UFSZ1W ZRV/0287-Z1W/11

Abs.3 : Die Steuerschuld für Tabakwaren, die nicht steuerfrei sind, entsteht mit dem Verbringen in das Steuergebiet. Steuerschuldner ist die natürliche Person, die die Tabakwaren in das Steuergebiet verbringt oder durch einen nicht gewerblich tätig werdenden Beförderer verbringen lässt. Es gelten die Bestimmungen des § 27 Abs.3 bis 5. Gemäß § 29a Abs.1 Z.1 und Abs.2 und § 44f Abs.2 lit.b TabStG bestand bis 31.12.2006 bei Einreisen aus der Tschechischen Republik über eine Landesgrenze oder auf einem Binnengewässer bei Zigarren, Zigarillos und Rauchtabak, die im persönlichen Gepäck von Reisenden mit Inlandswohnsitz eingebracht werden, eine Mengenbeschränkung auf 5 Stück bzw. 10 Stück bzw. 25 Gramm Rauchtabak oder eine anteilige Zusammenstellung dieser Waren bis zu 25 Gramm, und nach diesem Zeitpunkt bei Einreisen aus der Tschechischen Republik auf 50 Stück bzw. 100 Stück bzw. 250 Gramm oder eine anteilige Zusammenstellung dieser Waren bis zu 250 Gramm. In Würdigung dieser Bestimmungen geht der UFS als Abgabenbehörde II. Instanz von einer gewerblichen Verwendung der gegenständlichen 278 Stk. Zigarren aus. Die vom Zollamt angenommene Bindung an die finanzstrafrechtliche Berufungsentscheidung des UFS vom 2.2.2011 gemäß § 116 Abs.2 BAO besteht nicht, da sich diese Bestimmung auf privatrechtliche gerichtlich zu entscheidende Fragen bezieht (z.B. ist ein gerichtlich eingesetzter Erbe auch von der Finanzverwaltung als solcher zu akzeptieren). Zunächst stimmt der UFS der Rechtsansicht des Bf. zu, dass für die abgabenrechtliche Beurteilung nur zwei Kategorien zu unterscheiden sind, nämlich die private und die gewerbliche Verwendung von Zigarren, während der Begriff "Eigengebrauch" in der privaten Verwendung als Teilaspekt aufgeht. Die Abgabenfreiheit für Rauchwaren besteht dann, wenn sie im Ausland (hier: anderer Mitgliedstaat der EU) erworben werden, eine allenfalls bestehende Mengenbeschränkung nicht überschritten wird und die im Steuergebiet entweder selbst verraucht oder auch an Verwandte oder Bekannte verschenkt werden. Sollte es keine Mengenbeschränkung geben, könnten Rauchwaren sogar in größerer Anzahl abgabenfrei eingebracht werden, solange die private Verwendung nachweisbar ist (z.B. es möchte jemand bei einem Hochzeitsfest eine größere Zahl von Gästen mit geschenkten Rauchwaren versorgen). Umgekehrt sind für gewerbliche Zwecke über die Grenze des Steuergebietes eingebrachte Rauchwaren auf jeden Fall tabaksteuerpflichtig, und zwar auch dann, wenn sie nur in geringer Stückzahl, unter einer allfälligen Reisefreimenge bleibend, eingebracht werden. Eine exakte Definition der Begriffe "private Verwendung" und "gewerbliche Verwendung" Verwendung enthält das Gesetz nicht, hierzu ist jeweils eine Einzelfallbeurteilung vorzunehmen. § 29 Abs.2 TabStG enthält eine demonstrative Aufzählung von Umständen, die dabei zu berücksichtigen sind. Die Begriffe der "gewerbsmäßigen" Begehung im Strafrecht und der "gewerblichen" Tätigkeit im Sinne des Abgabenrechts sind nicht deckungsgleich (es kann jemand durchaus "gewerblich" tätig sein im Sinne des Abgabenrechts oder der Gewerbeordnung und dabei womöglich auch Finanzvergehen verwirklichen, ohne dass deshalb automatisch eine "gewerbsmäßige" Begehung von Delikten im Sinne von § 38 FinStrG bzw. § 70 StGB vorliegt). Im vorliegenden Fall wird mit dem gesamten Erscheinungsbild der Tätigkeit des Bf. für den "C. " in gemeinsamer Betrachtung mit seiner Konsulententätigkeit für die Fa. R und seinen sonstigen Aktivitäten für Zigarren der Bereich des lediglich privaten Agierens mit nur selbst verrauchten oder in kleinem, nur familiärem Kreis oder als Anstandsgeschenk weitergegebenen Zigarren bzw. einer reinen Liebhabereitätigkeit