UFSW RV/3330-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 8., 16. und 17. Bezirk in Wien betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1999 entschieden: 1. Die Berufung wird betreffend Einkommensteuer 1999 als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid betreffend Einkommensteuer 1999 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betreffend Einkommensteuer 1999 ist dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben betreffend Einkommensteuer 1999 ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. 2. Der angefochtene Bescheid und die Berufungsvorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 1999 werden gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Bw ist Universitätsdozent an der Universität Wien. Neben dieser Tätigkeit erzielte der Bw im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Beteiligung als Mitunternehmer an einer OEG sowie aus Vorträgen und psychologischer Arbeit. Hinsichtlich letztgenannter Tätigkeit (Vorträge und psychologische Arbeit) legte der Bw eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vor. Bis zu dessen bescheidmäßiger Ablehnung als Bevollmächtigter gemäß § 84 BAO wurde der Bw von Franz L. vertreten. In seiner Einnahmen-Ausgaben-Rechnung machte der Bw auch Aufwendungen von S 60.000,-- für Steuerberatung geltend. Diese Aufwendungen resultieren aus der Tätigkeit des Franz L.. Franz L. hat dem Bw über seine Tätigkeit eine im Veranlagungsakt erliegende Rechnung über S 120.000,-- gelegt, wovon der Bw im Jahr 1999 S 60.000,-- entrichtet hat. In dieser Rechnung wird als Leistungsinhalt des Franz L. festgehalten, dieser habe die für die selbständigen Tätigkeiten des Bw erforderlichen Steuer- und Berufungsangelegenheiten für die Jahre 1996 bis 1999 erledigt, wobei für diese Tätigkeiten ein Pauschale von jährlich S 30.000,-- verrechnet werde. Aus der Beteiligung des Bw an der OEG resultierte im Jahr 1998 ein Verlust von S 784.559,--. Dieser Verlust konnte im Jahr 1998 im Ausmaß von S 82.777,-- nicht ausgeglichen werden. Im Zug der Veranlagung wich das Finanzamt von den Abgabenerklärungen des Bw ab. Zur Begründung führte es dazu im Einkommensteuerbescheid aus, die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, hätten nicht berücksichtigt werden können, da sie den Selbstbehalt von S 100.690,-- nicht überstiegen. Hinsichtlich der Abweichungen gegenüber den Steuererklärungen werde auf das Ergebnis des mit dem Bw bzw seinem Vertreter geführten (Telefon)Gesprächs hingewiesen. Gegen diese Bescheide erhob der Bw Berufung, wobei er im Wesentlichen ausführte, die Berufung richte sich vor allem gegen die Spruchergebnisse und die ungenügende Begründung. Die angefochtenen Bescheide mögen bis zur Korrektur im Zug des Rechtsmittelverfahrens zu Gänze außer Kraft gesetzt werden. Der Berufung möge aufschiebende Wirkung zuerkannt werden. Eine Fälligstellung der vorläufig festgesetzten Steuernachzahlungen an Umsatz- und Einkommensteuer solle, ebenso wie eventuelle Einbringungsmaßnahmen bis zum endgültigen Verfahrensabschluss ausgesetzt werden. Verlustanteile und -vorträge mögen von Amts wegen in Berichtigungsbescheiden berücksichtigt werden. Das Finanzamt forderte den Bw in der Folge mit Bescheid auf, die der Berufung anhaftenden Mängel (es fehle eine Erklärung, welche konkreten Änderungen der jeweiligen Bescheide beantragt würden sowie eine Begründung) binnen einer näher genannten Frist zu beheben. In einer fristgerecht erstatteten Berufungsergänzung führte der Bw zusammengefasst aus, die ausgewiesenen Einzelpositionen der angefochtenen Bescheide entsprächen nicht den eingebrachten Steuererklärungen sowie Beleggrundlagen und seien daher nochmals zu überprüfen und