UFSW RV/0184-W/08

- Ich habe die Produkte nicht auf meinen Namen eingekauft. Ich bin nicht als Händlerin aufgetreten. Der Verkauf erfolgte über die Fa. TW im Wege meiner Schwägerin, der ich behilflich war. - Überhaupt nicht. Die fixen Preise waren im Katalog vorgegeben. | GG16 GG16 | - Nein, ich zahle ihr ja nichts. - Nein, es wurde kein Honorar vereinbart. - Ich zahle nichts an sie. Ich glaube die B erhält von TW die Gegenleistung. | - Ja, es wird mir in Rechnung gestellt. - Nein. | GG17 GG17 | - Ja. - An die Vereinbarung hinsichtlich des Honorars könnte mit der B nicht vereinbart werden. Die Beträge sind auf dem Formular vorgedruckt. - Die B hat von mir ein Honorar erhalten, welches ich auf einen Zettel bestätigen musste. Die Höhe des Honorars ist von dem Umsatz abhängig und von TW vorgegeben. | - Ich habe die Bestellkarten nur eingesammelt und der B weitergegeben, die Organisation übernahm die B. - Nein, der Preis ist vorgegeben. | GG18 GG18 | - Die B. hat von mir kein Honorar erhalten. - Keine Vereinbarung. - Die B erhielt keine Gegenleistung. Vermutlich ist die B umsatzbeteiligt. | - Ja, die Gesamtrechnung lautet auf mich, aber ich sammle die Bestellungen und die Geldbeträge von meinen Gästen ein. - Nein, die Preise sind fix vorgegben nach dem Katalog. | GG19 GG19 | - Nein, ich weiß das bis heute nicht. - Nachdem ich kein Honorar bezahlt habe, gab es keine Vereinbarungen. - Ja, die Vorführung wurde von der B gratis durchgeführt. Ich nehme an, sie erhält eine Provision für die verkauften Waren von TW. | - Ich habe die Produkte nicht auf eigene Rechnung eingekauft, die Gäste haben mit den Bestellkarten über die B. direkt bei TW geordert. Ich war lediglich die Einsammel- und Verteilungsstelle. Die Waren habe ich entweder bei der Lieferung bezahlt oder bei höheren Beträgen nach dem Inkasso bei der Auslieferung. Ich habe das Geld stets der B weitergegeben. Mit der BH hatte ich keinen Kontakt, ich kann auch nicht sagen wie die BH heißt. - Nein, ich hatte keinen Einfluss. Die Preise waren nach den Katalogen und Flyers vorgegeben, man kann auch nicht handeln. | GG20 GG20 | - Nein, es ist nichts zu bezahlen. - Fällt weg durch Frage 5. Wenn die B die Ware bringt, bringt sie eine Rechnung, die von TW ausgestellt wurde, mit. Darauf sind die Preise ersichtlich, die die Gäste zu bezahlen haben. Ein Honorar ist nicht ersichtlich. - Von mir erhielt die B kein Honorar. Ich glaube, sie erhält eine Provision vom Umsatz von TW. | Nein. Ablauf der Partys: Einladung durch die GG, nach Terminfixierung Bestellung über Bestellkarten. Bei der Party: Die Gäste füllen ihre Bestellkarten aus und geben sie mir. Ich leite sie an die B gesammelt weiter. Die B darf selbst bei der Party keine Bestellungen von meinen Gästen annehmen. Die B bringt die Waren zu mir, wo die Gäste die bestellten Sachen dann selbst abholen. Danach erhalte ich ein Gastgeschenk. Dieses richtet sich nach der Höhe des Umsatzes und nach der Anzahl der Gäste und nach Weiterbuchungen. Die Gäste bestellen nicht bei mir, sondern direkt bei der B. Ich bin nur Botenträgerin für Sammelbestellungen. - Ich habe überhaupt keinen Einfluss auf den Preis, es sind Fixpreise lt. Katalog. | GG21 GG21 | - Es gab kein Honorar. - Es gab kein Honorar. - Ja, ich brachte nie Gegenleistungen dafür. | - Aus meiner Sicht habe ich nie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung verkauft. Die von meinen Gästen bestellten Waren bezahle ich im Vorhinein. Die B bringt dann die Ware, abgepackt je nach Kundenbestellung In diesem Päckchen steckt von der Fa. TW ein Zettel, worauf steht, was die jeweilige Kundschaft bestellt hat und was es kostet. Aus meiner Sicht verkauft die Fa. TW an meine