UFSW RV/1801-W/11

Darüber hinaus erfüllen die vom Bw. mit seiner Schwester und mit seiner Schwiegermutter getroffenen Vereinbarungen nicht die an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegenden steuerlichen Erfordernisse. 2.3.4.1. Steuerliche Voraussetzungen für eine Anerkennung von Verträgen zwischen einander Nahestehenden Eingangs ist festzuhalten, dass - da das bei Angehörigen regelmäßige Fehlen eines zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensatzes zum Anlass genommen werden könnte, durch rechtliche Gestaltungen steuerliche Folgen abweichend von den wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeizuführen - Verträge mit nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts ganz allgemein nur Anerkennung finden können, wenn sie • nach außen ausreichend klar zum Ausdruck kommen, • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und • unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die für Rechtsbeziehungen unter Angehörigen bestehenden Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO). Es besteht jedoch keine steuerliche Vermutung gegen die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen Angehörigen; bei eindeutigen Ermittlungsergebnissen können daher auch Rechtsbeziehungen anerkannt werden, bei denen nicht alle der vorgenannten Kriterien gleichermaßen ausgeprägt vorhanden sind, wenn an der tatsächlichen Durchführung kein Zweifel besteht und grundsätzlich Fremdüblichkeit gegeben ist (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. GL § 4 Anm. 66 f.). 2.3.4.2. Steuerliche Anerkennung der Aufwendungen für Kinderbetreuung Bei den Kinderbetreuungskosten nach § 34 Abs. 9 EStG 1988 sind auch an Angehörige geleistete Aufwendungen abzugsfähig, wenn der Angehörige in einem anderen Haushalt lebt, pädagogisch im Sinne des Gesetzes qualifiziert ist und er - anders als üblicherweise bei einer Kinderbetreuung durch nahe Angehörige - hierfür ein Entgelt erhält. Entschließt sich der von der Familie unterstützte Steuerpflichtige, seinen Angehörigen als Ausgleich für gelebte familiäre Solidarität etwas zukommen zu lassen, entspringt eine solche Unterstützung zumeist nicht einer rechtlichen Verpflichtung, sondern Beweggründen wie Dankbarkeit und Anstand (VwGH 1. 7. 2003, 98/13/0184). Es bedarf daher besonderer Umstände, damit von einer entgeltlichen Kinderbetreuung im Familienkreis ausgegangen werden darf. Die diesbezüglich mit den Angehörigen geschlossene Vereinbarung muss den Grundsätzen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einander Nahestehenden entsprechen. Hierzu gehört, dass der Vertrag einen eindeutigen Inhalt hat, nach außen in Erscheinung getreten ist und in diesem Form auch zwischen einander Fremden abgeschlossen worden wäre. Fremdüblich wird - bei Tätigwerden im Haushalt, dem das Kind angehört - eine Entlohnung sein, die wenigstens dem Mindestlohntarif für Haushaltsgehilfen entspricht (vgl. Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. GL § 34 Anm. 77s; Geirhofer/Kuch, SWK 2009, S 701), ansonsten eine Entlohnung, die auch von Tageseltern verlangt wird. Die Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einander Nahestehenden gelten allgemein im Steuerrecht. Dass für Aufwendungen nach § 34 Abs. 9 EStG 1988 andere Kriterien gelten sollten, ist nicht ersichtlich. Der Aufwendungsbegriff findet sich auch an anderer Stelle im Gesetz (z. B. § 4 Abs. 4 EStG 1988, § 16 Abs. 1 EStG 1988), wobei es dort völlig unstrittig ist, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit die Erfüllung der an Verträge mit nahen Angehörigen gestellten Voraussetzungen erfordert. 