jedenfalls überschritten. Zwar kann der UFS auch noch die Sichtweise teilen, dass im Club keine einen Großhandel betreibende Verkaufsstelle vorliegt, es ist aber dennoch eine angestrebte Publizitätswirkung zur Vergrößerung des Interessentenkreises und ein gewisser Werbeeffekt für Zigarren (der Firma R. . ) aus mehreren Gründen unverkennbar. Schon die Häufigkeit, mit der der Bf. solche Zigarreneinbringungen vornimmt mit dem Ziel, bis zum nächsten Clubabend eine ausreichend große Menge zusammenzutragen, macht das deutlich. Dass er von der Fa. R für seine Konsulententätigkeit und die Einbringung seiner Fachkenntnis bezahlt wird und er auch Preislisten dieser Firma im Club auflegt, macht deutlich, dass es sich nicht nur um eine reine Liebhabereitätigkeit für Zigarren handelt, sondern Werbung und Expansion betrieben wird. Dass der Bf. die Zigarren nur zum Selbstkostenpreis abgibt - ein Teil der Zigarren wurde ihm laut Beschwerdeschrift allerdings auch gratis von der Firma R überlassen - tut dieser Sichtweise keinen Abbruch. Für eine gewerbliche Tätigkeit ist die Gewinnerzielung zwar eine typische, aber nicht unbedingt notwendige Eigenschaft. Auch die Tombolaspiele lassen erkennen, dass hier ein Werbeeffekt angestrebt ist, sonst wäre die ständige Gratisabgabe von Waren eine kaum verständliche Maßnahme. Schließlich lässt der Umstand, dass die Veranstaltungsteilnehmer, Clubmitglieder als auch Nichtmitglieder, an den Veranstaltungsabenden beträchtliche Eintrittsgelder bzw. Menüpreise bezahlen - in früherer Zeit im Restaurant Re. waren es 730 bzw 890 ATS und später im Hotel H der Preis 54,- € für das zunächst aufgetragene "Zigarrenmenü" inklusive Getränkepauschale - den Aspekt der Preisgünstigkeit und Unentgeltlichkeit wieder stark relativiert erscheinen. Für den mittels Prospekten und Preislisten angesprochenen Werbeeffekt für Zigarren der Firma R , womöglich solcher, die in Österreich gar nicht erhältlich sind und für den Interessenten eine Fahrt in die "EC " erforderlich machen, kommt es nicht darauf an, ob der Bf. von der Firma zu so einem Handeln ausdrücklich beauftragt wurde oder ob sie davon weiß - eine stillschweigende Duldung würde dann wohl doch bestehen - es reicht schon aus, dass mit einer solchen auch aus den Aussagen des G hervorgehenden Werbungsintention die Zigarrenabgaben stattfinden. Geht man von einer solchen Werbungsabsicht aus, ist auch die Abgabenfreiheit der unentgeltlich abgegebenen Zigarren nicht gegeben. Es sei in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10.7.2008, 2005/16/0077 hingewiesen, in dem der Gerichtshof die Verwendung von Zigarren als Demonstrationsobjekte für die Funktionsweise von Humidoren als begünstigungsschädlich zum § 29 TabStG ansah, also bei Zigarren, bei denen an einen Verkauf bzw. Weitergabe gar nicht gedacht war. Dass man Begleitpersonen ins E-Mail-Verzeichnis zwecks Verständigung von weiteren Clubveranstaltungen aufnimmt, der Bf. über ein beträchtliches E-Mail-Verzeichnis verfügte (Ordner II, Bl. 385 : Verzeichnis der vom Vorgang am 3.9.2007 verständigten Personen), dass er Zigarren auch aus anderen Ländern mitbrachte, etwa von einem Schweizer Zigarrenanbieter, "um ein breites Spektrum zu präsentieren" (Aussage des Bf. in der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat, Bl. 373 Ordner I) sind alles Umstände, welche die Tätigkeit des Bf. mit ihrer Breitenwirkung, Regelmäßigkeit, Werbeintention (der Bf. sieht es nur als Information und das sei weniger als Werbung; ebd.) und nicht zuletzt dem Honoraranspruch gegenüber der R. . jedenfalls als gewerbliche Tätigkeit ausweisen. Er hat im Sinne von § 29 Abs.2 Z.1 TabStG eine handelsrechtliche Stellung, die den Bereich des privaten Verwenders überschreitet, er