UFSW RV/0993-W/10

Nach der Bestimmung des § 23 Z1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Die Nutzung des Vermögens kann sich aber auch als Gewerbebetrieb oder als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb darstellen, wenn die gesetzlichen Merkmale solcher Betriebe gegeben sind. Bei der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel wird in der Judikatur die Ansicht vertreten (VwGH 13.5.1986, 84/14/0077), dass unter Vermögensverwaltung in erster Linie die Nutzung eigenen Vermögens durch Fruchtziehung zu verstehen ist, während eine Vermögensverwaltung nicht mehr vorliegt, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund und die Vermögensverwertung entscheidend in den Vordergrund tritt. Ob gewerbliche Vermögensverwertung, die zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, oder private Vermögensverwaltung, die zur Wertsteigerung von Privatvermögen führt, vorliegt, ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu lösen ist (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188; VwGH 20.12.2000, 98/13/0236, 98/13/0237). Ein Gewerbebetrieb liegt dann vor, wenn die Betätigung "über den Rahmen der Vermögensverwaltung (§ 32 BAO) hinausgeht" (§ 31 BAO zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb; siehe auch Stoll, BAO-Kommentar, 421); dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Abgabepflichtigen nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Maßgeblich ist das Gesamtbild der Tätigkeit (vgl. Doralt/Kauba, EStG, 10. Lieferung, § 23 Tz 103, mwH). Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen wird zum Grundstückshandel und damit zum Gewerbebetrieb, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH v. 7.11.1978, 2085, 2139/78; VwGH v. 24.2.2005, 2001/15/0159), also nicht bloß unter Ausnützung sich zufällig ergebender Möglichkeiten. Zur Beurteilung der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, bieten sich u.a. folgende objektiv erkennbare Kriterien an (vgl. Doralt/Kauba, EStG, 10. Lieferung, § 23 Tz 128): Der Grundstückshandel besteht im Umschichten von Vermögen durch Anschaffung und Veräußerung, während bei der Vermögensverwaltung die Anlage und Nutzung des Vermögens im Vordergrund stehen (VwGH v. 31.5.1983, 82/14/0188). Jedoch schließen einzelne Zu- und Verkäufe Vermögensverwaltung noch nicht aus. Ein Gewerbebetrieb liegt demzufolge erst dann vor, wenn die Vermögensumschichtung gegenüber der Vermögensverwaltung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 25.2.2004, 99/13/0171). Maßgeblich ist das Gesamtbild des Einzelfalles (VwGH v. 24.2.2005, 2001/15/0159). Dabei sind die besonderen Verhältnisse des Grundstücksmarktes zu berücksichtigen; daraus folgt die Notwendigkeit einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung (VwGH v. 31.5.1983, 82/14/0188; VwGH v. 26.2.2003, 98/13/0065). Eine umfangreiche Kauf- und vor allem Verkaufstätigkeit spricht für gewerblichen Grundstückshandel (VwGH v. 31.5.1983, 82/14/0188). Eine zahlenmäßige Grenze an An- bzw. Verkaufsvorgängen, ab deren Überschreiten regelmäßig gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, besteht nicht (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 23 Tz 14.2.2). Nach der herrschenden Meinung in der BRD zur Veräußerung bebauter Grundstücke indiziert die Veräußerung von mehr als drei Objekten im engeren Zusammenhang zum Erwerbsvorgang regelmäßig einen Gewerbebetrieb (Drei-Objekte-Grenze; BFH, BStBl 1995 II 617). Wurden die Grundstücke jedoch bereits mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, liegt auch schon bei einem Verkauf von zwei Liegenschaften gewerblicher Grundstückshandel vor (BFH, BStBl 2003 II 286). Die mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit (innerhalb weniger Jahre) spricht für einen Gewerbebetrieb (VwGH v. 7.11.1978, 727, 815/76). Dabei ist in Rechnung zu stellen, dass Grundstücke bei den bestehenden Verhältnissen auf dem Grundstücksmarkt und unter Bedachtnahme auf ihren meist verhältnismäßig hohen Preis nur in beschränktem Maße umsetzbar sind und daher schon nach der Natur der Sache nicht gleich der üblichen Handelsware laufend, sondern eben nur unregelmäßig und in einer verhältnismäßig geringen Zahl von Fällen erworben und abgesetzt werden können. Daraus folgt zugleich die Notwendigkeit einer über den