UFSW RV/1006-W/08

Das in der Zwischenzeit ergangene Erkenntnis vom 4. 2. 2009 stütze nun auch die bisherigen Ausführungen zur Frage des Zeitpunkts der Betriebsaufgabe: Im vom VwGH zu entscheidenden Fall habe sich ein Versicherungsvertreter anlässlich der Beendigung seiner Tätigkeit mit einem gesonderten Vertrag verpflichtet, für die Dauer von 48 Monaten ab Abschluss dieses Vertrages im Geschäftsbereich des Auftraggebers weder selbständig noch unselbständig, weder als Geschäftsführer, Prokurist oder leitender Angestellter, noch als Berater tätig zu werden. "Mit dieser Vereinbarung hat sich WP der ,wesentlichen Grundlage' seines Betriebs (Geschäftsverbindungen mit Kunden und Auftraggebern) begeben. Bereits mit diesem Zeitpunkt ist die Betriebsaufgabe anzunehmen. Die spätere Ruhendmeldung des Gewerbes und die Überführung des Pkw ins Privatvermögen vermag daran nichts zu ändern...." Es werde festgehalten, dass mit den vorstehenden Ausführungen und den beigeschlossenen Unterlagen zu allen im Rahmen der Besprechung gemachten Vorhalten, wie in der Niederschrift festgehalten, Stellung genommen und diese beantwortet worden seien. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist, ob der Stichtag 30. Juni 2001, zu dem der Konsulentenvertrag des Bw. seitens der T. aufgelöst wurde, auch als Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusehen ist. Für die Betriebsaufgabe im Sinne des § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 hat die Judikatur in Ermangelung einer gesetzlichen Definition gefordert, dass sich der bisherige Betriebsinhaber im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs mit der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit in einem Zug der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens begibt oder sie in sein Privatleben überführt. Durch die Aufgabe des Betriebs muss der Betrieb als lebender, selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufgehört haben. Bei einem Konsulenten handelt es sich um einen qualifizierten Berater auf einem bestimmten Gebiet, seine Einkünfte im Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit sind idR Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( wobei festzuhalten ist, dass der Einkünftequalifikation - selbständige Einkünfte gemäß § 22 oder Gewerbebetrieb gemäß § 23 EStG - mangels betraglicher Auswirkung aus einkommensteuerlicher Sicht letztlich keine Bedeutung zukommt). Der Betrieb eines Konsulenten ist - wie dies auch im gegenständlichen Verfahren der Fall ist - wesentlich durch höchstpersönlich zu erbringende Beratungsleistungen gekennzeichnet. Ein Konsulent hat daher keinen "veräußerbaren" Betrieb im herkömmlichen Sinn, die wesentlichen Grundlagen seines Betriebes liegen in den persönlichen und daher unveräußerbaren Eigenschaften begründet. Die Betriebsaufgabe beginnt mit Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebes - wie etwa auf die Beendigung bestehender Vertragsverhältnisse - gerichtet sind. Sie endet mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten Wirtschaftsgutes, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. Bei einer Konsulententätigkeit kann die Betriebsaufgabe als vollzogen angesehen werden, wenn der Konsulentenvertrag von den Vertragsparteien erfüllt wurde. Auf den gegenständlichen Sachverhalt umgelegt, bedeutet dies: Pkt. II (3) der zwischen dem Bw. und der T. getroffenen Vereinbarung zufolge entsteht der Anspruch auf Einmalzahlung mit Beendigung des Vertrages ("........erhält der Bw. bei Beendigung des Vertragsverhältnisses....") und ist dieser Betrag "nach Beendigung des Vertragsverhältnisses zur Zahlung fällig". Die vertraglich vereinbarte Einmalzahlung stellt sohin den eigentlichen "Kernbereich" des Konsulentenvertrages dar und erst mit Abwicklung dieser Zahlung ist der Vertrag als erfüllt anzusehen. Im Gegensatz zum Bw. geht der Berufungssenat daher davon aus, dass das Kündigungsschreiben der Telekom den Beginn der Betriebsaufgabe auslöst und der Zahlungseingang am 25. Juli 2001 den letzten betrieblichen Vorgang darstellt. Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 Gewinnermittlung) ist gegenüber der grundlegenden Gewinnermittlungsart des Betriebsvermögensvergleiches eine vereinfachte Methode, die im Wesentlichen auf tatsächliche und nicht auf buchmäßige Vermögensveränderungen abstellt. Die betriebliche Gewinnermittlung ist vom Grundsatz der Totalgewinngleichheit geprägt, d. h. dass aus der zeitlich unterschiedlichen Erfassung von Betriebsvorfällen auf die Betriebsdauer bezogen kein unterschiedlicher Gewinn gegenüber Bilanzierern resultieren darf. Folgt man dem Vorbringen im Berufungsverfahren, so ist die Forderung auf Einmalzahlung im Zeitpunkt des Börseganges der T. entstanden und wäre diese Forderung im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG vom Bw. entsprechend zu aktivieren und somit im Rahmen des laufenden Gewinnes zu erfassen gewesen. Auch aus Sicht der Totalgewinngleichheit kann es aber zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommen. Die berufungsgegenständliche Zahlung stellt sich lediglich als Ergebnis der vertraglich getroffenen Vereinbarung mit der T., und damit als laufender Geschäftsfall dar, mit deren vertragsgemäßer Erfüllung die Beendigung des Auftragsverhältnisses einhergeht. Mit anderen Worten, erst mit der Auszahlung des vereinbarten Einmalbetrages ist überhaupt von der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit auszugehen. Auch hat sich der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 4. Juni 2008, 2003/13/0077, ausführlich mit der Entstehungsgeschichte der Bestimmung des § 37 Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 EStG 1988 und der deshalb gebotenen Auslegung und den dazu in der Literatur vertretenen Ansichten befasst und unter Bezugnahme auf die Erläuterungen (72 BlgNR XX. GP 265 f) des Gesetzgebers zu den Gesetzesänderungen, gefolgert, dass dieser die Anwendung des Hälftesteuersatzes an bewusst restriktive Voraussetzungen knüpfen wollte und der Hälftesteuersatz nur noch in Ausnahmefällen zu Anwendung gelangen soll. In diesem Sinne ist laut den Ausführungen des VwGH auch der Wortlaut des Gesetzes zu interpretieren: ".....Veräußerungen, die in keinem Zusammenhang damit stehen, dass der Steuerpflichtige, der das 60. Lebensjahr vollendet hat, seine Erwerbstätigkeit einstellt, erfüllen aus den dargestellten Gründen nicht die Voraussetzungen des hier erörterten Tatbestandes..." Im gegenständlichen Fall hat der Bw. seine Konsulententätigkeit nicht deswegen aufgegeben, weil er, am 14. März 2001, das 60. Lebensjahr vollendet hat, sondern wurde der Konsulentenvertrag seitens der T. - vorzeitig, aber vereinbarungsgemäß laut Punkt V. (2) des Konsulentenvertrages vom 29. September 2000 - beendet. Auch ist die Zahlung des vertraglich vereinbarten Einmalhonorars keine Folge der Einstellung der Erwerbstätigkeit, sondern, wie dies der Bw. in seiner Beschwerde vom 20. März 2008 dezidiert dargelegt hat, des erfolgreichen Börsegangs der T.. Damit ist aber von einer "Unfreiwilligkeit des zur Erzielung des Gewinnes führenden Vorgangs" nicht auszugehen. Doch selbst wenn man zum Ergebnis kommen sollte, dass infolge Betriebsaufgabe ein Übergangsgewinn zu ermitteln wäre, ist für den Bw. nichts gewonnen, weil auch diesfalls die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht erfüllt sind. Nach Ansicht des Senates ist nämlich nicht davon auszugehen, dass der Bw. im Gefolge der Beendigung des Konsulentenvertrages seine "gesamte Erwerbstätigkeit" eingestellt hat. Wie der Bw. dargelegt hat, habe es sich bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Jahr 2002 zum einen um € 4.360,37 Sitzungsgeld und Aufsichtsratvergütung bei der W. gehandelt, die er zwar 2002 vereinnahmt, doch bereits 2001 ins Verdienen gebracht habe. Seine Aufsichtratstätigkeit habe mit 30. Juni 2001 geendet, danach sei er, "bis zu seinem Ausscheiden als Aufsichtsrat nur noch ehrenamtlich - also unentgeltlich - tätig gewesen". Beim Rest von € 3.183,13 habe es sich um Gelder für seine Tätigkeit im Aufsichtsrat der B. gehandelt. Dieser Betrag sei jedoch zu Unrecht ausbezahlt und von ihm bereits wieder zurückbezahlt worden. Der Bw. habe die Übernahme des Aufsichtsratsmandats ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass er dieses nur ehrenamtlich ausüben könne und wolle. Fest steht, dass der Bw. bis 13. Juni 2002 Aufsichtsratsmitglied der W. war (Geschäftsbericht der W. für das Jahr 2002, Seite 9). In den Beilagen