transportiert sie regelmäßig von Tschechien nach Wien und spricht von eigenen Zigarrenbeständen, aus denen sich Interessentenwünsche manchmal erfüllen lassen oder auch nicht (Z.2 und Z.4), er führt EDV-Aufzeichnungen über diese Dinge, alles Umstände, die mit dem "kleinen Rahmen" von "Reisemitbringsel" zu einer privaten Verwendung nicht mehr im Einklang stehen. Es sei zum Vergleich hingewiesen auf den Art. 45 der Zollbefreiungsverordnung der EU in der damals geltenden Fassung, wobei nochmals zu betonen ist, dass sie zwar nicht auf die gegenständlichen Zigarreneinbringungen anzuwenden ist, da sie sich auf die Überschreitung von EU-Außengrenzen und nicht von Binnengrenzen bezieht, aber zur Interpretation harangezogen werden kann, zumal nicht völlig abweichende Regelungsintentionen des gemeinschaftlichen und des nationalen Gesetzgebers zu unterstellen sind und außerdem über die Verbrauchsteuer-Richtlinie eine gewisse Verklammerung des EU-Rechts mit jenem der einzelnen Mitgliedstaaten besteht. Z.B. ist die Aufzählung der Kriterien in § 29 Abs.2 TabStG eine Wiedergabe der in Art.9 Abs.2 der Richtlinie 92/12/EWG vom 25.2.1992 (novelliert mit Richtlinie 2004/106/EG des Rates vom 16.11.2004) über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren gegebenen Aufzählung. In dieser Bestimmung findet sich weiters die Angabe einer Richtmenge von 400 Stück Zigarillos und 200 Stück Zigarren als "vermutete" (arg: Anhaltspunkt) Menge der Abgrenzung zwischen privater und gewerblicher Tätigkeit, wobei dies nach beiden Richtungen nach den im Einzelfall zu beurteilenden Umständen widerlegbar bleibt: es kann durchaus eine weit geringere Stückzahl in gewerblicher Absicht transportiert werden, es kann umgekehrt jemand auch glaubhaft machen, eine größere Stückzahl privat (Art. 8 der Richtlinie soricht von Eigenbedarf und der Notwendigkeit, die verbrauchsteuerpflichtigen Waren selbst zu befördern) zu verwenden, vgl. Beispiel mit dem Hochzeitsfest. Art. 45 ZBefrVO idF 2004 - 2007: (1) Von den Eingangsabgaben befreit sind vorbehaltlich der Art. 46 bis 49 die aus einem Drittland eingeführten Waren im persönlichen Gepäck von Reisenden, sofern es sich um Einfuhren ohne kommerziellen Charakter handelt. (2) Im Sinne von Absatz 1 gelten als... b) Einfuhren ohne kommerziellen Charakter: Einfuhren, die - gelegentlich erfolgen und - sich ausschließlich aus Waren zusammensetzen, die zum persönlichen Ge- oder Verbrauch von Reisenden oder den Angehörigen ihres Haushalts oder als Geschenk bestimmt sind; dabei dürfen diese Waren weder ihrer Art noch ihrer Menge nach zu der Besorgnis Anlass geben, dass die Einfuhr aus geschäftlichen Gründen erfolgt. Rein der Wortlaut dieser Bestimmung macht klar, dass die Tätigkeiten des Bf. mit und für Zigarren diesen Rahmen überschreiten. Es sei in diesem Zusammenhang auch auf die Judikatur des Europäischen Gerichtshofes hingewiesen, dass begünstigende Bestimmungen immer eng, also wenig Ausnahmen zulassend, auszulegen sind (z.B. EuGH 11.11.1999, Rs. C - 48/98, Tz. 52). Speziell auf den Aspekt der Einbringung von Tabakwaren als Verkostungsprobe ist auch zu beachten, dass in der gemäß § 6 Abs.3 TabStG ergangenen Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung, BGBl. Nr. 3/1995 in deren § 2 Abs.1 Z.2 die abgabenfreie Einfuhr von Tabakwaren als Warenprobe ausdrücklich ausgeschlossen ist. Aufgrund dieser Ausführungen und da keine Selbstberechnungen des Bf. gemäß § 12 Abs.1 TabStG vorlagen, hatte das Zollamt für die gegenständlichen Zigarren einen Abgabenbescheid nach § 201 BAO zu erlassen. Zur Abgabenberechnung hat das Zollamt (vgl. beiliegende Tabelle zum Erstbescheid vom 17.11.2008) als zugrundegelegte Stückzahl 278 ermittelt. Dabei sind gezählt die 92 Stk. Zigarren, die