Veranlagungszeitraum hinausgehenden, mehrjährigen Betrachtung. Ein zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs führender Grundstückshandel kann somit auch dann gegeben sein, wenn zwischen Ankauf und Verkauf der Grundstücke ein längerer Zeitraum liegt. Nämlichen Grundsätzen ist nach dem Dafürhalten des erkennenden Senates im besonderem in aufgrund der zentraler Lage als hochpreisig zu qualifizierenden in xx Wien, BGasse 4-6 domizilierten Büroräumlichkeiten in besonderem Maß Rechnung zu tragen. Aus der Höhe Anschaffungskosten von 395.368,45 € (2005) bzw. von 939.147,85 € (2006) des Objektes in yy Wien, KGasse 3, ergibt sich, dass auch diese Immobilie als in einem höheren Preissegment angesiedelt zu qualifizieren ist. In der Umwandlung des im Jahr 2006 erworbenen Objektes mit der Topnummer 1b in die Topnummer 1 b neu sowie 1 c ist nach dem Dafürhalten des Senates eine Maßnahme des Bw. auf Erhöhung der Marktgängigkeit der Wohnungen zu erblicken und diese Gestion als planmäßige Verwertung derselben zu erblicken. Mit anderen Worten ausgedrückt ist die zwischenzeitige Vermietung sämtlicher Objekte, respektive die Veräußerung der Vermietungsrechte als planmäßige Maßnahme zur Überbrückung der zwischen Anschaffung und tatsächlichen Veräußerung der Objekte gelegenen Zeitspanne zu erachten, ohne dass die vordergründige Absicht des Bw. auf Fruchtziehung bestanden hat. Unter Heranziehung vorgenannter Aspekte ist es daher der Beurteilung der Tätigkeit des Bw. als gewerblicher Grundstückshandel nicht abträglich, dass einerseits der Bw. drei der vorgenannten Objekte BGasse 4-6 erst fünf bzw. sechs Jahre nach deren Anschaffung tatsächlich veräußert hat, andererseits sich das letzte Objekt nach wie vor im Zustand der Vermietung befindet, zumal sich aus deren Beschaffenheit schon zwingend ein als geradezu exquisit zu bezeichnender Kreis präsumtiver Käufer ergibt. Nämliche Schlussfolgerung greift auch in Bezug auf die vier Jahre nach der Anschaffung veräußerten Objekte, Top 1 a bis Top 1 c in yy Wien, KGasse 3 Platz. Mit anderen Worten ausgedrückt, vermag sich aus ob genannten Gründe der Senat dem für das Vorliegen einer Vermögensverwaltung ins Treffen geführte Argument der Prüferin, der Konjunktion von Neuwertigkeit und Marktgängigkeit der Objekte im vorliegenden Fall gerade nicht anzuschließen. Vielmehr geht der erkennende Senat auf Grund des objektiven Gesamtbildes davon aus, dass sowohl die Objekte in der BGasse, als auch die Objekte KGasse trotz zwischenzeitiger Vermietung zur Veräußerung bestimmt waren. Erwirbt ein Abgabepflichtiger Grundstücke, um diese zu bebauen, und veräußert er diese in nahem zeitlichem Zusammenhang, so kann bereits bei einer geringen Anzahl von Objekten eine gewerbliche Tätigkeit entstehen. Neben der Anzahl der veräußerten Objekte ist auf den Zeitraum zwischen Erwerbs- und Veräußerungsvorgängen Bedacht zu nehmen. Der Ankauf von Grundstücken mit der Absicht, diese möglichst kurzfristig nach Erwerb und Fertigstellung von Gebäuden wieder zu veräußern, spricht für eine gewerbliche Tätigkeit; insbesondere, wenn der Abgabepflichtige seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit richtet (VwGH 25.3.1999, 94/15/0171); VwGH 20.12. 2000, 98/13/0236, 98/13/0237). Nach dem Dafürhalten des erkennenden Senates hat der Bw. auch dem Postulat des gegenüber der Allgemeinheit "Werbend Auftretens" in ausreichendem Maß Rechnung getragen. Hierbei ist dem Umstand, dass der Bw. die Immobilien nicht im eigenen Namen feilgeboten hat, - entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde erster Instanz - nicht eine gegen das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sprechende Bedeutung beizumessen. Wie bereits an oberer Stelle mehrfach angeführt, ist das Vorliegen, respektive Nichtvorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels nach den Spezifika des Einzelfalls zu beurteilen. In Anlehnung an diese speziellen Gegebenheiten ist es in Übereinstimmung mit den Ausführungen des Bw. in der Berufungsverhandlung ob dessen Naheverhältnis zur X Bauträger GmbH nachvollziehbar, sich im Rahmen der Vermarktung der Objekte vorgenannten Unternehmens sowie der Immobilienmakler S und O zu bedienen, anstatt - unter Verursachung weiterer Kosten - im eigenen Namen Inserate zu schalten. Ergänzend sei angeführt, dass dem