Partygäste. - Nein. | GG22 GG22 | - Es gab kein Honorar. - Es gab kein Honorar. - Ja, die Vorführung wurde von der B gratis durchgeführt. Die B erhielt von mir keinerlei Gegenleistungen. | - Nein, ich verkaufe nicht im eigenen Namen und nicht auf eigene Rechnung. Die Gäste der Party schreiben ihre Bestellungen auf eine eigene Karte, ich sammle diese Karten und schicke sie in einem Kuvert, welches ich von der B bekomme an die TW-B. Auf diesem Kuvert ist bereits eine Marke angebracht und die Adresse bereits von der B vorgeschrieben. Bei der Lieferung der Waren an mich erhalte ich von der B eine Rechnung, die ich sofort bar bezahle. Die Gäste holen die bestellten Waren entweder bei mir ab oder ich liefere diese den Gästen, wobei ich, wenn nicht schon bei Bestellung bezahlt wurde, spätestens jetzt von den Partygästen den Betrag kassiere. Aus meiner Sicht verkauft die Waren die Fa. TW an die Kunden. Ich sehe mich lediglich als Inkassantin der Beträge von den Partygästen und als Lieferanschrift. - Nein. Zusammenfassend ist den vorerwähnten Niederschriften zu entnehmen, das die einvernommenen GGen übereinstimmend verneinten, mit der B ein Honorar vereinbart zu haben (nach Ansicht der GG17, die selbst einmal als B tätig war, wird zwar ein Honorar vereinbart, die Höhe des Honorars ist aber vorgegeben). Weiters ist festzustellen, dass sämtliche mit den Fragen (2) konfrontierten GG jedenfalls nicht bestätigten, TW-Produkte bei der BH eingekauft und an ihre Gäste weiterverkauft zu haben. Ein Einfluss auf den Verkaufspreis der angebotenen Waren wird - als fix nach dem Katalog vorgegeben -verneint. Zur Behandlung allfälliger Reklamationen (Frage 16 bzw. Frage 10) gaben die befragten GG im Wesentlichen an, dass diese an die Beraterin im Zuge von Partys herangetragen bzw. an diese weitergeleitet würden, welche sich dann um das Problem kümmere. 6. Beilage 3 zur Berufung: Gemeinsam mit der Berufung wurden insgesamt von 22 GGen zwischen März 2005 und September 2006 unterfertigte Bestätigungen vorgelegt, welche folgenden Inhalt aufweisen: "Ich, ...(Name GG)..... habe folgende Tupperware Verkaufspartys veranstaltet: (Angabe Datum und Ort) Ich bestätige hiermit, dass mir bei meinen Tupperware Verkaufspartys folgender Ablauf des Tupperware Vertriebssystems bekannt und bewusst war: 1. Die bei mir anwesenden Gäste bestellen die von ihnen gewünschten Tupperware Produkte bei mir als Gastgeberin. Ich bestelle diese Produkte in der Folge bei einer Tupperware Bezirkshandlung. 2. Die Bezirkshandlung liefert und fakturiert die Produkte an mich als Gastgeberin. Ich verkaufe und liefere im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an meine Partygäste weiter. 3. Bei der Abwicklung der Party, der Warenauslieferung und der Zahlungsabwicklung werde ich von einer geschulten Tupperware Beraterin unterstützt, deren Honorar direkt mit mir abgerechnet und von mir bezahlt wird. Ort/Datum/Unterschrift" 7. rechtliche Würdigung: 7.1. Allgemeine Ausführungen zum Direktvertrieb und zu Tupperpartys: Der Direktvertrieb, also der Produkt- (oder Dienstleistungs-) Verkauf vom Unternehmen direkt an den Endverbraucher, ist eine weit verbreitete Vertriebsform und in zahlreichen Branchen zu beobachten. Beim Direktvertrieb erfolgt der Verkauf von Produkten (oder Dienstleistungen) direkt vom Unternehmen - ohne Zwischenhändler - an den Endverbraucher, und zwar häufig im Rahmen von sog. Verkaufspartys. Dabei besucht ein Vertreter des Anbieters seine Kunden, um in deren Wohnungen eine Produktpräsentation durchzuführen. Generell besteht die Geschäftsstrategie von sog. Verkaufspartys darin, einerseits die teilnehmenden Personen zur Bestellung der angebotenen Produkte zu veranlassen