2.3.4.3. Rechnungen erfüllen die Kriterien des BMF Vorweg ist festzuhalten, dass die ausgestellten Rechnungen die vom BMF (LStR 2002 Rz 884f) aufgestellten Kriterien erfüllen. 2.3.4.4. Inhaltliche Bestimmtheit Der Vertragsinhalt ist für eine steuerliche Anerkennung hinreichend umschrieben: Die Betreuungspersonen sollten die Kinder von der Schule abholen und im Haushalt der Betreuungsperson betreuen, wofür die Betreuungspersonen 5,00 € je Betreuungsstunde erhalten sollten. 2.3.4.5. Mangelnde Publizität Die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen geforderte Publizität setzt eine ausreichend deutliche Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Dritten gegenüber voraus (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. GL § 4 Anm. 66 f.). Nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens war dies nicht der Fall, da es den Vereinbarungen jeder Publizität nach außen fehlt: 2.3.4.5.1. Selbständige Erwerbstätigkeit Erfolgte die Kinderbetreuung durch die Großmutter bzw. durch die Tante selbständig, wovon bei einer Betreuung im eigenen Haushalt der Großmutter bzw. Tante auszugehen ist, wäre - unabhängig davon, dass infolge der geringen Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit die zusätzlichen Einkünfte zu keiner Einkommensteuervorschreibung geführt hätten - gemäß § 120 Abs. 2 BAO zwingend eine Anzeige der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit gegenüber dem zuständigen Finanzamt vorzunehmen gewesen. Die Unterlassung einer derartigen Anzeige wäre - läge eine derartige Erwerbstätigkeit vor - im übrigen eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG. Sozialversicherungsrechtlich wären die Großmutter und die Tante als "neue Selbständige" tätig, wobei eine Pflichtversicherung nach dem GSVG erst - je nachdem, ob auch weitere Einkünfte vorliegen - ab Überschreiten bestimmter Einkunftsgrenzen (hier nicht gegeben) besteht. Die gesetzlich im Falle einer Erwerbstätigkeit vorgeschriebenen Aufzeichnungen (§ 126 Abs. 2 BAO) wurden von der Großmutter und von der Tante gleichfalls nicht geführt. 2.3.4.5.2. Nichtselbständige Erwerbstätigkeit Zur Vollständigkeit sei erwähnt, dass von einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen wäre, soweit eine - entgeltliche - Kinderbetreuung im Haushalt, dem die Kinder angehören, vorgenommen wird. Den unterschiedlichen Arbeitnehmer- bzw. Dienstnehmerbegriffen des Arbeitsrechts, des Sozialversicherungsrechts und des Steuerrechts ist das Erfordernis des Vorliegens eines Dauerschuldverhältnisses (im Gegensatz zu einem Zielschuldverhältnis) sowie von persönlicher Abhängigkeit gemeinsam. Persönliche Abhängigkeit ist - neben anderem - durch die Eingliederung in die Organisation des Arbeitgebers, die persönliche Weisungsgebundenheit und die persönliche Arbeitspflicht gekennzeichnet (vgl. Drs, Arbeits- und Sozialrecht [2009] 24 f.). Diese Voraussetzungen wären - bei Entgeltlichkeit - bei einer derartigen Betreuung i. d. R. gegeben: Der Kinderbetreuer wird bei der Kinderbetreuung in den Haushalt des Steuerpflichtigen eingegliedert, er wird im Rahmen der Kinderbetreuung allfällige Weisungen Steuerpflichtigen zu befolgen haben und kann sich zumeist bei der Kinderbetreuung nicht vertreten lassen. Arbeitsrechtlich fiele diese Beschäftigung unter das Bundesgesetz vom 23. Juli 1962 über die Regelung des Dienstverhältnisses der Hausgehilfen und Hausangestellten (Hausgehilfen- und Hausangestelltengesetz), BGBl. Nr. 235/1962, i. d. g. F. Dessen § 2 Abs. 1 zufolge sind - unter Strafdrohung (§ 23 leg. cit.) - bei Begründung des Dienstverhältnisses die wesentlichen Rechte und Pflichten aus dem Dienstverhältnis in einem Dienstschein laut Muster (Anlage zu diesem Bundesgesetz) aufzuzeichnen. Der Steuerpflichtige, der die Absetzung nach § 34 Abs. 9 EStG 1988 verlangt, wäre diesfalls als Arbeitgeber verpflichtet, wenn er sich nicht der Entlohnung mittels Dienstleistungsschecks nach dem Dienstleistungsscheckgesetz (DLSG) BGBl. I Nr. 45/2005 bedient (das in § 2 DLSG eine eigene Arbeitgebermeldung vorsieht; ob die i. S. d. § 34 Abs. 9 EStG 1988 qualifizierte Kinderbetreuung noch eine einfache, haushaltstypische Dienstleistung i. S. d. § 1 Abs 1 DLSG ist, wie dies etwa eine bloße Kinderbeaufsichtigung wäre, kann dahingestellt bleiben, zu Details siehe Geirhofer/Kuch, SWK 2009, S 701), den Kinderbetreuer als Arbeitnehmer bei der Gebietskrankenkasse (als geringfügig Beschäftigter oder als fallweiser Beschäftigter, je nach Vereinbarung) vor Arbeitsantritt anzumelden (§ 34 ASVG). Ein Verstoß gegen diese Meldevorschrift stellte eine Verwaltungsübertretung dar (§ 111 ASVG). Handelt der Steuerpflichtige als - nicht mit Dienstleistungsschecks entlohnender - Arbeitgeber, treffen diesen auch steuerliche Verpflichtungen nach § 47 ff. EStG 1988, etwa die Führung eines Lohnkontos (§ 76 EStG 1988) oder die Ausstellung eines Lohnzettels (§ 84 EStG 1988). Die Nichtführung einkommensteuerlich vorgeschriebener Aufzeichnungen oder Nichtausstellung einkommensteuerlich vorgeschriebener Belege stellt ebenfalls eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs. 1 FinStrG dar. Lohnsteuer sowie Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag wären infolge der geringen Monatsbeträge nicht angefallen. 2.3.4.5.3. Keine ausreichende Publizität nach außen Diese - je nach Art der Tätigkeit - unterschiedlichen formalen Voraussetzungen für eine Erwerbstätigkeit müssten für eine steuerliche Anerkennung erfüllt sein; die getroffenen Vereinbarungen dürfen nicht nur innerhalb der Familie bekannt sein. Ist das nicht der Fall, war jedenfalls die Publizität der Vereinbarung im Jahr 2010 nicht gegeben. 2.3.4.6. Mangelnde Fremdüblichkeit Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorzunehmen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1. 12. 1992, 92/14/0149). Auf dieser Basis ist eine Vergleichsprüfung in zweifacher Hinsicht anzustellen: Es zunächst ist zu prüfen, ob der entsprechende Vertrag auch zwischen Fremden in der konkreten äußeren Form abgeschlossen worden wäre, bejahendenfalls ist ein am Vertragsinhalt orientierter Fremdvergleich anzustellen, wobei zu beachten ist, dass es nahen Angehörigen an einem den Marktgesetzen unterliegenden natürlichen Interessensgegensatz fehlen kann (EStR 2000 Rz 1139). Vor diesem Hintergrund ist die Gestaltung der beiden Betreuungsverhältnisse keineswegs als fremdüblich anzusehen. Zwar wäre ein Entgelt von 5 € je Betreuungsstunde im Hinblick darauf, dass damit auch der Aufwand für den Transport der Kinder von der Schule zur Betreuung bzw. teilweise von der Betreuung nach Hause abgegolten wäre, als durchwegs fremdüblich anzusehen (von der Caritas St. Pölten wird - http://www.caritas-stpoelten.at/hilfe-einrichtungen/familie-und-kinder/tagesmuetter-mobile-mamis/tagesmuetter-mobile-mamis/ - für Tageseltern ein Betrag von 3,50 € je Betreuungsstunde empfohlen, für eine Betreuung im Haushalt