anzugleichen. Die Verlustvorträge aus 1998 sowie aus Bilanzverlusten aus einer näher genannten Steuernummer (Beteiligung des Bw an der OEG) des Wirtschaftsjahres 1997/1998 seien zu berücksichtigen und 1999 gegenzurechnen (siehe die Einkommensteuerbescheide 1997/1998). Da die ergangenen Bescheide weder die eingebrachten Steuererklärungen samt Belegen noch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in tatsächlicher Höhe würdigten, habe das Rechtsmittel eingebracht werden müssen. Ebenso seien zu hohe Bemessungsgrundlagen sowie keine Verlustvorträge angesetzt und Betriebsausgaben nicht anerkannt worden. Vor Erlassung einer Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt erging betreffend die OEG ein Feststellungsbescheid, demzufolge auf den Bw im Jahr 1999 Einkünfte von S 100.000,-- entfielen. Das Finanzamt erließ mit Berufungsvorentscheidung geänderte Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 1999, wobei es im Einkommensteuerbescheid zur Begründung ausführte, die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, hätten nicht berücksichtigt werden können, da sie den Selbstbehalt in Höhe von S 111.500,-- nicht überstiegen hätten. Darüber hinaus verwies das Finanzamt in beiden Bescheiden auf eine Bescheidbegründung. In dieser gesonderten zusätzlichen Bescheidbegründung führte das Finanzamt zusammengefasst aus, gemäß § 192 BAO bestehe eine Bindung abgeleiteter Bescheide an die Ergebnisse von Feststellungsbescheiden bzw § 295 BAO normiere die amtswegige Anpassung von abgeleiteten Einkommensteuerbescheiden an die Ergebnisse von Feststellungs- oder anderen Grundlagenbescheiden (welche unter Umständen Verlustanteile oder noch nicht ausgeglichene Verluste ausweisen würden) ohne Rücksicht auf die Rechtskraft der abgeleiteten Bescheide. Der Bw habe bislang zwar mehrfach eine Berücksichtigung von Verlustanteilen bzw. Bilanzverlusten aus der Beteiligung an der OEG begehrt, das Verlustausmaß bzw das Ausmaß der Verlustanteile aber bisher trotz Mängelbehebungsauftrages nicht betragsmäßig genannt bzw bekannt gegeben. Weiters führte das Finanzamt aus: "Die im Berufungsschreiben festgehaltenen Ausführungen hinsichtlich einer ,bescheidmäßigen Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung' wurden mangels einer derartigen abgabenverfahrensgesetzlichen Institution als Antrag auf Aussetzung der Einhebung iS des § 212a BAO gewertet. Über diesen Antrag wird abgesondert bescheidmäßig abgesprochen. In der vorgelegten Einnahmen/Ausgaben-Rechnung 01. 01. 1999 bis 31. 12. 1999 wurden ua unter der Bezeichnung "Mieten" S 49.466,16 als Betriebsausgaben geltend gemacht. Nach den bisherigen Angaben handelt es sich dabei um die diesbezüglichen Gesamtkosten für Ihre Wohnung. Anhand der vorgelegten Wohnungsskizze und der Quadratmeter-Angaben hiezu umfasst die Gesamtwohnung 70,86 qm und der in dieser Wohnung enthaltene ,Arbeitsbereich' bestehend aus 3 Zimmern 49,8 qm. Nach den Angaben in der Skizze besteht der nach Abzug des ,Arbeitsbereiches' verbleibende ,Wohnbereich' nur noch aus einem Vorzimmer (9,8 qm) ausgestattet mit einem Wäsche- und Kleiderkasten und mit einem Schuhkasten, einem WC (1,02 qm) und aus einem Badezimmer mit 12 qm. Der ,Wohnbereich' beinhaltet nach Skizze und diesbezüglichen Angaben über keinerlei Koch- oder Schlafgelegenheit, aber auch über keinen einzigen Sitz- oder Essplatz. Hingegen enthält der im als ausschließlicher Arbeitsbereich markierten Wohnungsbereich gelegene ,Warteraum' (11,2 qm) sehr wohl einen Kochplatz, der ,Arbeitsplatzraum' (19,6 qm) sehr wohl einen Schlafplatz und der ,Gruppenraum für Therapiegruppen' (19 qm) neben Bücherschränken und Musikturm sehr wohl auch Sitzgelegenheiten. Somit kann hinsichtlich der in der