und andererseits aus dem Teilnehmerkreis wiederum neue Gastgeberinnen zu rekrutieren, die sich bereit erklären, weitere Verkaufspartys in ihrem Verwandten-, Bekannten- und Freundeskreis zu veranstalten. Der Verkauf der jeweiligen Produkte findet im Rahmen einer privaten Party in Privatwohnungen statt, die Gastgeberin stellt ihre Räume sowie Verpflegung zur Verfügung und erhält dafür eine kleine Gegenleistung in Form eines Gastgeschenkes. Zum einen können Unternehmer durch diese Vertriebsform die hohen Fixkosten für Werbung und Personal sparen, zum anderen regt eine vertraute und lockere Atmosphäre im privaten (familiären, freundschaftlichen) Rahmen zum Kauf an. Aus Sicht des die Produkte vertreibenden Unternehmers liegt der Vorteil des Partyverkaufs darin, in lockerer Atmosphäre Kaufbarrieren abzubauen, im kleinen Kreis von den Produktvorzügen überzeugen zu können und den gruppendynamischen Prozess zu nutzen, dass ein Einzelner sich ungern ausschließt, wenn alle anderen etwas kaufen. Diese Grundprinzipien gelten auch für sog. Tupperpartys. Folgender Ablauf derartiger, seit rund 45 Jahren stattfindender Verkaufspartys kann als in der Öffentlichkeit allgemein bekannt vorausgesetzt werden: Eine Vertreterin von TW - eine sog. Beraterin - führt eine Verkaufsparty durch, zu welcher auf ihre Veranlassung und mit ihrer Unterstützung in aller Regel Hausfrauen (sog. Gastgeberinnen) Bekannte, Verwandte, Freunde, Nachbarn etc. in ihre Wohnung einladen. Im Rahmen dieser Verkaufsparty führt die Beraterin Tupperwareprodukte vor, indem im Wege praktischer Demonstrationen die Funktionsweise der Produkte erklärt wird. Die anwesenden Gäste werden anlässlich dieser im privaten bzw. familiären Rahmen stattfindenden Vorführung üblicherweise von der Gastgeberin (GG) bewirtet, sie erhalten von der Tupperwareberaterin ein kleines Geschenk sowie Produktkataloge mit Preislisten überreicht und haben weiters die Möglichkeit, auf einem Bestellformular die von ihnen gewünschten Artikel anzukreuzen. Die GG, welche von Tupperware ein sich am Partyumsatz orientiertes sog. Gastgeberinnengeschenk erhält, sammelt in weiterer Folge zunächst die Bestellformulare von ihren Gästen ein, übergibt diese wiederum der Beraterin (B), welche sie an die BH weiterleitet. Diese stellt die im Anschluss an die Verkaufsparty von der GG und ihren Gästen bestellten Waren zusammen, die B holt diese ab und überbringt sie - gegen Bezahlung der von der GG von ihren Gästen mittlerweile eingesammelten Katalogpreise - entweder der GG, die dann die Verteilung an ihre Gäste übernimmt oder die B überbringt die Ware direkt dem/n Käufer/n. 7.2. umsatzsteuerliche Beurteilung: Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Leistung bedeutet tatsächliches Erbringen der Leistung. Maßgebend ist somit - bei vertraglich vereinbarten Leistungen - nicht der Vertragsabschluss (das Verpflichtungsgeschäft), sondern die Erfüllung (Ruppe, UStG³, § 1 Tz 17). Schon der Leistungsbegriff selbst impliziert willentliches Verhalten, ein Verhalten, das vom Entschluss des Leistenden gedeckt ist (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 20). Für die umsatzsteuerliche Qualifikation der Leistung ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Rückgriff auf die zugrunde liegende Vereinbarung zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Die Begleitumstände des Leistungsaustausches, vor allem die Entgeltsvereinbarung und die Entgeltsbemessung, lassen uU Rückschlüsse auf den Leistungsinhalt zu (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 28). Für die Umsatzsteuer ist nicht relevant, welche Leistung vereinbart wurde, sondern welche Leistung effektiv ausgeführt und entgolten