erkennenden Senat weder der von der Vertreterin des Finanzamtes erhobene Einwand der nicht ausreichenden Bewerbung der Objekte, noch das Vorbringen, dass der Bw. in der Folge keine weiteren Objekte angeschafft hat, auch nachvollziehbar ist. Ist doch sowohl die Anschaffung weiterer Objekte nach dem Prüfungszeitraum (2006) als auch die Einschaltung von Werbemaßnahmen hinsichtlich der angeschafften Objekte aktenkundig. Ungeachtet des Umstandes, dass es seitens der Abgabenbehörde erster Instanz verabsäumt worden ist, die Modalitäten einer ausreichender - über die nachweislichen Bemühungen des Bw. hinausgehenden - Bewerbung in schlüssiger Art und Weise darzulegen, kann auch der Umstand, dass der Bw. nach der in den Jahren 2004 bis 2006 erfolgten Tätigung eines Anschaffungsaufwandes in Höhe von 2.995.620,34 € von weiteren Liegenschaftserwerben Abstand genommen hat nicht in der Negierung des zweifelsfreien Vorliegens eines gewerblichen Grundstückhandels münden. Abschließend ist anzumerken, dass angesichts obiger Ausführungen sowie nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die (zwischenzeitige) Vermietung einzelner Grundstücke einen Gewerbebetrieb nicht ausschließt (VwGH 28.1.2005, 2002/15/0110). In diesem Fall zählen auch die vermieteten Grundstücke zum Umlaufvermögen des Gewerbebetriebes (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188) und stellen daher ertragsteuerlich deren Anschaffungskosten sofort absetzbare Betriebsausgaben dar. Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, muss die Absicht des Grundstückshändlers, einzelne Liegenschaften auf Dauer nicht im Umlaufvermögen, sondern im Privat- oder Anlagevermögen zu behalten, um daraus z. B Mieteinkünfte zu erzielen, anhand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. In Entsprechung obiger Ausführungen sind im vorliegenden Fall objektive, für eine vermögensverwaltende Tätigkeit sprechende Umstände nicht nachvollziehbar und ist daher der Berufung in diesem Punkt insoweit Folge zu geben, als einerseits die in den Jahren 2004 und 2005 angefallenen Anschaffungskosten als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen, andererseits die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigten Gebäudeabschreibungen rückgängig zu machen sind. 2.4. Erfassung der verdeckten Ausschüttung X Bauträger GmbH (Einkommensteuer 2005) Nach dem Dafürhalten des erkennenden Senates ist ausgehend von der in der Berufungsentscheidung des UFS vom 4.10. 2011,RV/3849-W/09, getroffenen rechtlichen Schlussfolgerung der gemäß die von oben angeführten Unternehmen an die Sanierungsgemeinschaft SGassegeleistete Entschädigungszahlung von 266.040,71 € eine verdeckte Gewinnausschüttung an den als Geschäftsführer fungierenden Bw. darstellt und in Übereinstimmung mit den in diese Richtung abzielenden Ausführungen der steuerlichen Vertretung im Schriftsatz vom 8. November 2011 diesem Umstand ertragsteuerlich insoweit Rechnung zu tragen, dass - in Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2005 - die Entschädigungszahlung in vorgenanntem Ausmaß beim Bw. als sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zu erfassen ist. 2.5. Berücksichtigung nachträglicher Werbungskosten (Einkommensteuer 2005) Nach der Bestimmung des § 32 Z 2 dritter Teilstrich EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 2 auch: Einkünfte aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 5 bis 7, und zwar jeweils auch beim Rechtsnachfolger. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hängt die Eigenschaft von Zahlungen als Werbungskosten nicht davon ab, an wen diese Zahlungen geleistet werden, solange sie nur als Ausgaben beurteilt werden können, die mit den Einnahmen in dem in § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 normierten Zusammenhang stehen. Werbungskosten können demzufolge auch nach Beendigung des Zufließens der Einnahmen erwachsen. Beziehen sich nachträgliche Aufwendungen noch auf das Rechtsverhältnis vor seiner Beendigung, dann liegen nachträgliche Werbungskosten vor (VwGH v. 9.11. 