bw. darin gehindert hätte, dem Finanzamt die tatsächlich geltende Vereinbarung zur Beurteilung vorzulegen. Der angesprochenen Vereinbarung kann somit nicht ab der behaupteten Geltung 1. Jänner 2009 oder ab dem behaupteten Unterschriftszeitpunkt 24. September 2009, sondern erst ab dem tatsächlichen nach außen in Erscheinung Treten Wirkung zuerkannt werden; dies ist der 22. Februar 2010 und liegt somit außerhalb des gegenständlich zu beurteilenden Streitzeitraumes. Die Rechtsansicht des Finanzamtes, dass die Beurteilung an Hand der Honorarvereinbarung vom 1. April 2008 zu erfolgen hat, geht mit der Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates konform und ist nicht zu beanstanden. Ein Dienstverhältnis liegt nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt dann vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist nach Lehre und Rechtsprechung dann der Fall. wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach Lehre und Rechtsprechung sind bei der Unterscheidung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit wesentliche Merkmale einerseits das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses, andererseits das Vorliegen der Weisungsgebundenheit, d.h. die Verpflichtung einer natürlichen Person als Dienstnehmer, bei ihrer Tätigkeit die Weisungen eines anderen - des Dienstgebers - zu befolgen, sowie die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Dienstgebers. Es ist daher das Gesamtbild einer Tätigkeit daraufhin zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder aber jene der Unselbständigkeit überwiegen. Für die Frage nach dem Bestehen eines Dienstverhältnisses kommt es nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung als Dienstvertrag oder als Werkvertrag an; vielmehr sind die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen entscheidend (vgl. z.B. VwGH vom 28.4.2004, 2000/14/0125). Aus diesen Rechtsausführungen ergibt sich für den gegenständlichen Sachverhalt Folgendes: Was das Merkmal der Weisungsgebundenheit anbelangt, ist festzuhalten, dass es sich bei den von DI D erbrachten (Statik-)Leistungen für die Bw. um höher qualifizierte Tätigkeiten handelt, die auf Grund einer entsprechenden universitären Ausbildung bzw. nach Erwerb weiterer Fähigkeiten weitgehend selbständig und eigenverantwortlich, d.h. ohne Anleitung von Vorgesetzten und ohne größere Unterstützung anderer Mitarbeiter ausgeführt werden. Die Tätigkeit des Bw. beinhaltet somit eine selbständige Bewältigung seiner Aufgaben, was auch dadurch dokumentiert ist, dass DI D auf der Homepage der Bw. als Leiter der Statikabteilung betitelt wird. Auf Grund der Art der Tätigkeit des DI D tritt somit bei der gegenständlichen Zuordnung das Merkmal der Weisungsgebundenheit in den Hintergrund. Bei Prüfung, ob DI D ein Unternehmerwagnis zu tragen hatte, ist zunächst anzuführen, dass er in den Streitjahren nahezu ausschließlich für die Bw. tätig geworden ist. Wegen des zwischen der Bw. und DI D vereinbarten Konkurrenzverbotes war DI D jedwede Tätigkeit für einen anderen Auftraggeber untersagt bzw. an die Zustimmung der Bw. gebunden. Die Bw. war in den Streitjahren auch tatsächlich - bis auf den von der Bw. in der mündlichen Verhandlung geschilderten Fall - einzige Auftraggeberin des DI D. Eine selbständige Tätigkeit ist in der Regel durch eine unbegrenzte, in der Regel wechselnde Zahl von Auftraggebern gekennzeichnet. Diese Voraussetzungen sind im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Vielmehr trat die Bw. in den Werkverträgen als alleinige Werkvertragsnehmerin auf, DI D trat darin als "Ingenieurkonsulent" in Erscheinung. Aus dieser Konstruktion im Zusammenhang mit der Beschreibung der Tätigkeit des DI D als Leiter der Statikabteilung trat DI D somit auch nach außen hin nicht als selbständiger Unternehmer in Erscheinung. Damit war DI D in den Streitjahren jedoch im Hinblick auf seinen Gestaltungsspielraum ein sehr enges Korsett angelegt, das ein Unternehmerwagnis auf der Einnahmenseite nicht erkennen lässt. Damit kann auch die zwischen der Bw. und DI D. vereinbarte Honorierung seiner Leistungen keinen Ausschlag in eine andere Richtung geben, weil diese nur eine prozentuelle Abhängigkeit seiner Bezahlung von den von der Bw. abgeschlossenen und an DI D überbundenen Werkverträgen vorsieht. Ein Unternehmerwagnis liegt aber auch auf der Ausgabenseite nicht vor. Der Honorarvereinbarung vom 1. April 2008 zu Folge versah DI D seine Tätigkeit in den Büroräumlichkeiten der Bw. Die Kosten für diese Räumlichkeiten, deren Ausstattung und für sämtliche technischen Hilfsmittel in Form von EDV-Hard- und Software, Mobiltelefon, Fax, Mail und Internet trug in den Streitjahren die Bw. Auch die Aufbewahrung der Unterlagen