UFSW RV/2444-W/07

vom Treuhandkonto des Notars an Frau Z - am 19. Jänner 2004 € 1.387.628,12 mit dem Hinweis " Kaufpreisteil 1.386.068,48 inkl. Z 1559,64 KV A GmbH" - am 2. Juli 2004 € 125.674,99 mit dem Hinweis "Restkaufpreisauszahlung, KV: Z.-A, inkl. Zinsen, abzügl. Spesen" von Frau Z an die A Immobilien GmbH - am 9. Februar 2004 € 31.564,19 wegen einer mehrfach erfassten Rechnung - im Oktober 2004 € 50.000,00 auf Grund des Vergleiches vom 1. Oktober 2004 Die Einzahlungen auf das Treuhandkonto zur Begleichung des Kaufpreises (in Höhe des halben Verkehrswertes der Liegenschaft abzüglich des sog. "Ausgleichsbetrages" - darin ist der in der Bestätigung vom 5. Dezember 2003 genannte Betrag von € 157.440,59 enthalten - und der übrigen mit Frau Z verrechneten Beträge - insbesondere aus Steuerbelastungen) wurden von der A Immobilien GmbH für die Bw. vorgenommen und erfolgte die Finanzierung durch eine Kreditaufnahme seitens der A Immobilien GmbH. Die Bw. erhielt keine Zahlungen (weder von Frau Z noch von der A Immobilien GmbH) anlässlich des Ankaufes der Liegenschaften durch die A Immobilien GmbH und der Beendigung des Rechtsstreites mit Frau Z. II. Beweiswürdigung Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich im Wesentlichen auf die eingesehenen Gerichtsakten und die Unterlagen, die dem UFS im Verfahren zu RV/1562-W/09 vorgelegt wurden sowie dem Vorbringen der Bw. in der Berufung und im Vorlageantrag. Die in der Stellungnahme der Bw. vom 13. September 2011 aufgestellte Behauptung, wonach der Verkauf an die A Immobilien GmbH zu einem fremdüblichen Preis und keineswegs unter dem Verkehrswert erfolgt sei, steht nicht nur im deutlichen Widerspruch zu den von Frau Z gegenüber dem UFS getätigten Angaben, sondern auch zu jenen der Bw. bzw der A Immobilien GmbH in den Gerichtsverfahren und wird auch durch das vorliegende Sachverständigengutachten widerlegt. Die Feststellungen, dass sich Frau Z zwecks Beendigung der Rechtsstreitigkeiten gegenüber der Bw. bereit erklärte, ihr die vermachten Liegenschaften um den um den sog. "Ausgleichsbetrag" reduzierten Kaufpreis zu verkaufen und dass die A Immobilien GmbH bei Abschluss des Kaufvertrages wie ein Treuhänder fungierte gründen sich nicht nur auf die eigenen Angaben der Bw. in der Vorhaltebeantwortung vom 30. Dezember 2004 ("AB hat nach den Statuten nicht die Möglichkeit im Ausland durch Kreditaufnahme direkt Liegenschaften zu erwerben. ...Die Liegenschaft ist zu den Bedingungen des Vergleichs durch die A Immobilien GmbH erworben worden...." Die Geschäftsanteile der A Immobilien GmbH werden nach englischem Recht treuhändig von einem Organ von AB gehalten), sondern stehen auch im Einklang mit dem Vorbringen der A Immobilien GmbH im Verfahren zu xxCgxx/04 des LANDESGERICHTES. In der Klage dieses Verfahrens wird von der A Immobilien GmbH ua. vorgebracht, dass der Kaufvertrag Grundlage des Vergleiches war und dass die A B aus steuerrechtlichen und grundverkehrsbehördlichen Gründen die A Immobilien GmbH gegründet hat und diese "als Käuferin im Zuge des Vergleiches den Kaufvertrag unterfertigt und grundbücherliches Eigentum an den beiden Liegenschaften erworben hat". Die Vielzahl von Gerichtsverfahren und die lang andauernden Vergleichsverhandlungen untermauern, dass die Bw. gerade nicht