wird. Das folgt schon aus § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, ergibt sich aber auch aus der Definition der Lieferung und aus der Regelung der Bemessungsgrundlage. Umsatzsteuerbarkeit ist somit nicht gegeben, wenn ein schuldrechtlicher Vertrag geschlossen wurde, dieser aber nicht erfüllt wird. Stimmt das Erfüllungsgeschäft nicht mit dem Verpflichtungsgeschäft überein (Mehr- oder Minderleistung), ist die Leistungserfüllung maßgeblich. Wird eine Leistung erbracht, so ist es für die Umsatzsteuerbarkeit ohne Bedeutung, ob überhaupt ein Verpflichtungsgeschäft vorliegt, um welchen Vertragstyp es sich handelt bzw. ob das Geschäft zivilrechtlich gültig ist (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 27). Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat, mag auch ein Dritter den Aufwand tragen oder der effektive Nutzen der Leistung letztlich im Vermögen eines anderen eintreten. Entscheidend ist daher bei Leistungen auf Grund vertraglicher Verpflichtungen, wer im eigenen Namen die vertraglichen Verpflichtungen übernimmt bzw. ausbedingt. Bei Dreiecksbeziehungen ist an Hand der zugrunde liegenden Vereinbarungen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen zu prüfen, zwischen welchen Personen der Leistungsaustausch zustande gekommen ist. Nur dann, wenn Leistungen ohne vertragliche Verpflichtung erbracht werden oder wenn unklar ist, ob jemand im eigenen oder fremden Namen tätig wird, ob er selbständig oder unselbständig ist, kommt dem Innenverhältnis und dem wirtschaftlichen Hintergrund maßgebende Bedeutung zu. In diesem Fall ist zu fragen, wer "Herr der Leistungsbeziehung" ist, in wessen Risiko und Verantwortungsbereich die Leistung fällt (Ruppe, aaO, § 1 Tz. 258). Gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 wird der Umsatz im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Um festzustellen, ob das von TW ab 1.7.1996 dargestellte Vertriebssystem in der Praxis auch tatsächlich umgesetzt worden ist, wurden im Zuge der bei der Bw. durchgeführten Betriebsprüfung weitere Sachverhaltsermittlungen durch Befragungen von GGen und Ben durchgeführt. Im Mittelpunkt stand dabei die Frage, ob der Lieferwille der GGen dergestalt vorhanden war, dass sie einerseits TW-Produkte von der BH gekauft haben, um diese an ihre Gäste weiterzuverkaufen und andererseits Beratungsleistungen empfangen haben. Die Befragungen der GGen ergaben übereinstimmend, dass einerseits den befragten Personen nicht bewusst war, mit der B ein Honorar vereinbart zu haben bzw. bestätigte andererseits die B - und auch die Gruppenberaterin - die Zusage eines Honorars iHv 22,5 % durch die BH. Eine Verhandlung mit der GG über die Höhe des Honorars wurde verneint. Auf die Frage, wer die TW-Produkte an die Gäste verkaufe, wurde geantwortet, dass jedenfalls nicht die GGen in diesen Liefervorgang eingeschaltet gewesen seien, sondern vielmehr eine Lieferung durch die BH an die Gäste anzunehmen sei. Obwohl die vorliegenden Bestellscheine und Übernahmebestätigungen mit der Unterschrift der GGen versehen sind, können sich die GGen nicht an deren Inhalte erinnern. Es wurden keine Bestellscheine ausgefüllt, sondern lediglich Unterschriften geleistet (teilweise auf einem leeren Bestellschein) (Fragen 17 und 18 bzw. 14 und 15). Es besteht für den Berufungssenat kein Anlass, die Richtigkeit der unter Pkt. 5. angeführten Aussagen anzuzweifeln, zumal sie unvorbereitet und unbeeinflusst abgegeben wurden. Dass - wie die Bw. in der Berufung einwendet - GG als in aller Regel steuerlich unerfahrene Hausfrauen keine Erfahrungen im Umgang mit der Finanzverwaltung hätten und deshalb bei den Befragungen der BP "überrumpelt" worden sein sollten, vermag