am 3.9.2007 beschlagnahmt wurden minus 20 Stück, die am 17.11.2008 wieder ausgefolgt worden waren und die aus den Antworten bzw. Niederschriften der Zigarrenkonsumenten herausgezählte Gesamtstückzahl 206, wobei sich die Vernommenen nicht immer an die genaue Stückzahl erinnern konnten und das Zollamt dann nur eine Mindestmenge veranschlagt hat (Tabelle in Ordner I, Bl. 127). Da auch die sortenmäßige Zusammensetzung dieser nicht mehr greifbaren Zigarren nicht mehr exakt eruierbar war, hat das Zollamt die Sorte "Juan Clemente Rothschild" als Durchschnittssorte herangezogen - der inländische Stückpreis von 7,90 € stellt ca. den Mittelwert der laut beiliegender Tabelle vorkommenden, zwischen 0,40 und 14,80 variierenden Verkaufspreise dar - eine durch die Schätzungsbestimmung in § 184 BAO gedeckte Methode. Dass gemäß obigen Ausführungen aufgrund der gewerblichen Verwendung auch die unentgeltlich abgegebenen Zigarren in die Abgabenberechnung miteinbeziehbar wären, braucht nicht weiter ausdikutiert zu werden, da Sache des erstinstanzlichen Verfahrens eben nur 278 Stück entgeltlich weitergegebene Zigarren sind und es dem UFS nicht zusteht, im Rechtsmittelverfahren die Faktenlage zu erweitern und über eine Zigarrenmenge erstmals abzusprechen. Für diese 278 Stück Zigarren/Zigarillos ist die Tabaksteuerschuld gemäß § 27 Abs.1 Z.2 TabStG dem Grunde nach entstanden. Zu korrigieren ist aber gemäß § 289 Abs.2 BAO die Abgabenberechnung selbst, denn das Zollamt hat verfehlterweise als Bemessungsgrundlagen die Zollwerte herangezogen, richtigerweise sind es aber gemäß § 5 TabStG die inländischen Kleinverkaufspreise in der benachbarten Tabellenspalte (Spalte "lnl. VP" in beiliegender Tabelle). Diese gemäß § 5 Abs.5 und Abs.6 TabStG maßgeblichen und veröffentlichten Kleinverkaufspreise (pro Stück) sind in Ordner I, Bl. 100 - 126 aufgelistet. Bei Sorten, für die es keinen inländischen Kleinverkaufspreis gibt, wurde eine ungefähr gleichwertige Sorte herangezogen (Bl. 93/94 Ordner I; § 184 BAO). Die korrigierten und gemäß § 204 BAO auf volle Cent gerundeten Werte sind in der letzten Spalte der beiliegenden Tabelle händisch eingetragen und aufsummiert. Als Beispiel sei die Sorte "Flor de Pesana" vorgerechnet: statt der Rechnung 2,20 x 13 % = 0,286 x 3 Stück = 0,858 € lautet es richtig 3,80 x 13 % x 3 = 1,48 €. Analog die anderen Sorten. Der Vollständigkeit halber sei vermerkt, dass bei der 2. Faktengruppe Verjährung nicht vorliegt. Hier ist nicht das Verjährungsrecht der EU, sondern das einzelstaatliche Verjährungsrecht in §§ 207 ff. BAO idF ab 1.1.2005 anzuwenden. Gemäß § 207 Abs.2 beträgt die Verjährungsfrist bei Verbrauchsteuern 3 Jahre, wobei diese Frist gemäß § 208 Abs.1 mit Ablauf des Jahres zu laufen beginnt, in dem der Anspruch entstanden ist. Somit würde beispielsweise für eine Mai 2004 entstandene Abgabenschuld die Verjährungsfrist vom 1.1.2005 bis 31.12.2007 laufen. Gemäß § 209 Abs.1 verlängert sich diese Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Frist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen werden und verlängert sich dann jeweils um ein weiteres Jahr, wenn innerhalb des Verlängerungsjahres eine solche Amtshandlung unternommen wurde. Im vorliegenden Fall hat das Zollamt durch seine Aktivitäten ab September 2007 die Dreijahresfrist gewahrt und damit die Verlängerung der Verjährungsfrist bis 31.12.2008 bewirkt. Während dieses Verlängerungsjahres stellt der Abgabenbescheid vom 17.11.2008 eine neuerliche Verlängerungshandlung dar. Ab der Einbringung der dagegen gerichteten Berufung am 19.12.2008 ist ein Rechtsmittelverfahren anhängig und es tritt Verjährung gemäß § 209a Abs.1 nicht mehr ein. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 12. September 2011