erfolgte in deren Räumlichkeiten. Der Bw. oblagen im Streitzeitraum im Zusammenhang mit den Leistungen des DI D auch die kaufmännischen Punkte der Vertragsabwicklung wie Verrechnung, Verwaltung und Inkasso der ausstehenden Beträge inkl. Mahnungen und eventueller rechtlicher Schritte. Dienstliche Fahrten wurden DI D von der Bw. mit dem amtlichen Kilometergeldsatz vergütet. Somit erwuchsen DI D im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit keinerlei selbst zu tragende Kosten, sondern wurden diese Kosten von der Bw. getragen bzw. auf diese überwälzt. DI D hat daher auch auf der Ausgabenseite ein einen Unternehmer treffendes Wagnis nicht getragen. DI D hatte nach der Honorarvereinbarung von 1. April 2008 seine Dienstzeit an die üblichen Bürozeiten anzupassen, "um einen reibungslosen Büroablauf zu gewährleisten". Wenn die Bw. die Formulierung in der Vereinbarung in ihre Teile zerlegt und vorgebracht hat, dass der Bw,. lediglich "angehalten" war, diese Vorgabe zu erfüllen und somit kein Zwang gegeben war, so kann sie damit für die Lösung des gegenständlichen Falles wenig beitragen. Die fixe Arbeitszeit alleine kann keinen Ausschlag zu Gunsten bzw. zu Lasten eines Dienstverhältnisses geben kann, weil auch bei nichtselbständig tätigen Personen Arbeitszeitmodelle bestehen, die sie nicht ausschließlich an eine Arbeit im Büro binden (z.B. Home- und Teleworking). Nicht hervorgekommen ist im gegenständlichen Fall auch die Beschäftigung von eigenem Personal zur Unterstützung der Tätigkeit des DI D (Schreibarbeiten etc.). Vielmehr lässt sich aus den in der Honorarvereinbarung enthaltenen Ausführungen schließen, dass DI D auch diesbezüglich die Infrastruktur der Bw. genützt hat. Somit war DI D in den Streitjahren insgesamt in den Betrieb der Bw. in einer Art und Weise integriert, die auf eine organisatorische Eingliederung schließen lässt. Wenn die Bw. in diesem Zusammenhang die ihrer Meinung nach die DI D eingeräumte Vertretungsbefugnis zur Untermauerung ihres Standpunktes ins Treffen geführt hat, so ist hierzu festzuhalten, dass im Verlaufe des Verfahrens nicht hervorgekommen ist, dass die DI D eingeräumte Vertretungsbefugnis von ihm auch tatsächlich beansprucht worden ist. Diesem Merkmal kann somit bei der gegenständlichen Beurteilung kein Gewicht beigemessen werden. Nur der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle festgehalten, dass für Vertretungsleistungen ebenso für den Zukauf von Leistungsteilen und die Anstellung von zusätzlichen Mitarbeitern in kostenmäßiger Hinsicht ebenfalls die Bw. zuständig gewesen wäre, sodass DI D auch aus diesem Titel keine Kosten erwachsen wären. Obwohl für die Streitjahre nicht relevant, bedient sich die Bw. mittlerweile neben DI D eines in einem nichtselbständigen Dienstverhältnis stehenden Statikers zur Erbringung ihrer diesbezüglichen Leistungen. Auch die von der Bw. angezogene Haftung des DI D für die von ihm erbrachten Leistungen kann keinen Ausschlag für den Standpunkt der Bw. geben. Wie die Vertreterin des Finanzamtes zutreffend ausgeführt hat, ist der Abschluss von Versicherungen zur Absicherung allfälliger Schäden aus Anlass von Haftungen mittlerweile auch bei Dienstnehmern üblich. Zu diesem Umstand tritt im gegenständlichen Fall noch, dass dem Bw. auch aus der Absicherung seiner beruflichen Tätigkeit keinerlei Kosten erwachsen sind, weil die Bw. für die diesbezüglichen Versicherungsprämien aufgekommen ist. Auch darin ist somit kein Merkmal zu erblicken, das eine Zuordnung des gegenständlichen Leistungsverhältnisses in den selbständigen Bereich bewirken könnte. Der von der Bw. erhobene Einwand, dass nach § 14 ZTG die Berufsbefugnis eines Ziviltechnikers ein nichtselbständiges Dienstverhältnis nicht möglich mache bzw. das Eingehen eines derartigen Verhältnisses das Berufsverbot nach ZTG nach sich ziehe, geht ins Leere, weil berufsrechtliche Überlegungen für die steuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend sind, sondern für die steuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte vielmehr maßgeblich ist, in welchem tatsächlich verwirklichtem Schuldverhältnis die Leistungen erbracht werden (vgl. VwGH vom 3.8.2004, 2000/13/0046). Aus dem Gesamtbild der Leistungsbeziehungen zwischen der Bw. und DI D ergibt sich, dass dieses in den Streitjahren in erster Linie von jenen Merkmalen durchsetzt war, die ein Dienstverhältnis nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 kennzeichnen. Ein solches ist auch nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates in den Streitjahren zweifelsfrei gegeben. Der Standpunkt des Finanzamtes entspricht damit der Rechtslage. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt am Wörthersee, am 28. November 2011