des Kindes ab 8,00 €/Familie/Stunde zuzüglich Fahrtkosten), zumal bei der Betreuung weniger Kinder (durch die Oma: nur die beiden Kinder des Bw., bei der Tante: gemeinsam mit deren beiden Kindern) ein eher höherer Stundensatz angemessen erscheint. Allerdings spricht das Unterlassen der aus einer entgeltlichen Tätigkeit der Kinderbetreuer resultierenden rechtlichen Schritte gegen eine Ernsthaftigkeit der behaupteten Erwerbstätigkeit. Auch würde kein Familienfremder eine Abrechnung in der Form vornehmen, dass er sich ausschließlich auf die Schätzung der Betreuungsstunden durch den Auftraggeber verlässt, ohne eigene Aufschreibungen zu führen. Im Geschäftsleben üblich ist schließlich, wenn Barzahlung erfolgt, eine zeitnahe Quittierung der Zahlungseingänge. Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass die behaupteten Zeiten der Kinderbetreuung unglaubwürdig sind: So soll die Betreuungszeit im Wesentlichen während der Karenz der Gattin der Kinder gleich mit jener während der Berufstätigkeit der Gattin gewesen sein. Dass die Gattin über kein eigenes Auto verfügte, würde zwar für eine Abholung der Kinder durch die Mutter oder die Schwester sprechen, nicht aber für eine längere Betreuung außer Haus - auch wenn es noch Arbeiten im Haus gegeben haben sollte. Eine Änderung der Betreuungszeit während der Schulferien (weder Erhöhung noch Verminderung) soll nicht erfolgt sein, dafür soll im Dezember eine geringe Betreuungszeit erforderlich gewesen sein. Auch ist es jedenfalls an den Arbeitstagen mit einem Arbeitsende der Mutter um 12:30 Uhr lebensfremd anzunehmen, die Kinder blieben jeweils bei der Oma, bis sie dann am späten Nachmittag oder Abend der Vater auf seinem Nachhauseweg abholt, zumal K auf dem Weg von der Schule in Z zum Haushalt der Großmutter in L liegt. 2.3.4.7. Keine Anzeige an die Finanzstrafbehörde Gemäß § 80 FinStrG haben die Behörden und Ämter der Bundesfinanzverwaltung, wenn sie innerhalb ihres dienstlichen Wirkungsbereiches Kenntnis von Finanzvergehen erhalten, hievon die gemäß § 58 FinStrG zuständige Finanzstrafbehörde erster Instanz zu verständigen, soweit sie nicht selbst als Finanzstrafbehörde erster Instanz einzuschreiten haben. Da es sich im gegenständlichen Fall um eine familienhafte Mitwirkung der Angehörigen und nicht um eine Erwerbstätigkeit der Angehörigen im steuerlichen Sinn handelt, ist eine Anzeige des Sachverhalts an die Finanzstrafbehörde erster Instanz nach § 80 FinStrG nicht erforderlich. Nach Ansicht der Berufungsbehörde liegt ein Finanzvergehen deswegen nicht vor, da mangels steuerlicher Erwerbstätigkeit die Kinderbetreuung weder dem Finanzamt anzuzeigen war (§ 51 Abs. 1 lit. a FinStrG) noch eine Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen bestand (§ 51 Abs. 1 lit. c FinStrG). 2.3.5. Treu und Glauben Wenngleich vom Bw. nicht eingewendet, ist der Vollständigkeit halber darauf zu verweisen, dass auch der Grundsatz von "Treu und Glauben" der Berufung nicht zum Erfolg verhilft. "Treu und Glauben" ist nach der Rechtsprechung eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die grundsätzlich auch im öffentlichen Recht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (vgl. Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. EL § 39 Anm. 9). Allerdings ist das in Art. 18 Abs. 1 B-VG normierte Legalitätsgebot stärker als der Grundsatz von "Treu und Glauben"; der Grundsatz von "Treu und Glauben" kann sich aber in jenem Bereich auswirken, in welchem es auf Fragen der Billigkeit (§ 20 BAO; zB Wiederaufnahme des Verfahrens, § 303 BAO) ankommt (VwGH 14. 