UFSW RV/1120-W/08

In weiterer Folge legte der Bw ein Schreiben der Bank_A vom 1.9.2011 vor. In diesem wird ausgeführt: "Mit diesem Schreiben bestätigen wird, dass Herr ... (der Bw) im Jahr 2003 an unser Institut mit dem Wunsch einer Umschuldung in Verbindung mit einem Forderungsverzicht zur nachhaltigen Unternehmenssanierung herangetreten ist. Nachdem unser Institut auf Basis eines Sanierungskonzeptes aus dem Jahr 2001 die Sanierung bis 2003 mitgetragen hat und die Bank_A zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit sah, dass das Unternehmen durch eine Entschuldung mittels Forderungsverzicht nachhaltig saniert werden kann, wurde Herrn ... (dem Bw) in Bezug auf die oben angeführten Schritte eine Umschuldung zu einem anderen Institut mit eben den angesprochenen Verzichten seitens unseres Institutes nahegelegt. Nach Prüfung durch unsere Gremien und der Absichtserklärung der Bank_B hat die Bank_A AG am 14.4.2004 den Forderungsverzicht mit gleichzeitiger Abdeckung eines Betrages von € 530.000,- plus Erfüllung zweier Nebenbedingungen gegen Freigabe sämtlicher Sicherheiten ausgesprochen. Diese Bedingungen wurden bis zum 30.6.2004 erfüllt und somit der Forderungsverzicht rechtswirksam." Das Finanzamt erklärte zu diesem Schreiben, laut Niederschrift über die mündliche Berufungsverhandlung habe der Bw angegeben, er sei von einem Mitarbeiter der Bank_A angesprochen worden. Dieser habe gemeint, er könne die Bedienung der offenen Verbindlichkeiten nicht schaffen. Im Schreiben vom 1.9.2011 werde bestätigt, dass der Bw an die Bank zwecks einer Umschuldung iVm einem Forderungsverzicht herangetreten sei. Auf Seite 6 der Niederschrift erkläre der steuerliche Vertreter, welche Möglichkeiten die Bank gehabt habe. Daraus gehe eindeutig hervor, dass der Schuldnachlass zur Rettung der eigenen Forderungen gedient habe. Die Absicht der Bank habe darin bestanden, einen möglichst großen Teil der eigenen Forderungen vor dem drohenden wirtschaftlichen Zusammenbruch des Unternehmens zu retten. Die Umschuldung zu einem anderen Kreditinstitut sei ebenfalls Voraussetzung gewesen. Es werde auf die Erkenntnisse des VwGH 14.4.1993, 90/13/0288 und 28.4.2004, 98/14/0196 verwiesen. IZm den getätigten Privatentnahmen sei das Finanzamt weiterhin der Rechtsansicht, dass eine Abstandnahme von der Festsetzung gemäß § 206 BAO bei diesem Schuldenstand im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches nicht zu erfolgen habe. Eine begünstigte Besteuerung des daraus resultierenden Gewinnes könne demnach nicht gewährt werden. Über die Berufung wurde erwogen: Sanierungsgewinn: Der Bw hat iZm dem Schuldnachlass durch die Bank_A von 539.448,65 € eine begünstigte Sanierungsgewinnbesteuerung iSd § 206 BAO beantragt. Im Streitfall liegt weder ein gerichtlicher Ausgleichs iSd Ausgleichsordnung noch ein Zwangsausgleich (§§ 140ff Konkursordnung) vor. Die Vorschriften des § 36 Abs 2 EStG über die Besteuerung eines Sanierungsgewinnes iZm solchen Vorgängen sind daher im Streitfall nicht anwendbar. Die EStR 2000 (Rz 7268) sehen für Sanierungsfälle im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches (bis 2005) vor, dass das Finanzamt gemäß § 206 BAO unter näher genannten Voraussetzungen in einer dem § 36 EStG vergleichbarer Weise von der Festsetzung Abstand nehmen kann. Auf die Anwendung derartiger begünstigender Regelungen in Richtlinien des BMF besteht