UFSF RV/0465-F/08

Diese Beispiele sprechen nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates dafür, dass die Berufungswerberin eigenkreativ planend und gestaltend tätig war und nicht nur bereits fertig vorliegende Entwürfe maßstabgerecht gezeichnet hat. Die Erstellung einer Bebauungsstudie, also einer Studie über eine mögliche Bebauung eines Grundstückes, oder eines Vorentwurfs für ein Gebäude sind ebenso wie die Erstellung von Detailplänen oder Einreichungsplänen Arbeiten eines Architekten und nicht eines Hochbauzeichners. Gegen die Annahme, dass die Berufungswerberin "lediglich" die Tätigkeit einer Hochbauzeichnerin ausgeübt hat, spricht auch, dass sie ausgebildete Architektin ist, während für den Beruf des Hochbauzeichners die Ausbildung im Betrieb (Lehre) und in der Berufsschule erfolgt (vgl. http//de.wikipedia.org/wiki/Bauzeichner). Denn es ist nicht davon auszugehen, dass ein Architekturbüro über Jahre hinweg eine Architektin ausschließlich für Hochbauzeichnungen verwendet und nicht für architektonische Arbeiten. Abgesehen davon hat die Berufungswerberin ja schon vor dem Oktober 2005 als Architektin für XY gearbeitet (dies ergibt sich aus der Arbeitsbeschreibung des damaligen Arbeitgebers betreffend ihre Tätigkeit in China, den Tätigkeitsnachweisen diese Tätigkeit betreffend und auch aus der Angabe ihrer Tätigkeit auf den Lohnausweisen 2004 als "Architektin"). Weshalb also sollte die Berufungswerberin nach der Umstellung im Oktober 2005 "nur noch" als Hochbauzeichnerin gearbeitet haben, zumal größere Architekturbüros für Hochbauzeichnungen regelmäßig eigene Hochbauzeichner beschäftigen. Auch auf der Homepage von XY wird die Tätigkeit der Berufungswerberin als die einer Architektin und nicht einer Hochbauzeichnerin angegeben. Hat die Berufungswerberin auch hochbauzeichnerisch gearbeitet, so ist diese Tätigkeit in der übergeordneten architektonischen Tätigkeit aufgegangen und kann nicht zur, auch nur teilweisen, Qualifizierung dieser Tätigkeit als hochbauzeichnerische angesehen werden. Die Einschränkung der Berufsbewilligung auf die Tätigkeit als Hochbauzeichnerin kann auch in den von den Berufungswerberin angegebenen Gründen ihre Erklärung finden, einen Rückschluss auf ihre Qualifikation oder auf die von ihr tatsächlich ausgeübte Tätigkeit erlaubt sie unter den vorgenannten Umständen jedenfalls nicht. Die Tätigkeit der Berufungswerberin war daher als freiberufliche und ihre Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 zu werten. Einkünftezurechnung DBA-Liechtenstein Zu klären ist ferner, welche Zuteilungsnorm zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zur Anwendung gelangt, jene für Unternehmensgewinne (Art. 7 DBA-Liechtenstein) oder jene für selbständige Arbeit (Art. 14 DBA-Liechtenstein). Bei der Anwendung der Verteilungsnorm des Art. 7 DBA-Liechtenstein kommt gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA-Liechtenstein die Anrechnungsmethode zum Zug, d.h. das Besteuerungsrecht steht Österreich zu, das aber die in Liechtenstein gezahlte Steuer anrechnen muss. Nach der Verteilungsnorm des Art. 14 DBA-Liechtenstein kommt es hingegen gemäß Art. 23 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zur Befreiungsmethode, d.h. Österreich verliert das Besteuerungsrecht über die liechtensteinischen Einkünfte, darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. Für Einkünfte aus selbständiger Arbeit kommt die Zuteilungsregel des Art. 14 DBA-Liechtenstein zur Anwendung. Danach dürfen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über einen solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Die Frage ist aber, ob die selbständige Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988 auch jener des Art. 14 DBA-Liechtenstein entspricht. Gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA-Liechtenstein umfasst der Ausdruck "freier Beruf" insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerischer, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten und Wirtschaftstreuhänder. Aufgrund der Bestimmung des Art. 3 Abs. 2 DBA-Liechtenstein sind die in Art. 14 DBA-Liechtenstein enthaltenen Begriffe nach innerstaatlichem Steuerrecht auszulegen. Daher wird der Anwendungsbereich des Art. 14 DBA-Liechtenstein einerseits durch § 22 Abs. Z 1 und Z 2 EStG 1988 eingegrenzt, andererseits aber, weil Art 14 Abs. 2 DBA-Liechtenstein lediglich eine demonstrative Aufzählung enthält, auch nicht enger als § 22 EStG 1988 auszulegen sein. Bei der Interpretation des Art. 3 Abs. 2 DBA-Liechtenstein ist allerdings zu beachten, dass diese nicht dynamisch, sondern statisch zu erfolgen hat. Das bedeutet, dass der Rückgriff auf nationales Recht nach der Rechtslage vorzunehmen ist, wie sei im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Liechtenstein, das ist der 5.11.1969, gegolten hat (vgl. zB VwGH 27.8.1991, 90/14/0237; VwGH 20.9.2001, 2000/15/0116). Eine Interpretation des Art. 14 Abs. 2 DBA-Liechtenstein unter Rückgriff eines statisch ausgelegten nationalen Rechts führt zum Ergebnis, dass die Tätigkeit der Berufungswerberin als freier Beruf im Sinne des Art. 14 Abs. 2 DBA-Liechtenstein zu werten ist. Denn bereits § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1967 zählte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit die Einkünfte aus freien Berufen. Zu den freien Berufen gehörten u.a. der staatlich befugte und beeidete Ziviltechniker sowie ein diesem ähnlicher Beruf. Und bereits im Anwendungsbereich des EStG 1967 war es für die Beurteilung als freier Beruf nicht maßgeblich, ob jemand, der die Tätigkeit eines Ziviltechnikers ausübte, dafür auch die berufsrechtliche Autorisierung besaß (vgl. VwGH 30.11.1972, Zl 0160/70). Der Umstand, dass die Berufungswerberin in Streitzeitraum in Österreich wie auch in Liechtenstein keine Bewilligung für die Ausübung des Architektenberufes innehatte, hinderte daher nicht, diese Tätigkeit als freiberufliche einzustufen. Die Zuteilung des Besteuerungsrechtes erfolgte daher gemäß Art. 14 DBA-Liechtenstein. Betriebstättenzurechnung Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des Art. 14 DBA-Liechtenstein, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person im anderen Vertragstaat bezieht, dürfen primär nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Nur insoweit diese Einkünfte einer festen Einrichtung im anderen Vertragstaat zuzurechnen sind, steht das Besteuerungsrecht dem andern Vertragstaat zu. Der Begriff "feste Einrichtung" ist im Sinne der Betriebstättendefinition des Art. 5 DBA-Liechtenstein zu verstehen. Dies ergibt sich aus Z 4 des Altkommentars zu Art. 14 OECD Musterabkommen folgt, wo festgestellt wird: "Obwohl Artikel 7 und 14 auf denselben Grundsätzen beruhen, wurde es für richtig befunden, den Begriff der Betriebstätte nur den gewerblichen Tätigkeiten vorzubehalten. Deshalb wird der Ausdruck "feste Einrichtung" verwendet. Nicht erforderlich war es, diesen Begriff zu definieren...". , und ferner daraus, dass Art. 14 des OECD-Musterabkommens zwischenzeitig entfernt worden ist, weil sich dieser auf Grund der gleichgerichteten Einkünftezurechnungsgrundsätze in Art. 7 als überflüssig erwiesen hat (vgl. Philipp/Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht, 1, Z 14, Tz 3 und 12). Gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA-Liechtenstein bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Es muss sich somit um eine örtliche Einrichtung (örtliches Element) handeln, die der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmers dient (funktionales Element). Die Berufungswerberin hat im Büro von XY in Vaduz mit Mietvertrag vom 16. August 2005 einen komplett eingerichteten und möblierten Arbeitsplatz (im