auf ihre Rechte aus dem Nachvermächtnis verzichten wollte (insbesondere nicht gegen einen Geldbetrag in Höhe von bloß rund 5% des Verkehrswertes der beiden Liegenschaften), sondern dass sie bestrebt war, bereits vorzeitig die Verfügungsgewalt über die nachvermachten Liegenschaften von Frau Z zu erhalten. An Hand der im Gerichtsakt xxCgxx/04 des LANDESGERICHTES befindlichen Unterlagen wurde deutlich, dass die vergleichsweise Einigung der Bw. mit Frau Z im Ergebnis darin bestand, dass Frau Z ihre Rechte an den Liegenschaften gegen ein Entgelt in Höhe von 50% des Verkehrswertes der Liegenschaften und Aufteilung sämtlicher Erträgnisse und Lasten der beiden Liegenschaften für den Zeitraum Todestag bis zum Stichtag 30. Juni 2003 im Verhältnis 50:50 zwischen Vor- und Nachlegatarin an die Bw. bzw. eine von ihr namhaft gemachte juristische Person überträgt.. III. rechtliche Beurteilung steuerpflichtiger Tatbestand/Entstehen der Steuerschuld Als Erwerb von Todes wegen gilt ua. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches (§ 2 Abs. 1 Z. 1 ErbStG 1955). Als vom Erblasser zugewendet gilt ua. auch: was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses von dritter Seite gewährt wird (§ 2 Abs. 2 Z 4 ErbStG 1955) was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird (§ 2 Abs. 2 Z. 5 ErbStG 1955). Gemäß § 3 Abs. 1 Z. 6 ErbStG 1955 gilt als Schenkung im Sinne des Gesetzes was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt. Gemäß § 3 Abs. 2 ErbStG 1955 ist im Falle des Abs. 1 Z. 6 der Besteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. Die Steuerschuld entsteht - bei Erwerben von Todes wegen grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (§ 12 Abs. 1 Z. 1 ErbStG 1955), jedoch - in den Fällen des § 2 Abs. 2 Z 4 ErbStG mit dem Zeitpunkt des Verzichtes oder der Ausschlagung (§ 12 Abs 1 lit. f ErbStG); - in den Fällen des § 2 Abs. 2 Z 5 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft (§ 12 Abs 1 lit. g ErbStG); - für den Erwerb des Nacherben mit dem Zeitpunkt des Eintrittes der Nacherbfolge (§ 12 Abs 1 lit. h ErbStG) - bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 12 Abs 2 ErbStG). § 5 ErbStG 1955 bestimmt Folgendes: "(1) Der Vorerbe gilt als Erbe. (2) Beim Eintritt des Falles der Nacherbfolge haben diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Auf Antrag ist der Besteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. (3) Tritt der Fall der Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ein, so gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall. In diesem Falle ist dem Nacherben die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrages anzurechnen, welche der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht. (4) Nachvermächtnisse und beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse stehen den Nacherbschaften gleich." Die Vorschrift des § 5 Abs. 1 ErbStG bedeutet, dass der Vorerbe und der Nacherbe erbschaftssteuerlich als selbständiger Erbe betrachtet werden. Damit hat das Erbschaftssteuergesetz für steuerliche Zwecke eine Regelung getroffen, die vom bürgerlichen Recht abweicht (vgl. VwGH 19.4.1950, 1987/48). Abgesehen von der Sonderbestimmung des § 5 Abs. 3 ErbStG bedeutet Abs. 1 dieser Gesetzesstelle, dass der Vorerbe steuerrechtlich als voller