allerdings nach ständiger Rechtsprechung des VwGH kein Rechtsanspruch und ist daher diesem Begehren des Bw schon deshalb nicht näher zu treten (VwGH 28.3.2003, 2002/14/0139). In diesen Richtlinienregelungen ist ua normiert, dass darauf Bedacht zu nehmen ist, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist. In diesem Sinne hat auch das Finanzamt im Verfahren ein Schwergewicht auf die Höhe der Entnahmen gelegt. Die Höhe bzw Angemessenheit der Entnahmen spielt allerdings für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes nach hA keine Rolle. Für diese Frage kommt es lediglich auf die unten näher dargestellten Voraussetzungen (Sanierungsbedürftigkeit etc) an. Im Streitfall kommt somit als Zwischenergebnis eine begünstigte Besteuerung des allfällig erzielten Sanierungsgewinnes iSd § 36 Abs 2 EStG nicht in Frage. Allerdings spielt das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes noch in einem anderen Zusammenhang eine Rolle. Denn gemäß § 2 Abs 2b EStG können vortragsfähige Verluste iSd § 18 Abs 6 und 7 EStG nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden (Vortragsgrenze) (Z 2). Insoweit allerdings in den positiven Einkünften oder im Gesamtbetrag der Einkünfte Sanierungsgewinne (§ 36 Abs 1) [...] enthalten sind, ist die Vortragsgrenze nicht anzuwenden (vgl betreffend eine nähere Auseinandersetzung mit der historischen Entwicklung und der näheren rechtlichen Ableitung zB UFS 3.7.2009, RV 2502-W/08; sowie Hofstätter/Reichel, EStG § 2 Tz 143; VwGH 25.11.2009, 2007/15/0252). Dies bedeutet, dass die im Streitfall vorliegenden erheblichen Verlustvorträge in Höhe eines allfälligen Sanierungsgewinnes zu 100 % und nicht wie vom Finanzamt vorgenommen zu 75 % zu verrechnen wären, sofern es sich bei dem strittigen Schuldnachlass durch die Bank_A von 539.448,65 € um einen Sanierungsgewinn handeln sollte. Gemäß § 36 Abs 1 EStG gehören zu den Einkünften Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Die Anwendung des § 36 EStG setzte voraus, dass es sich um den in Sanierungsabsicht vorgenommenen Erlass von Schulden im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen der Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Betriebes handelt, wobei die Maßnahmen geeignet sein müssen, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Bei der erforderlichen Prüfung des Einzelfalles ist dabei maßgeblich, ob der Schuldenerlass zur Sanierung des Unternehmens geeignet ist. In diesem Sinn dient auch ein bloß teilweiser Schuldenerlass dem Zweck der Sanierung, wenn er zur Sanierung ausreicht. Selbst bei Forderungsverzicht nur eines Gläubigers kann ein Sanierungsgewinn vorliegen, wenn der Schuldenerlass in seiner Wirkung einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme gleichkommt, also entsprechend dem Wesen und der Zielsetzung einer solchen Sanierungsmaßnahme objektiv geeignet erscheint, die Sanierung des Unternehmens tatsächlich herbeizuführen. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, in dem ausschließlich auf das Erwirken einer abgabenrechtlichen Begünstigung gerichteten Verfahren selbst einwandfrei das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden. Um die Voraussetzungen der in Rede stehenden Begünstigungsbestimmungen zu erfüllen, muss der Schuldennachlass "zum Zweck der Sanierung" im Rahmen eines Sanierungskon-zeptes erfolgt sein. Nicht bloß das Ergebnis des Schuldenerlasses, sondern die objektivier-baren Beweggründe hiefür sind von maßgebender Bedeutung (VwGH 7.6.2001, 98/15/0037). Ein Sanierungsgewinn liegt somit unter folgenden kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen vor (zB EStR 2000 Rz 7254 ff): Vorliegen eines Schulderlasses, Allgemeine Sanierungsmaßnahme, Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung (oder Sanierungsfähigkeit). Im Streitfall ist unstrittig, dass in Höhe von 539.448,65 € ein Schulderlass vorliegt, dass es sich um eine allgemeine Sanierungsmaßnahme handelte und dass diese Maßnahme Sanierungseignung besaß. Dem Grunde nach ist auch unstrittig, dass Sanierungsbedürftigkeit gegeben war, das Finanzamt erachtete insoweit jedoch die vom Bw getätigten (nach Ansicht des Finanzamtes unangemessen hohen) Entnahmen als schädlich. Wie bereits oben ausgeführt, kommt es nach den gesetzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes nicht darauf an, ob er auf überhöhte Entnahmen zurückzuführen ist (ansonsten bedürfte es wohl in EStR 2000 Rz 7268 nicht der Einschränkung, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines Sanierungsgewinnes darauf Bedacht zu nehmen sei, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist - vielmehr läge diesfalls bereits kein Sanierungsgewinn vor). Im Streitfall ist somit lediglich noch die Frage offen, ob Sanierungsabsicht vorlag. Bei dieser Frage kommt es nicht darauf an, ob der Schuldner oder der Neugläubiger im Rahmen der Umschuldung Sanierungsabsicht hatten, sondern ob der verzichtende Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Allerdings kann eine Sanierungsabsicht des Schuldners und/oder des Neugläubigers Indizwirkung für die Frage haben, ob auch der verzichtende Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Ob die Bank_A in Sanierungsabsicht gehandelt hat, ist eine in freier Beweiswürdigung zu beantwortende Tatfrage (VwGH 21.4.2005 2001/15/0213). Das Finanzamt argumentiert, die Bank_A habe lediglich einen möglichst großen Teil ihrer Forderung retten wollen, durch die Umschuldung sei der Bw nicht mehr Kunde der Bank_A gewesen, es habe sie daher nicht mehr interessiert, ob die Sanierung gelinge. Dem Schriftverkehr sei nichts über das Vorliegen einer Sanierungsabsicht zu entnehmen. Im Streitfall lag ein vom Bw erstelltes Sanierungskonzept vor. Die Bank_A stellte die offenen Kredite nicht fällig. Die Umschuldung wurde durch die Austria Wirtschaftsservice GmbH durch eine Ausfallsbürgschaft gefördert. Die Kremser Sparkasse beabsichtigte eine Sanierung zu ermöglichen. Die Bank_A hat in ihrem nunmehr vorgelegten Schreiben angegeben, dass der Bw im Jahr 2003 an sie mit dem Wunsch einer Umschuldung iVm einem Forderungsverzicht zur nachhaltigen Unternehmenssanierung herangetreten ist. Nachdem die Bank_A "auf Basis eines Sanierungskonzeptes aus dem Jahr 2001 die Sanierung bis 2003 mitgetragen hat und die Bank_A zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit sah, dass das Unternehmen durch eine Entschuldung mittels Forderungsverzicht nachhaltig saniert werden kann", sei dem Bw in Bezug auf die oben angeführten Schritte eine Umschuldung zu einem anderen Institut mit eben den angesprochenen Verzichten nahegelegt worden. Ausgehend von dieser Beweislage sieht es der Unabhängige Finanzsenat als erwiesen an, dass die Bank_A beim strittigen Forderungsverzicht in Sanierungsabsicht gehandelt hat (vgl dazu auch die Entscheidung des UFS vom 2.4.2009, RV/0745-W/06). Nun hat der Verwaltungsgerichtshof die Maßgeblichkeit auch der Sanierungsabsicht für das Vorliegen eines Sanierungsgewinns betont (etwa VwGH 7. 