Skizze als ,Arbeitsbereich' markierten Räume des gesamten Wohnungsverbandes schon anhand der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung keinesfalls davon ausgegangen werden, dass diese nach der Verkehrsauffassung von vornherein nicht Ihrer privaten Lebenssphäre, sondern Ihrer Betriebssphäre zuzuordnen wären. Daher sind aber auch Aufwendungen oder Ausgaben für diese im Wohnungsverband gelegenen Räume gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG 1988 nicht abzugsfähig. Die geltend gemachten ,Mieten' waren daher nicht als Betriebsausgaben in Abzug zu bringen. Unter das mit § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG 1988 normierte Abzugsverbot fallen nicht nur die unmittelbaren Mietkosten der Wohnung bzw einzelner Räume einer Wohnung, sondern sämtliche diesbezüglichen Kosten. Die unter der Bezeichnung ,Energiebezüge, Gas, Strom' in Höhe von S 30.792,50 geltend gemachten Kosten (welche überdies lediglich in Höhe von S 14.073,50 nachgewiesen wurden) waren daher ebenso wenig als Betriebsausgaben in Abzug zu bringen, wie die unter der Bezeichnung ,Anlagegüter' zum Sofortabzug und ein zweites Mal zum Abzug im Wege der AfA geltend gemachten Anschaffungskosten für das am 17. 12. 1999 erworbene HiFi-Set (S 13.200,--) und das im Februar 1999 erworbene ,Delphin-Reinigungssystem' (S 25.925,--). Die Nichtabzugsfähigkeit der Anschaffungskosten für das HiFi-Set und das Delphin-Reinigungssystem steht auch der Bildung eines IFB für ebendiese Wirtschaftsgüter entgegen. Der, der Ausgabenposition ,Geringw. WG S 3.000,--' zu Grunde liegende Kassenbon weist weder einen Rechnungsempfänger, noch irgendeine Warenbezeichnung aus. Da somit nicht feststellbar ist, ob dem diesbezüglichen Artikel Betriebsausgabencharakter zukommt, war der genannte Betrag nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. In der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung 1999 wurden ua ,Betriebsmittelzinsen pauschal S 30.000,00' zum Betriebsausgabenabzug geltend gemacht. Aus den diesbezüglich vorgelegten Belegen (Kontoauszug zur Kontonummer xxx xxx xxx sowie Schreiben vom 29. 11. 1999 über Höhe des zu diesem Zeitpunkt noch aushaftenden Restsaldos von der Bank AG) wurde per 1. 3. 1999 ein Kredit in Höhe von S 20.014,-- gewährt, welcher in Raten in Höhe von S 1.818,--bzw. S. 1.823,-- bis 9. 12. 1999 zurückgezahlt worden ist. Von der gesamten Kreditabwicklung entfallen laut Kontoauszug S 20.014,-- auf Kredittilgungen und S 1.958,41 auf Zinsen und Spesen. Die diesbezüglichen Betriebsausgaben wurden daher auf obigen Betrag von S 1.958,41 reduziert. Die Einkünfte aus Ihrer selbständigen Tätigkeit wurden daher wie folgt ermittelt: | Einnahmen laut Einnahmen/Ausgaben-Rechnung | | | S 333.820,-- | | | | | Ausgaben: | | | | Fahrt und Reisekosten | S 8.783,50 | | | Mieten | S 0,00 | | | Energiebezüge Gas, Strom | S 0,00 | | | Telefongebühren | S 9.587,40 | | | Postgebühren | S 3.005,80 | | | Fortbildung, Fachliteratur, Beiträge | S 28.749,84 | | | Büromaterial | S 1.801,80 | | | Anlagegüter | S 0,00 | | | Geringw. WG | S 0,00 | | | Verbrauchsmaterial | S 1.589,10 | | | Sonstiger Aufwand | S 9.873,30 | | | AfA wie Vorjahr | S 22.897,39 | | | AfA "Anlagegüter w. o." | S 0,00 | | | I-Freibetrag | S 0,00 | | | Betriebsmittelzinsen | S 1.958,41 | | S 88.246,54 | | | | | Gewinn aus eigener selbständiger Tätigkeit | | | S 245.573,46 Der Einkünfteanteil aus der OEG wurde gem. § 192 BAO mit dem im Feststellungsverfahren festgestellten Wert (S 100.000,--) berücksichtigt. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erhöhen sich damit auf S 345.573,--. Ein Verlustvortrag aus Vorjahren ist nicht (wie in der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung praktiziert) im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe zu erfassen, sondern gem. § 2 Abs 2 EStG 1988 im Rahmen der Einkommensermittlung als Sonderausgabe in Abzug zu bringen. Gemäß § 18 Abs 6 EStG 1988 sind Verluste aus vorangegangenen Jahren nur insoweit als Sonderausgaben abzuziehen, als sie nicht bereits bei der Veranlagung für die vergangenen Jahre berücksichtigt wurden. Der Verlustvortrag aus 1998 wurde daher mit S 82.777,-- berücksichtigt. Mit Einkommensteuererklärung 1999 wurden Steuerberatungskosten in Höhe von S 60.000,-- geltend gemacht. Nach den diesbezüglich beigebrachten Unterlagen handelt es sich dabei um Zahlungen an Herrn Franz L.. Gemäß § 18 Abs.1 Z. 6 EStG 1988 sind nur jene Steuerberatungskosten als Sonderausgaben in Abzug zu bringen, die an berufsrechtlich befugte Personen geleistet werden. Da für Herrn Franz L. keine aufrechte Berufsbefugnis im Sinn des WTBG besteht, ist diesbezüglich ein Sonderausgabenabzug nicht zulässig. Nach den vorgelegten Unterlagen resultieren die in der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung nach einer Kategorisierung ,Erlöse Vorträge' und ,Erlöse psych. Arbeit' getrennten Erlöse insgesamt ausschließlich aus Vortragstätigkeiten. Auch in den der ,Akademie' gelegten Honorarabrechnungen werden eindeutig nicht ,psychologische Arbeiten' sondern vielmehr abgehaltene Unterrichtseinheiten abgerechnet. Somit sind auch diese Umsätze unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994 subsummierbar. Ein Vorsteuerabzug ist somit auf Grund der Bestimmungen des § 12 Abs.3 UStG 1994 ausgeschlossen. Die trotz Steuerfreiheit der Umsätze in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wurde gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 vorgeschrieben." Der Bw beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Zur Begründung führte er aus, er verweise auf den begründeten Sachverhalt der Steuererklärungen 1999 sowie seine Berufungen. Nach Erlassung der Berufungsvorentscheidung und Einbringung des Vorlageantrages erging ein die OEG betreffender geänderter Feststellungsbescheid, wobei der auf den Bw entfallene Anteil der Einkünfte der OEG mit S -90.136,-- (€ -6.550,44) festgestellt wurde. Das Finanzamt erließ in der Folge einen gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid, in welchem es die Einkünfte des Bw aus der OEG entsprechend dem Feststellungsbescheid berücksichtigte. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Einkommensteuer: Nach Einbringung des Antrages des Bw auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz (Vorlageantrag) erließ das Finanzamt einen gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid. Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt gemäß § 274 BAO die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären. Mit dem gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid wurde dem Berufungsbegehren nicht Rechnung getragen. Die Berufung gilt daher als auch gegen diesen Bescheid gerichtet. Das Finanzamt hat in der ergänzenden Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen im Detail dargestellt, inwieweit und aus welchen Gründen es von den Abgabenerklärungen des Bw abgegangen ist. Diesen Ausführungen und den dabei getroffenen Feststellungen ist der Bw in seinem Vorlageantrag nicht entgegengetreten. Insbesondere hat er nicht behauptet, die vom Finanzamt getroffenen Feststellungen stünden im Widerspruch zur Wirklichkeit. Der unabhängige Finanzsenat sieht sich daher nicht veranlasst, die Richtigkeit der vom Finanzamt getroffenen Feststellungen anzuzweifeln und bietet auch der Akteninhalt für derartige Zweifel keinen Hinweis. Zur Begründung dieses Bescheides wird daher auf die dem Bw