unbedingter Erbe gilt (vgl. VwGH 12.10.1955, 1235/35). Auf Grund der Bestimmung des § 5 Abs. 4 ErbStG stehen Nachvermächtnisse und beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse den Nacherbschaften gleich (vgl. VwGH 3.9.1987, 86/16/0116, 0117). Der Vorerbe erlangt mit der Einantwortung die Stellung eines zeitlich beschränkten Eigentümers, im wesentlichen - auf Grund des § 613 ABGB - jene eines Fruchtnießers; sein Recht endet mit dem Nacherbfall (Substitutionsfall). Das Erbrecht des Nacherben ist aufschiebend bedingt oder befristet durch den Eintritt des Substitutionsfalles. Der Nacherbe erlangt aber schon mit dem Vorerbfall eine Anwartschaft, aus der gewisse Ansprüche folgen. Ein Nacherbfall, der irgendwann eintreten muss, wie der Tod einer Person, zB des Vorerben, ist im Zweifel ein Termin (vgl. VwGH 3.09.1987, 86/16/0116). Die Rechtsstellung des Nacherben bildet in ihrer Gesamtheit ein Anwartschaftsrecht (vgl. Fellner, RZ 3a zu § 5 ErbStG unter Hinweis auf BFH 23.8.1995, II R 88/92, DStZ 1996, 187). Der Erwerb des Anwartschaftsrechtes des Nacherben durch diesen anlässlich des Todes des Erblassers löst ebenso wenig Erbschaftsteuer aus wie der Erwerb des Nacherbenanwartschaftsrecht durch einen Dritten, sei es von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung (vgl. Fellner, RZ 73 zu § 2 ErbStG unter Hinweis auf BFH 28.10.1992, II R 21/92). Tatbestand des § 2 Abs. 2 Z 5 ErbStG 1955 Erhält der Nacherbe jedoch für die Übertragung ein Entgelt, dann wird das, was der Nacherbe für die Übertragung seiner Anwartschaft erhält, von der Erbschaftsteuer erfasst (vgl. Dorazil/Taucher, Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Rz 7.59 zu § 2 unter Hinweis auf VwGH 12.10.1955, 1235/53). Das Entgelt unterliegt in diesem Fall gemäß § 2 Abs. 2 Z 5 ErbStG der Erbschaftssteuer (vgl. Dorazil/Taucher, Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Rz 12.1). Zur Anwendung der Bestimmung des § 2 Abs 2 Z 5 ErbStG muss eine Art Nacherbschaftskauf vorliegen. Das Entgelt für den Nacherbschaftskauf wird beim Nacherben im Zeitpunkt des Abschlusses eines solchen Geschäftes als Zuwendung des Erblassers versteuert, wogegen der Nacherbschaftskäufer, der das Anwartschaftsrecht ja käuflich erworben hat, eine Erbschaftsteuer auch in einem späteren Zeitpunkt, in dem das vom Erblasser als Nacherbfall in Aussicht genommene Ereignis eintritt, nicht zu entrichten ist (vgl. Fellner, aaO, Rz 73 zu § 2 ErbStG unter Hinweis auf VwGH 12.10.1955, Slg. 1264/F). Der Nachvermächtnisnehmer überträgt iSd § 2 Abs. 2 Z 5 ErbStG gegen Entgelt seine Anwartschaft, wenn er dem Verkauf des Vermächtnisgegenstandes durch den Vorvermächtnisnehmer gegen Zahlung eines Teiles des Veräußerungserlöses zustimmt (vgl. Fellner aaO unter Hinweis auf BFH 19.4.1989, II R 189/85, BStBl II 623/. Ein derartiger Fall liegt hier nicht vor, weil die Bw. für die Übertragung ihrer Anwartschaft an die A Immobilien GmbH kein Entgelt erhalten hat. Tatbestand des 2 Abs. 2 Z 4 ErbStG 1955 Die Verwirklichung des Tatbestandes des § 2 Abs. 2 Z 4 ErbStG setzt voraus, dass für den Verzicht auf das Vermächtnis eine Abfindung von dritter Seite gewährt wird. Im gegenständlichen Fall enthält der am 5. Dezember 2003 zwischen Frau Z und der A Immobilien GmbH abgeschlossene Kaufvertrag