6. 2001, 98/15/0037; 31. 3. 2003, 98/14/0178; 28. 4. 2004, 98/14/0196). In diesen Entscheidungen wurde auf Grund der Ergebnisse der Verwaltungsverfahren die Beweiswürdigung der jeweils belangten Behörde, die Hauptgläubigerin habe nicht in der Vorstellung gehandelt, dass der Schulderlass für die weitere Existenz der Schuldnerin notwendig gewesen sei, sondern habe nur deshalb auf einen Teil der aushaftenden Forderung verzichtet, um den Restbetrag schneller und sicherer zu erhalten, als unbedenklich angesehen. Der Streitfall unterscheidet sich jedoch von den vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fällen: Denn die Bank_A hat in ihren Schreiben vom 1.9.2011 im Ergebnis erklärt, dass sie in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Die Stellungnahme des Finanzamtes konnte dem im Wesentlichen nichts entgegensetzen. Generell ist wohl jeder Gläubiger bemüht, einen möglichst großen Teil seiner Forderung einzubringen. Wäre alleine dieser Umstand schon schädlich, könnte es niemals zum Vorliegen eines Sanierungsgewinnes kommen. Da somit im Streitfall alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes erfüllt sind, ist der Verlustvortrag iSd § 2 Abs 2b Z 3 EStG in Höhe dieses Sanierungsgewinnes zu 100 % zu verrechnen. Zinsen für Privatentnahmen: Das Finanzamt hat für die Streitjahre Bankzinsen für eine über einen Bankkredit finanzierte Entnahme im Jahr 2000 nicht als Betriebsausgaben zugelassen. Eine Fremdmittelaufnahme ist dann betrieblich veranlasst - und führt damit zu abzugsfähigen Fremdmittelkosten - wenn die aufgenommenen Mittel für betriebliche Zwecke Verwendung finden. Fremdmittel, die der Finanzierung einkommensteuerlicher Entnahmen iSd § 4 Abs 1 EStG dienen, sind nicht betrieblich veranlasst. Eine Fremdmittelschuld gehört dann zum Betriebsvermögen, wenn Fremdmittel betrieblichen Einsatz gefunden haben (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122). Verbindlichkeiten gehören dann zum Betriebsvermögen, wenn sie zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder für die laufenden täglichen Geschäftsfälle aufgenommen werden. Maßgeblich ist das Veranlassungsprinzip; die Verbindlichkeiten müssen ursächlich und unmittelbar den Betrieb betreffen. Für die Prüfung der betrieblichen Veranlassung ist auf den Zeitpunkt der Schuldaufnahme abzustellen. Die betriebliche Veranlassung kann wieder entfallen, wenn die Einkunftsquelle wegfällt. Werden die aufgenommenen Fremdmittel (und nicht bloß allenfalls vorhandene Eigenmittel) dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entzogen, so gehören die Fremdmittel nicht länger zum Betriebsvermögen. Finanzierungskosten sind dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die zugrunde liegende Schuld betrieblich veranlasst ist. Wird ein Darlehen zwar für betriebliche Zwecke aufgenommen, dient aber ein Teil davon für private Zwecke, dann sind die Zinsen insoweit auch dann nicht abzugsfähig, wenn in Höhe des gesamten Darlehens betriebliche Investitionen vorgenommen worden sind; dasselbe gilt, wenn ein Kontokorrentkredit zwar ursprünglich nur für betriebliche Zwecke aufgenommen wurde, in der Folge jedoch auch der Finanzierung der