UFSG RV/1005-G/09

Die Besteuerung von verschmelzungsbedingten Grundstückstransaktionen kann auch nicht mit zivilrechtlichen Unterschieden zur formwechselnden Umwandlung einer Rechtfertigung zugeführt werden: So hat etwa der BFH im Urteil vom 9.4.2008, 11 R 32/06, die unterschiedliche GrESt-Behandlung zwischen einer formwechselnden Umwandlung und der Verschmelzung mit zivilrechtlichen Unterschieden beider Umwandlungsarten begründet. Verfassungsrechtliche Bedenken könnten zwar bestehen, wenn der Zivilgesetzgeber bei der zivilrechtlichen Ausgestaltung völlig willkürlich verfahren würde. Dafür bestünden aber keine Anhaltspunkte. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass der Belastungsgrund der Grunderwerbsteuer in der bei Grundstückstransaktionen zum Ausdruck kommenden Leistungsfähigkeit des Erwerbers besteht. Grundstückstransaktionen, die keine Leistungsfähigkeit Indizieren, sind vor dem Hintergrund der Belastungskonzeption der Grunderwerbsteuer nicht zu belasten (vgl. oben A.3.1. und 3.2.). Dies gilt auch dann, wenn zwischen Vorgängen, die keine Leistungsfähigkeit indizieren, zivilrechtliche Unterschiede bestehen. Für die Frage der sachlichen Rechtfertigung einer verschmelzungsbedingten Grundstückstransaktion ist daher nicht entscheidend, ob zivilrechtliche Unterschiede zu einer formwechselnden Umwandlung bestehen, sondern ob die verschmelzungsbedingte Grundstückstransaktion Leistungsfähigkeit indiziert. Da dies zu verneinen ist, ist eine Belastung mit Grunderwerbsteuer sachlich nicht gerechtfertigt. Allein das Bestehen eines zivilrechtlichen Unterschieds zur formwechselnden Umwandlung vermag daher nicht die Besteuerung der verschmelzungsbedingten Grundstückstransaktion zu rechtfertigen. Da dem privatrechtlichen Grundstücksrecht die Belastungskonzeption der GrESt völlig fremd ist, eignet sich das Zivilrecht nicht, Unterschiede in den Steuerbelastungen von Grundstückstransaktionen zu rechtfertigen. Eine Rechtfertigung unter Hinweis auf zivilrechtliche Differenzierungen scheidet damit jedenfalls aus (Beuthien, BB 2007, 135). Da - wie bereits oben ausgeführt - weder die formwechselnde Umwandlung noch die Verschmelzung zu einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Grundstückserwerbers führen, lassen sich die unterschiedlichen Steuerbelastungen aus steuerlicher Sicht sachlich nicht rechtfertigen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sind somit beide Rechtsvorgänge gleich zu behandeln. Hinzu kommt, dass die Anknüpfung der Abgabe an zivilrechtliche Vorgänge bloße Gesetzestechnik darstellt. Sie vermag keine Belastung zu rechtfertigen, wenn dem zivilrechtlichen Vorgang kein wirtschaftlicher Vorgang zugrunde liegt, der Leistungsfähigkeit indiziert. Ist aber die Anknüpfung an zivilrechtliche Vorgänge eine bloße Gesetzestechnik, sind Differenzierungen im Zivilrecht nicht geeignet, die grunderwerbsteuerliche Erfassung oder Nichterfassung von Rechtsvorgängen sachlich zu begründen. Zur Klärung des Sachverhaltes, ob dem Erwerbsvorgang der Berufungswerberin über die Grundstücke der übertragenden Gesellschaft auf Grund der Verschmelzung auf Seiten der Berufungswerberin ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 oder 2 GrEStG 1987 mit Vereinigung aller Anteile an der übertragenden Gesellschaft durch "Beendigung des Treuhandverhältnisses" mit dem Treuhänder vorausgegangen sei, forderte das Finanzamt diverse Unterlagen an. Mit Schreiben vom 4. August gab die rechtsfreundliche Vertretung der Berufungswerberin an, dass das bis zur Verschmelzung andauernde Treuhandverhältnis vorher nicht aufgelöst worden sei und legte das Protokoll der außerordentlichen Generalversammlung der übertragenden Gesellschaft vom 25. August 2008, in der der ggst. Verschmelzungsvertrag genehmigt wurde, den Treuhand- und Abtretungsvertrag vom 8. Juli 2005 zwischen der Rechtsvorgängerin der Berufungswerberin und der Treuhänderin, den Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 11. November 2005 zwischen der Rechtsvorgängerin der Berufungswerberin und der Berufungswerberin u.a. über die Geschäftsanteile an der übertragenden Gesellschaft VP GmbH (99%-zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum, 1% wirtschaftliches Eigentum). Daraufhin legte das Finanzamt - ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung - die Berufung zur Entscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz vor. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 unterliegen ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer. Die Steuer erfasst den Erwerb von inländischen Grundstücken oder von grundstücksgleichen Rechten. Da Grundstücke nur durch Vorgänge erworben werden können, die der herrschenden Rechtsordnung entsprechen, gehören alle Vorgänge, die auf den Erwerb eines Grundstückes abzielen, zum Rechtsverkehr: nur im Rahmen desselben ist ein Wechsel im Grundstückseigentum oder in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht rechtlich überhaupt möglich. Daher zählt die Grunderwerbsteuer zu den Verkehrssteuern (vgl. VfGH 12.6.1990, B 2/90). Ist eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln oder ist die Gegenleistung geringer als der Wert des Grundstückes, ist