7. 1994, 91/17/0170). Von Bedeutung ist dieser Grundsatz - im Rahmen einer vorzunehmenden Ermessensübung - dort, wo der StPfl durch die Abgabenbehörde (auf Grund einer erteilten Auskunft) zu einem bestimmten Verhalten veranlasst wurde (VwGH 26. 1. 1993, 89/14/0234) oder im Vertrauen auf einen Erlass des BMF ein erlasskonformes Verhalten gesetzt hat (VwGH 27. 11. 2003, 2003/15/0087). Da die Einkommensteuerveranlagung keine Ermessensentscheidung ist, hat die Berufungsbehörde dem Gesetz entsprechend zu entscheiden und kann dabei den Umstand, dass der Bw. entsprechend den veröffentlichten Informationen des Finanzministeriums vorgegangen ist, nicht contra legem berücksichtigen. 2.3.6.Fahrtkostenersatz außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 Abs. 9 EStG 1988 ? Der Unabhängige Finanzsenat kann es dahin gestellt lassen, ob ein bloßer Ersatz der mit der Abholung der Kinder von der Schule verbundenen zusätzlichen Aufwendungen für Kinderbetreuung (wie Kilometergeld) - sofern diese angefallen sind - bei ansonsten familienhafter Betreuung (durch eine pädagogisch qualifizierte Person) oder erwerbsmäßiger qualifizierter Betreuung durch Dritte (wie Hort, Tagesmutter, Tagesvater,...) nach § 34 Abs. 9 EStG 1988 abzugsfähig wäre, da derartige Aufwendungen nicht geltend gemacht wurden. LStR 2002 Rz 884d schließt Fahrtkosten zur Kinderbetreuung in seiner derzeitigen Fassung vom Abzug nach § 34 Abs. 9 EStG 1988 aus. Die Berufungsbehörde ist hieran jedoch nicht gebunden und es erscheint die Subsumtion derartiger Aufwendungen unter § 34 Abs. 9 EStG 1988 - als conditio sine qua non für eine Betreuung im Haushalt der Betreuungsperson bzw. in einer institutionellen Kinderbetreuungseinrichtung (analog etwa der nunmehr auch von der Finanzverwaltung als abzugsfähig erachteten integrierten Verpflegungsaufwendungen, vgl. UFS 3. 3. 2011, RV/3830-W/10) - vorweg nicht ausgeschlossen, da § 34 Abs. 9 EStG 1988 erster Satz allgemein von "Aufwendungen für die Betreuung von Kindern" spricht und § 34 Abs. 9 Z 3 EStG 1988 nur bestimmte Qualifikationsanforderungen an die Betreuungseinrichtung bzw. Betreuungsperson enthält. Ein Fahrtkostenersatz an den Betreuer als Teil der Betreuungskosten im Haushalt des Kindes ist - siehe oben Punkt 2.3.4.6 - durchwegs üblich, ebenso werden i. d. R. zusätzliche Fahrtkosten zu einer externen Betreuung (institutionelle Kinderbetreuungseinrichtung, Tagesmutter/-vater) anfallen. Allerdings setzt dies dem Grunde nach voraus, dass die Betreuung entweder durch eine institutionelle Kinderbetreuungseinrichtung oder durch eine pädagogisch qualifizierte Person erfolgt - dies war jedoch nach Ansicht der Berufungsbehörde im Jahr 2010 nicht der Fall. 2.3.7. Keine außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 Abs. 9 EStG 1988 Da weder die Schwiegermutter des Bw. (die Großmutter der Kinder) noch die Schwester des Bw. (die Tante der Kinder) nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats über eine pädagogische Qualifikation i. S. d. § 34 Abs. 9 EStG 1988 verfügen noch - sowohl nach Ansicht des Finanzamtes als auch nach jener des Unabhängigen Finanzsenats - die über die Betreuung getroffenen Vereinbarungen den von Lehre und Rechtsprechung sowie Verwaltungspraxis (EStR 2000 Rz 1127 ff.) entwickelten Kriterien zur steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einander Nahestehenden entsprechen, war die Berufung als unbegründet abzuweisen. Wien, am 11. Oktober 2011