privaten Lebensführung dient (Doralt, EStG11, § 4 Tz 68, 330 Stichwort Finanzierungskosten). Betriebsbedingt aufgenommene Schulden sind allerdings auch dann betrieblich veranlasst, wenn den durch die laufenden Geschäftsfälle entstehenden oder sich vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen Aufwendungen des Unternehmers gegenüberstehen (EStR 2000 Rz 1423) Im Streitfall kommt es somit entscheidend darauf an, ob die vom Bw getätigten Entnahmen (im Jahr 2000) angemessen waren. Beim Bw fand im Zeitraum Oktober 2002 bis April 2003 eine die Jahre 1999 bis 2000 betreffende abgabenbehördliche Prüfung statt. Die Betriebsprüfung hat dabei eine Entnahme im Umfang von 1,5 Mio S als nicht abzugsfähig (weil unangemessen) angesehen. Der Prüfer stellte fest (Tz 12 des BP-Berichtes), eine Analyse der Bankverbindlichkeiten habe ergeben, dass diese teilweise auch aus Privatentnahmen resultierten. Zufolge der Kriterien der Mittelverwendung seien daher Bankzinsen für das Jahr 2000 in Höhe von 85.000 S im Schätzungsweg als nicht abzugsfähig verifiziert worden. Ein entsprechender Einkommensteuerbescheid wurde rechtskräftig. (Zinsenberechnung Seite 164 des Arbeitsbogens: 1,5 Mio S x 5,5 % ≈ 85.000 S) Der Bw hat im Verfahren angegeben, er habe im Jahr 2000 1.968.000 S (143.020 €) entnommen. In Höhe von 93.000 € habe es sich um einen Entnahmevorgriff gehandelt, er habe das Geld zunächst entnommen, um über eine Liquiditätsreserve zu verfügen. Tatsächlich habe er eine solche jedoch nicht benötigt und daher das Geld in den beiden Folgejahren privat verbraucht (Entnahmevorgriff). Das Finanzamt hat dazu ausgeführt, aufgrund der Analyse der Bankverbindlichkeiten anlässlich der letzten Betriebsprüfung resultierten diese teilweise aus Privatentnahmen. Daher seien in Anlehnung an die Betriebsprüfung im Schätzungswege je 6.100 € Bankzinsen in den Jahren 2001 - 2004 als nicht abzugsfähig verifiziert worden. Das Vorbringen des Bw, es habe sich bei dem von ihm als solchen bezeichneten Entnahmevorgriff um einen betrieblich veranlassten Vorgang gehandelt, ließ sich im Verfahren nicht näher erhärten. Der Unabhängige Finanzsenat sieht diesen Entnahmevorgang daher zur Gänze als privat veranlasst an. Allerdings hat der Bw in den beiden Folgejahren keine Entnahmen getätigt, sondern den im Jahr 2000 entnommenen Betrag verbraucht. Entnahmen des Bw in Höhe von rund 46.500 € pro Jahr übersteigen jedoch angesichts der Größe des von ihm geleiteten Einzelunternehmens nicht die Angemessenheitsgrenze. Daher sind derartige Entnahmen grundsätzlich steuerlich zulässig. Angesichts des Vorgriffes im Jahr 2000 hat jedoch für das Jahr 2001 eine Kürzung des Zinsaufwandes in Bezug auf die Hälfte des Betrages von 93.000 € zu erfolgen, da dieser erst im Folgejahr 2002 angemessen zu berücksichtigen war. Die daraus resultierenden Zinsen von 3.050 € (50% von 6.100 € laut Schätzung des Finanzamtes) sind daher im Jahr 2001 nicht abzugsfähig. Im Jahr 2002 wurde der restliche Betrag verbraucht. Ab diesem Jahr ist daher keine Korrektur des Zinsaufwandes mehr erforderlich. Auch die Entnahmen in den Jahren 2003 und 2004 waren der Höhe nach angemessen. Berechnung:   Verlustvortrag:   Der Berufung war daher gemäß § 289 Abs 2 BAO für das Jahr 2001 teilweise, für die Jahre 2002 bis 2004 zur Gänze Folge zu geben. Beilage: 5 Berechnungsblätter (1 Schilling, 4 Euro) Wien, am 28. Oktober 2011