bekannte, umfangreiche ergänzende Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen verwiesen. In Ergänzung zu den Ausführungen des Finanzamtes wird weiters begründend festgehalten, dass Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung gemäß § 20 Abs 1 Z 1 lit d EStG 1988 bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürfen es sei denn, ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Die Erlöse des Bw resultieren nach den unbestritten gebliebenen Feststellungen des Finanzamtes insgesamt ausschließlich aus Vortragstätigkeiten. Die Beurteilung, ob ein häusliches Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt darstellt, hat nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung, sohin nach dem typischen Berufsbild (Tätigkeit) zu erfolgen. Der Mittelpunkt der Vortragstätigkeit liegt dabei jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmer (Mittelpunkt der Vortragstätigkeit ist jener Ort, wo die Vorträge abgehalten werden). Die vom Bw geltend gemachten Aufwendungen für die häuslichen Arbeitszimmer bzw deren Einrichtung waren somit auch aus diesem Grunde nicht abzugsfähig. Ein Abzug der geltend gemachten Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben scheiterte daran, dass Aufwendungen für die Tätigkeit eines Steuerberaters dann nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten anerkannt werden können, wenn diese allein oder überwiegend dem Zweck dienen, die Grundlage für die Ermittlung der Einkommensteuer festzustellen bzw die Einkommensteuerklärung abzufassen. Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten, soweit sie für Arbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung und dem Abschluss der Einnahmen- und Ausgabenrechnung und der Abfassung der Einkommensteuererklärung eines selbständig Erwerbstätigen bezahlt wurden sind keine abzugsfähigen Betriebsausgaben (VwGH 24.10.2002, 98/15/0145). Die Einkünfte des Bw als Beteiligter an der OEG werden dem Feststellungsbescheid entsprechend wie im gemäß § 295 BAO geänderten Bescheid mit S -90.136,-- berücksichtigt. Der bekämpfte Bescheid war daher gemäß § 289 Abs. 2 BAO wie in der Begründung dargestellt abzuändern. 2. Umsatzsteuer: Gemäß § 6 Abs 1 Z 11 UStG 1994 sind a) die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird sowie b) die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen und Schulen im Sinne der lit a steuerfrei. Aus den vom Bw vorgelegten (Honorar)Rechnungen ist ersichtlich, dass er im Streitjahr Leistungen an die Akademie und an den Verein erbracht hat. In dem mit Berufung bekämpften Umsatzsteuerbescheid und in der Berufungsvorentscheidung finden sich keine Feststellungen dazu, ob es sich bei diesen Einrichtungen um öffentliche Schulen oder Schulen im Sinne der lit a des § 6 Abs 1 Z 11 UStG 1994 gehandelt hat und bietet auch der Akteninhalt keine entsprechenden Hinweise. Ohne derartige Feststellungen kann jedoch nicht beurteilt werden, ob die Umsätze des Bw unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994 fallen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz kann die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können (§ 289 Abs 1 BAO). Das Finanzamt hat es unterlassen zu ermitteln und zu begründen, ob es sich bei den oben genannten Einrichtungen um öffentliche Schulen oder Schulen im Sinne der lit a des § 6 Abs 1 Z 11 UStG 1994 gehandelt hat. Bei Durchführung derartiger Ermittlungen hätte jedoch allenfalls ein anderer Bescheid erlassen werden können. Der Umsatzsteuerbescheid und die Berufungsvorentscheidung betreffend Umsatzsteuer waren daher gemäß § 289 Abs 1 BAO aufzuheben und die Sache an das Finanzamt zurückzuverweisen. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, 29. August 2003