1994, 92/13/0280 unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Textziffer 12 zu § 32 EStG 1988). Nach der im Schrifttum zum EStG 1988 vertretenen Ansicht sind die für die jeweilige Einkunftsart, unter welche die Einkünfte gemäß § 32 EStG 1988 zu subsumieren sind, maßgeblichen Bestimmungen, respektive für diese geltenden Begünstigungen zu beachten (Jakom, 4 Auflage, RZ 1 zu § 32). In Ansehung vorstehender Ausführungen kommt im Bereich der Werbungskosten das Zufluss- Abflussprinzip zur Anwendung, ein Umstand, der bedeutet, dass der Ansatz (nachträglicher) Werbungskosten exklusiv im Verausgabungszeitpunkt zum Tragen kommt. Ausgehend von obigen Ausführungen steht zwar einerseits fest, dass der Abfluss der Geldbeträge bei der X Bauträger GmbH erfolgt ist, andererseits aber auch, dass die Verausgabung für den - wie in Punkt 2.4. der genannten Berufungsentscheidung festgestellt - durch diese Gestion der Gesellschaft "ungerechtfertigt bereicherten" Bw. erfolgt ist. Demzufolge sind die verausgabten Geldbeträge in Höhe von 266.040,71 € beim Bw. im Jahr 2005 und zwar - spiegelgleich zur ertragsteuerlichen Nichtberücksichtigung des aus der Abschreibung der Mietrechtsablöse resultierenden Absetzbetrages, respektive zur Erfassung der verdeckten Ausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen - als nachträgliche Werbungskosten aus dessen vormaliger Vermietungstätigkeit SGasse zu erfassen. Diese, vom erkennenden Senat gezogene Schlussfolgerung gründet sich sowohl auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 11.3. 1992, 92/13/0030 sowie vom 28.1. 1998, 95/13/0141, als auch auf die Tatsache, dass im Falle des Unterbleibens des Ansatzes nachträglicher Werbungskosten beim Bw. trotz erfolgter Verausgabung der Geldbeträge durch die X Bauträger GmbH und der Zufluss derselben an die Sanierungsgemeinschaft SGasse die Gestion vorgenannten Unternehmens weder bei diesem selbst, noch beim Bw. ertragsteuerlich verwertbar wäre . In Ansehung vorstehender Ausführungen war dem Eventualantrag des Bw. Rechnung zu tragen. 2.6. Endgültige Festsetzung der Einkommensteuer für den Zeitraum 2001 bis 2005 Wie aus dem Verwaltungsgeschehen ersichtlich, wurden die angefochtenen Bescheide betreffend die Einkommensteuer für den Zeitraum 2001 bis 2005 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassen. Nach der Bestimmung des § 200 Abs. 2 BAO ist, wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, die vorläufige Festsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzten. In Ansehung der Tatsache, dass die diesbezüglichen Bescheide eine Begründung für die Vorläufigkeit nicht enthalten und auch seitens der Vertreterin des Finanzamtes, die Gründe für die vorläufige Festsetzung im Zeitpunkt der mündlichen Berufungsverhandlung nicht mehr nachvollziehbar waren, andererseits auch aus der Aktenlage keine gegen die endgültige Festsetzung der Einkommensteuer für den Zeitraum 2001 bis 2005 sprechende Ungewissheiten ersichtlich sind, waren vorgenannte Abgaben gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig festzusetzen. 3. Neuberechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie jener aus Vermietung und Verpachtung sowie Ansatz von Einkünfte aus Kapitalvermögen In Ansehung der in den Punkt 2.1. bis 2.5. der Berufungsentscheidung gezogenen Erwägungen waren die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 2001 bis 2005 sowie jene aus Vermietung und Verpachtung für das Jahre 2005 folgender Maßen zu berechnen bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen zum Ansatz zu bringen. 3.1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2001 bis 2005 | | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut Erklärung bzw. laut BE (in ATS/€) | - 3.020.036.- | 2.130,06 | - 337.642,66 | - 1.149.011,81 | 37.780,90 3.2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2004 und 2005 | | 2004 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Erklärung bzw. laut BE (in €) | 389.942,86 | | 2005 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Erklärung | -10.504,31 | zuzüglich AK für Statue | 90.000,00 | nachträgliche Werbungskosten SGasse | -266.040,71 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut BE | -186.545,02 3.3. Einkünfte aus Kapitalvermögen 2005 | | 2005 | Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Erklärung (in €) | 0,00 | Ansatz verdeckte Ausschüttung laut Punkt 2.4. der BE | 266.040,71 | Einkünfte aus Kapitalvermögen laut BE (in €) | 266.040,71 Zusammenfassend war daher wie im Spruch zu befinden. Beilage: 6 Berechnungsblätter Wien, am 30. November 2011