zu seiner am 30. März 2004 dem FA übermittelten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002, findet sich auch eine Bestätigung der W. vom 20. Jänner 2003 über die dem Bw. "im Jahr 2002 für seine Tätigkeit im Aufsichtsrat" geleistete Vergütung in Höhe von € 4.360,37. Weiters wurde diese Vergütung seitens der W. auch im Rahmen einer Meldung nach § 109a EStG 1988 dem FA für das Jahr 2002 gemeldet. Über Auskunftsersuchen des UFS gab die W. mit Schreiben vom 15. September 2008 bekannt, dass der Bw. für das Jahr 2001 für seine Funktion als Mitglied des Aufsichtsrats € 4.941,75 - die der Bw. im Jahr 2001 auch erklärt hat - erhalten habe. Dieser Betrag ist auch der im Steuerakt aufliegenden Bestätigung der W. vom 15. Jänner 2002 zu entnehmen. Dass auch der Betrag von € 4.360,35 - wie vom Bw. behauptet - bereits im Jahr 2001 "ins Verdienen gebracht worden sei" bzw. dass es sich dabei um eine AR-Vergütung für das 1. Halbjahr 2001 gehandelt habe - geht aus dem Antwortschreiben der W. nicht hervor. Auch die im Zuge des ergänzenden Schriftsatzes vom 3. Dezember 2010 vorgelegte Bestätigung der W. vom 10. März 2008, wonach nach Überprüfung der dortigen Aufzeichnungen bestätigt werden könne, dass für das Jahr 2002 keine Zahlung an den Bw. ausbezahlt bzw. überwiesen worden sei, vermag den Sachverhalt nicht zu erhellen. Ab 1. Juli 2002 hat der Bw. ein Aufsichtsratsmandat bei der B. übernommen. In seiner Steuererklärung für das Jahr 2002, die am 30. März 2004 beim FA eingereicht wurde, hat der Bw. die von der B. bezogene und mit 31. Jänner 2003 bestätigte Vergütung in Höhe von € 3.183,13 erklärt. Im Verlauf des Berufungsverfahrens (in der VwGH-Beschwerde vom 20. März 2008) hat der Bw. bekannt gegeben, dass diese Vergütung zu Unrecht ausbezahlt und bereits wieder zurück bezahlt worden sei. Weiters geht aus dem Einkommensteuerakt des Bw. hervor, dass er ab dem Jahr 2006 neuerlich Aufsichtsratsvergütungen von Seiten der B. bezogen hat und zwar € 28.006,94 für 2006 und € 2.543,34 für 2007. Eine vom UFS durchgeführte Befragung der B. als Auskunftsperson, welche Vergütungen dem Bw. von 2002 bis 2007 zugeflossen seien, hat Folgendes ergeben: ... Aufsichtsrats(AR)-Vergütungen und Sitzungsgelder Dir. Ing. Werner K. als AR-Mitglied der B. (2002 bis 2007) 2002: Sitzungsgelder ( bei der jeweiligen Sitzung ausbezahlt ): | 214. AR-Sitzung am 29.09.2002 | € | 150,00 | rückbezahlt | 215. AR-Sitzung am 10.12.2002 | € | 150,00 | rückbezahlt | | | | | AR-Vergütung | € | 2.883,13 | überwiesen am 20.12.2002 | | (Betrag von € 3.183,13 von Bw. rücküberwiesen) 2006: Sitzungsgelder ( bei der jeweiligen Sitzung ausbezahlt ): | 231. AR-Sitzung am 28.03.2006 | € | 225,00 | | 232. AR-Sitzung am 28.06.2006 | € | 225,00 | | 234. AR-Sitzung am 28.09.2006 | € | 225,00 | | 235. AR-Sitzung am 17.11.2006 | € | 225,00 | | 236. AR-Sitzung am 13.12.20026 | € | 225,00 | | | | | | AR-Vergütung | € | 4.000,00 | überwiesen am 26.06.2006 | | | | | AR-Vergütung | € | 19.004,00 | überwiesen am 3.7.2006 | | | | | AR-Vergütung | | | | Sitzungsgeld für 230. AR-Sitzung | | | | vom 25.1.2006 | € | 3.877,94 | überwiesen am 22.12.2006 2007: Sitzungsgelder ( bei der jeweiligen Sitzung ausbezahlt ): | 238. AR-Sitzung am 07.02.2007 | € | 225,00 | | 239. AR-Sitzung am 06.03.2007 | € | 225,00 | | 240. AR-Sitzung am 20.03.2007 | € | 225,00 | | | | | | AR-Vergütung | € | 1.238,25 | überwiesen am 20.04.2007 | AR-Vergütung | € | 630,08 | überwiesen am 29.6.2007 Wie aus dieser Aufstellung hervorgeht, hat der Bw. in den Jahren 2002 bis 2005 zwar keine AR-Vergütungen erhalten bzw. hat er diese rückgezahlt (2002 betreffend), allerdings ist dieser Aufstellung auch zu entnehmen, dass im Jahr 2006 Beträge zur Auszahlung gelangt sind - nämlich € 19.004,00 und € 4.000,00 - die sich von den übrigen jährlichen Vergütungen und Sitzungsgeldern in ihrer Höhe deutlich unterscheiden. Welche konkreten Leistungen des Bw. diesen Vergütungen zugrunde liegen wurde seitens der B. nicht erläutert und lag für den UFS - auch aufgrund des Betrages - die Vermutung nahe, dass Aufsichtsratvergütungen aus Vorjahren nachgezahlt wurden. Über Vorhalt dieses Schreibens erläuterte der Bw. im ergänzenden Schriftsatz vom 3. Dezember 2010, dass er aufgrund einer im