beiliegenden Grundrissplan gelb eingezeichnet) inkl. Mitbenützung der EDV- und Telefonanlage, des Faxgerätes, des Kopiergerätes, des Internets, der WC-Anlage, des Konferenzzimmers, der Kochnische, des Personenlifts, der Parkplätze sowie des Schreibsekretariats um monatlich 1.275 sfr exkl. Mehrwertsteuer gemietet (Punkt 2. und 5. des Mietvertrages). Durch diesen Mietvertrag hat die Berufungswerberin eine Verfügungsmacht über einen bestimmten Arbeitsplatz erlangt, mit der sie andere von der Nutzung dieses Arbeitsplatzes ausschließen konnte. Es liegt daher eine örtliche Einrichtung vor und nicht nur eine Mitbenutzungsmöglichkeit an Räumen, welche für sich noch keine Betriebstätte begründen würde (vgl. auch VwGH 21.5.1997, 96/14/0084). Aufgrund der zur Nutzung mitüberlassenen Infrastruktur ist auch davon auszugehen, dass die Berufungswerberin einen wesentlichen Teil ihrer Tätigkeit an diesem Arbeitsplatz ausgeübt hat. Der Arbeitsplatz in Liechtenstein war daher als Betriebstätte im Sinne des Art. 5 DBA-Liechtenstein anzusehen. Für die Einkünftezurechnung an die liechtensteinische Betriebstätte gelten die Bestimmungen des Artikel 7 DBA-Liechtenstein. Danach ist eine Analyse der in der Betriebstätte tatsächlich ausgeübten Funktionen vorzunehmen und der Betriebstättengewinn so zu ermitteln ist, als wäre die Betriebstätte ein eigenständiges Fremdunternehmen. Nach dem vorliegenden Sachverhalt hat die Tätigkeit der Berufungswerberin in der Erstellung von städtebaulichen Grundlagen, Bebauungsstudien, Vorentwürfen, Detailplänen etc. bestanden. Da sie in Liechtenstein einen Arbeitsplatz samt Infrastruktur im Büro ihrer Auftraggeberin hatte und die eigentliche Arbeit in der Erstellung von Plänen bestanden hat, ist davon auszugehen, dass sie diese Tätigkeit auch in dieser Betriebstätte ausgeübt hat. Zwar ist es nicht glaubhaft, dass die Berufungswerberin nie vor Ort, sondern immer nur am Arbeitsplatz in Liechtenstein gearbeitet haben soll, ist doch für eine Planerstellung im vorgenannten Sinn auch die genaue Kenntnis des zu bebauenden Grundstückes und dessen Umgebung erforderlich. Dennoch besteht die wesentliche Tätigkeit in der Erstellung der Pläne und gehen allfällige auswärtige Tätigkeiten daher in dieser auf. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die einzige im Berufungsfall (der nur den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 betrifft) relevante Auftraggeberin der Berufungswerberin XY war, sodass in diesem Fall auch die Kundenakquisition und die Kundenbesprechungen an der Betriebstätte in Liechtenstein stattgefunden haben und die wesentliche Wertschöpfungsfunktion somit in Liechtenstein gelegen hat. Da im Berufungsfall "nur" die Einnahmen aus der Tätigkeit für XY zu beurteilen waren, waren diese aufgrund obiger Ausführungen zur Gänze der liechtensteinischen Betriebstätte zuzurechnen. Das Besteuerungsrecht über die Einkünfte, die die Berufungswerberin von Oktober bis Dezember 2005 bezogen hat, steht daher gemäß Art. 14 Abs. 1 iVm Art. 23 Abs. 1 DBA-Liechtenstein Liechtenstein zu und war von der österreichischen Steuer auszunehmen. Der Berufung war daher auch in diesem Punkt stattzugeben. Zur Einkommensteuerberechnung wurde im Wesentlichen der Berechnung des steuerlichen Vertreters der Berufungswerberin gefolgt. Abgewichen wurde von dieser Berechnung insoweit, als nur jene ausländische (liechtensteinische) Steuer angerechnet wurde, die während der Steuerpflicht der Berufungswerberin in Österreich einbehalten wurde (das waren die Monate Jänner, Februar-zu 50%, August und September 2005) und zur Berechnung des Durchschnittssteuersatzes neben dem Einkommen sowohl die steuerfreien Einkünfte nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 als auch die selbständigen Einkünfte des Jahres 2005 (zusammen 31.208,31 €) herangezogen wurden. Feldkirch, am 6. September 2011