im Punkt XI eine Erklärung der Bw. über den Verzicht auf das Nachvermächtnis und existiert eine Erklärung der rechtsfreundlichen Vertreterin der Bw. mit folgendem Inhalt: "Namens meiner Mandantschaft, dem A B, ORT, bestätige ich, dass das Verfahren xxCgxx/02 vor dem Landesgericht-X mit einem von Frau Z. an A B zu bezahlenden Ausgleichsbetrag von € 157.440,59 verglichen worden ist. Dieser Betrag ist im Kaufpreis des heute unterzeichneten Kaufvertrages bereits verrechnet." Bei der Beurteilung eines Erwerbsvorganges ist allerdings keineswegs allein vom Urkundeninhalt auszugehen; vielmehr ist von der Abgabenbehörde der tatsächliche Inhalt des Erwerbsvorganges zu erforschen (vgl. VwGH 28.3.1996, 94/16/0254). Mit der Rechtskraft der Entscheidung im Verfahren zu xxCgxx/96 des LANDESGERICHTES war klargestellt, dass die Bw. mit dem Tode des Erblassers eine Anwartschaft auf das Nachvermächtnis erworben hat. Durch den Beschluss OGH 24.2.2002, xxObxx/01 war weiters geklärt, dass im Falle der Erbunwürdigkeit der Frau Z die Liegenschaften der Bw. als Ersatzlegatarin zukommen würden. Entgegen den Ausführungen des Finanzamtes in seiner Stellungnahme dienten die Vergleiche daher nicht der Beendigung des Rechtsstreites über die Gültigkeit des Zusatzes zum Testament. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleiches bzw. des Kaufvertrages am 5. Dezember 2003 war nur mehr die Rechtsstellung der Frau Z, jedoch nicht mehr die der Bw. strittig. Der Kaufvertrag und der Vergleich dienten dazu, um den Rechtsstreit über die Erbunwürdigkeit der Frau Z zu beenden. Der formelle Verzicht der Bw. auf das Nachlegat erfolgte nicht etwa, um die Vorlegatarin zu begünstigen, sondern ausschließlich im Hinblick auf den gleichzeitigen Abschluss des Kaufvertrages Verkauf der Liegenschaften an die A Immobilien GmbH, die für die Bw. als Treuhänderin tätig wurde. Der in der dem Kaufvertrag angeschlossenen Bestätigung vom 5. Dezember 2003 genannte "Ausgleichsbetrag" von € 157.440,59 fand Eingang in die Berechnung des Kaufpreises. Die Bw. gab ihre erst durch mehre Gerichtsverfahren mühsam erkämpfte Rechtsposition nicht gegen einen Vergleichsbetrag von bloß rund 5% des Verkehrswertes der beiden Liegenschaften wieder auf, sondern bestand die Einigung zwischen Vor- und Nacherbin im Ergebnis darin, dass die Vorerbin die Liegenschaften gegen Zahlung eines Entgeltes in Höhe des halben gemeinen Wertes der Liegenschaften abzüglich des sogenannten "Ausgleichsbetrages" und gegen Verrechnung jeweils der Hälfte der steuerlichen Belastung an die Bw. bzw. an eine für die Bw. als Treuhänderin agierende juristische Person übertrug. Für diese Übertragung erhielt die Bw. kein Entgelt (weder von Frau Z noch von der A Immobilien GmbH), sondern war es Frau Z, die für die vorzeitige Übertragung der Rechte an den Liegenschaften ein Entgelt (und zwar von der A Immobilien GmbH) erhielt. Zum Einwand des Finanzamtes, dass der Legatarin die Liegenschaften angefallen sind, da doch im Kaufvertrag die Legatarin als Verkäuferin aufscheint, wird bemerkt, dass die vorzeitige Herausgabe der vermachten Sache vom Vorlegatar an den Nachlegatar geradezu voraussetzt, dass die Sache zunächst dem Vorlegatar angefallen ist und es für Treuhandverhältnisse typisch ist, dass im Kaufvertrag die hinter dem