Rahmen seines Aufsichtsratsmandates erbrachten Sonderberatung Einnahmen in Form von höheren Aufsichtsratsvergütungen erzielt habe. Nach einem weiters vorgelegten Schriftstück "Memo" vom 19. Oktober 2010, Betreff: Mitwirkung des Bw. als Mitglied des Aufsichtsrates der B. an der Errichtung der steuerlichen Unternehmensgruppe der A. im Jahr 2006, sei der Bw. in den Übernahmeprozess einbezogen und insbesondere für die Ermittlung des Übertragungswertes als Berater herangezogen worden und habe dafür im Juli 2006 ein Beraterhonorar erhalten. Anzumerken ist dazu, dass der Bw. dieses gesonderte "Beraterhonorar" in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 als unecht befreiten Umsatz ausgewiesen hat und auch seitens der B. keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. Warum der Bw. nach jahrelanger "ehrenamtlicher" Tätigkeit als Aufsichtsrat, danach doch wieder Vergütungen in Anspruch genommen hat, ist für den Berufungssenat nicht unmittelbar einsichtig. Entgegen der Ansicht des Bw. ist es für die Begünstigung nicht ausreichend, dass er eine neuerliche Erwerbstätigkeit praktisch erst ein Jahr nach Beendigung der Konsulententätigkeit begonnen habe, da aufgrund des gegebenen Sachverhalts davon auszugehen ist, dass - wenn überhaupt - lediglich eine Unterbrechung der Erwerbstätigkeit stattgefunden hat. In der Berufung vom 2. April 2008 hat der Bw. den Antrag gestellt, das 6%ige Betriebsausgabenpauschale auf seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzuwenden. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung, können bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. "Der Durchschnittssatz beträgt bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6%, sonst 12%, der Umsätze (§ 125 Abs. 1 lit. a der Bundesabgabenordnung) einschließlich der Umsätze aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22." Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: "Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1." § 4 Abs. 3 vorletzter Satz ist anzuwenden. Gemäß Absatz 2 setzt die Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 voraus, dass 1. keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 ermöglichen, 2. die Umsätze (§ 125 Abs. 1 lit. a der Bundesabgabenordnung einschließlich der Umsätze aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22) des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als 3 Millionen Schilling (220.000 Euro) betragen, 3. aus der Aufstellung der Betriebsausgaben hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht." Der Berufung ist in diesem Punkt stattzugeben und das Betriebsausgabenpauschale im Ausmaß von 6 % zu gewähren: | | S | laufende Honorare Konsulentenvertrag | 725.000,00 | Einmalhonorar Konsulentenvertrag | 20.000.000,00 | Aufsichtsratsvergütung O. | 2.000,00 | Aufsichtsratsvergütung W. | 68.000,00 | | 20.795.000,00 | SV der gewerblichen Wirtschaft | -19.503,45 | Betriebsausgabenpauschale 6 % von 20.795.000,00 | -1.247.700,00 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut UFS | 19.527.796,55 Mit Schriftsatz vom 17. November 2003 hat der Bw. bekanntgegeben, dass ihm bis zu diesem Zeitpunkt nicht aufgefallen sei, dass von Seiten der T. ein Monatshonorar (April 2001) in Höhe von S 145.000,00 nicht überwiesen wurde. Er habe die offene Forderung nunmehr eingemahnt und sei auch diese in den - begünstigten - Übergangsgewinn einzubeziehen. Da die Nichtauszahlung des Honorars für April 2001 dem Bw. erst im Jahr 2003 bekannt und somit erst nach dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Jahr 2001 geltend gemacht wurde, kann diese Forderung nach Ansicht des Berufungssenats weder im Übergangsgewinn noch im Aufgabegewinn berücksichtigt werden, sondern ist dieser Betrag als nachträgliche Betriebseinnahme im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 (Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit) im Zeitpunkt des Zuflusses im Jahr 2003, der Besteuerung zu unterziehen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren aufgrund der bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamtes Wien 6/7/15 zu Steuernummer XY vom 21. Februar 2006 gemäß § 295 Abs. 1 BAO abzuändern. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 20. Oktober 2011