die Steuer im Allgemeinen gemäß § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 vom Wert des Grundstücks zu berechnen. Nach § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987 ist als Wert des Grundstücks das Dreifache des Einheitswertes anzusetzen. Bei Umgründungsvorgängen im Sinne des Umgründungssteuergesetzes ist im UmgrStG allerdings eine besondere Berechnungsart der Grunderwerbsteuer vorgesehen. Grundsätzlich beträgt in solchen Fällen die Bemessungsgrundlage das Zweifache des Einheitswertes des Grundstückes bzw. der Grundstücke, auf die sich der jeweilige Erwerbsvorgang bezieht (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer Rz 41 zu § 4 GrEStG). .Im Erlass des BMF vom 7. Juli 1992, 358, ist unter anderem angeführt: "Das Umgründungssteuergesetz sieht für bestimmte, in diesem Gesetz angeführte Vorgänge abgabenrechtliche Sonderregelungen vor. Die grunderwerbsteuerliche Begünstigung der Heranziehung des zweifachen Einheitswertes bei Bemessung der Grunderwerbsteuer für die durch derartige Vorgänge verwirklichten Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 GrEStG 1987 soll Umgründungsvorgänge erleichtern (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer Rz 42 zu § 4 GrEStG). Abs. 6 des § 6 UmgrStG (sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung) lautet idF BBG 2007, BGBl I 2007/24: "Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen." Für alle Fälle, in denen auf Grund der Verschmelzung Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 verwirklicht werden, kommt die Spezialbestimmung des § 6 Abs. 6 UmgrStG zur Anwendung. Diese Bestimmung schafft eine Ausnahme vom sonst bei der Grunderwerbsteuer idR anzuwendenden Steuermaßstab der Gegenleistung (siehe § 4 Abs. 1 GrEStG 1987, UmgrStR 2002, Rz 335). Die Bemessungsgrundlage des zweifachen Einheitswertes gilt unabhängig davon, ob eine Verschmelzung mit einer grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (z.B. Anteilsgewährung) oder ohne eine solche erfolgt. Daran hat auch die Änderung des GrEStG durch das Budgetbegleitgesetz 2001 nichts geändert, wonach in Fällen, bei denen eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, die Steuer vom dreifachen Einheitswert bzw. niedrigeren gemeinen Wert zu berechnen ist (siehe § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987). Selbst bei geringer Gegenleistung oder gänzlichem Fehlen einer Gegenleistung ist auf Grund der lex specialis immer der zweifache Einheitswert Bemessungsgrundlage (UmgrStR 2002, Rz 337), (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer Rz 44 zu § 4 GrEStG). Besteuerungsgegenstand der Grunderwerbsteuer ist der Erwerb eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts, der auf einem tatbestandlichen Erwerbsvorgang beruht; steuerbar ist mithin der Erfolg, der auf Grund eines auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorgangs eintritt (VwGH 29.7.2004, 2004/16/0053). Nach der Struktur der Grunderwerbsteuer als einer Rechtsverkehrssteuer wird der Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern besteuert (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer Rz 9 zu § 1 GrEStG mit weiteren Judikaturverweisen). Im vorliegenden Fall kam es durch die up-stream Verschmelzung der Vertragsparteien u.a. auch zum Wechsel der Grundstücke der übertragenden Gesellschaft auf die Berufungswerberin. Somit sind die Grundstücke von einem Rechtsträger auf einen anderen übergegangen und der Erwerbsvorgang ist, wie vom Finanzamt durchgeführt, zu besteuern. Da im gegenständlichen Fall die Berufungswerberin die Meinung vertritt, dass diese Besteuerung bei up-stream Verschmelzungen gegen den in Art. 7 B-VG verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatz verstoße, ist lediglich festzustellen, dass die Abgabenbehörden verfassungsmäßig zustande gekommene Gesetze gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG bis zu deren Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof jedenfalls zu vollziehen haben. Somit steht dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz die Beurteilung, ob die Berufungswerberin durch den angefochtenen Bescheid in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes in ihren Rechten verletzt wurde, nicht zu. Damit erübrigt sich eine nähere Auseinandersetzung mit den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken. Auf Grund der Mitteilung der Berufungswerberin, dass das bis zur Verschmelzung andauernde Treuhandverhältnis vorher nicht aufgelöst wurde und der vorgelegten Unterlagen, geht der unabhängige Finanzsenat davon aus, dass dem Erwerbsvorgang der Berufungswerberin über die Grundstücke der übertragenden Gesellschaft auf Grund der Verschmelzung auf Seiten der Berufungswerberin ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 oder 2 GrEStG 1987 mit Vereinigung aller Anteile an der übertragenden Gesellschaft durch "Beendigung des Treuhandverhältnisses" mit dem Treuhänder nicht vorausgegangen ist. Auf Grund des im gegenständlichen Fall vorliegenden Sachverhaltes, der gesetzlichen Bestimmungen und der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes war über die Berufung wie im Spruch zu entscheiden. Graz, am 20. Oktober 2011