Treunehmer stehenden Personen nicht genannt werden. Mit dem am 1. Oktober 2004 abgeschlossenen Vergleich erfolgte seitens der Bw. ebenfalls kein Verzicht auf das Nachvermächtnis gegen Abfindung, sondern betrifft dieser Vergleich nur die Bestimmung der Höhe des sog. "Ausgleichsbetrages". Damit wurde die Höhe des von der A Immobilien GmbH an Frau Z für die vorzeitige Herausgabe der Liegenschaften geleistete Entgelt um weitere € 50.000,00 gekürzt und ist auch die verminderte Gegenleistung höher als der dreifache Einheitswert der Liegenschaften. Der Erwerb der Bw. erfüllt daher nicht die Tatbestandsvoraussetzzungen des 2 Abs. 2 Z 4 ErbStG. Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z 6 ErbStG 1955 Die vorzeitige Herausgabe der Erbschaft durch den Vorerben an den Nacherben gilt nach § 3 Abs. 1 Z 6 ErbStG als Schenkung des Vorerben an den Nacherben. Dabei zeigt der Aufbau der Tatbestände des § 3 Abs. 1 ErbStG, dass Z 6 dieser Gesetzesstelle einen besonderen Tatbestand umfasst, bei dem das Merkmal der Freigebigkeit nicht vorliegen muss. Im Fall der Z 6 gibt der Vorerbe nicht freigebig etwas aus der Substitutionsmasse heraus. Der, dem er Sachen oder Werte herausgibt, hat ja einen Anspruch auf die Nacherbschaft; der Anspruch ist nur noch nicht fällig und wird ganz oder teilweise vorzeitig erfüllt (vgl. Fellner aaO, Rz 70 zu § 3 ErbStG unter Hinweis auf VwGH 12.10.1955, 1235/53 VwSlg 1264/F). Geschieht die Herausgabe gegen Entgelt - zB gegen Leibrente - dann unterliegt der Vorgang nur insoweit der Schenkungssteuer, als Leistung und Gegenleistung in einem auffallenden Missverhältnis stehen (vgl. Dorazil/Taucher, Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Rz 8.3. zu § 5 unter Hinweis auf VwGH 25.11.1954, 3077/52). Die vorzeitige Herausgabe der vermachten Sache von der Vorlegatarin an die Nachlegatarin gilt gemäß § 3 Abs. 1 Z. 6 ErbStG als Schenkung unter Lebenden und nicht als Erwerb von Todes wegen, weswegen im gegenständlichen Fall der Bw. selbst dann zu Unrecht Erbschaftsteuer vorgeschrieben wurde, wenn die vorzeitige Herausgabe der Liegenschaften gegen ein unverhältnismäßig niedriges Entgelt erfolgt sein sollte. Überdies waren Gegenstand des Erwerbes der Bw. die beiden Liegenschaften und nicht ein Geldbetrag (die Bw. erhielt den sogenannten "Ausgleichsbetrag" nicht als Abfindung für ihre Anwartschaft auf das Nachvermächtnis, sondern fand der sog. "Ausgleichsbetrag" Eingang in die Bestimmung des Kaufpreises für die Übertragung der Liegenschaften). Liegenschaften sind gemäß § 19 Abs. 2 ErbStG mit dem dreifachen Einheitswert zu bewerten. Stellt man dem dreifachen Einheitswert den Wert der Gegenleistung - bestehend aus dem halben Schätzwert der Liegenschaft abzüglich des sog. "Ausgleichsbetrages" sowie der gegenseitigen Verrechnung diverser steuerlichen Belastungen - gegenüber, so verbleibt auf Grund der steuerlichen Bewertungsvorschriften ein rein entgeltlicher Erwerbsvorgang und keine Bemessungsgrundlage für eine Festsetzung von Schenkungssteuer. Allfällige Auswirkungen des "Ausgleichsbetrages" auf die grunderwerbsteuerliche Beurteilung sind nicht Sache des nunmehrigen Berufungsverfahrens betreffend Erbschaftsteuer. Der Berufung war daher Folge zu geben und der Erbschaftsteuerbescheid aufzuheben. Wien, am 18. Oktober 2011