einerseits nicht zu überzeugen und widerspricht andererseits der Rolle, die die Bw. selbst den GGen offenbar zuschreibt, wenn GGen umsatzsteuerliche Lieferungen mit allen rechtlichen Konsequenzen ausgeführt haben sollen. Es stellt auch keinen Verfahrensmangel dar, wenn bei diesen Befragungen der steuerliche Vertreter der Bw. nicht verständigt und beigezogen wurde, zumal eine derartige Vorgangsweise in der BAO nicht vorgesehen ist. Die BAO sieht auch keine Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme als Verfahrensgrundsatz vor. Sämtliche Beweisergebnisse wurden der Bw zur Kenntnis gebracht und damit der Wahrung des Parteiengehörs ausreichend Rechnung getragen. Auch wenn im konkreten Verfahren "lediglich" 22 GGen, 1 B und 1 Gruppenberaterin befragt wurden, ist das Ergebnis über den tatsächlichen Ablauf einer Tupperparty in der Praxis im Rahmen einer Gesamtbetrachtung so eindeutig und aussagekräftig, dass sich weitere Befragungen erübrigen. Was die von der Bw. im Berufungsverfahren vorgelegten "Bestätigungen" (vorgedrucktes Formular, in das Name und Anschrift der GGen eingetragen wurden und das deren Unterschrift enthält) von GG über ihre Kenntnisse zum TW-Vertriebssystem betrifft, so kam der Berufungssenat im Rahmen der freien Beweiswürdigung, und zwar unter Bedachtnahme auf die im Zuge der Betriebsprüfung getätigten Aussagen der persönlich befragten Personen zu dem Ergebnis, dass diese keinen glaubhaften Beweis dafür darstellen, dass die GG wissentlich und willentlich in den Liefervorgang eingeschaltet waren. Nach Dafürhalten des Berufungssenats handelt es sich vielmehr um Gefälligkeitsbestätigungen, die die der Betriebsprüfung gegenüber getätigten Aussagen nicht zu entkräften vermögen. Soweit die Bw. die beiden - aus den Jahren 2001 und 2007 stammenden - Studien des Instituts für Grundlagenforschung für den von ihr eingenommenen Standpunkt ins Treffen führt, ist ihr Folgendes zu entgegnen: Die in den erwähnten IGF-Zufriedenheitsstudien zusammengefassten Ergebnisse über die österreichweite Befragung von 1.561 (2001) bzw. 1.519 (2007) Gastgeberinnen vermögen nach Ansicht des Berufungssenates keine Entscheidungsrelevanz für den gegenständlichen Berufungsfall zu entfalten. Wenngleich die letztere Umfrage zwar Detailergebnisse für jede Bezirkshandlung in Österreich getrennt ausweist - im Bereich der Bw. haben insgesamt 94 GG an der Befragung teilgenommen - und insoweit präziser ist als die Vorgängerstudie, vermag dies nichts daran zu ändern, dass beide Studien sich nicht als Beweismittel eignen, die Überzeugung vom Bestehen der von der Bw. dargestellten Leistungsbeziehungen herbeizuführen. Dies zeigt sich nicht zuletzt auch in den Antworten zu den Untergliederungen der Frage 19 ("Hat Sie die Beraterin bei Ihrer letzten Vorführung auf folgende Punkte in bezug auf die Bestellung und Verrechnung der Ware hingewiesen ? - Dass die Beraterin das Honorar für Ihre Leistung direkt mit Ihnen abrechnet? - Dass Sie die Ware an Ihre Gäste, rein rechtlich gesehen, weiterverkaufen? - Dass die Ware von der Bezirkshandlung an Sie geliefert und verrechnet wird?"), welche zu uneinheitlichen Ergebnissen (1. Frage ja: 73 - nein: 21; 2. Frage: ja: 74 - nein: 20 ; Frage 3: ja: 80 - nein: 14) führten, obwohl alle 3 Fragen - in unterschiedlicher Fragestellung - auf das berufungsgegenständliche Kernthema abzielen, nämlich die Kenntnis der GG über den von TW vorgesehenen Ablauf des Vertriebssystems. Geht man allerdings davon aus, dass Zufriedenheitsstudien in erster Linie ein strategisches Marketinginstrument darstellen und für den Auftraggeber eine Entscheidungshilfe bieten sollen, um die Kundenbindung zu sichern bzw. zu erhöhen, so erscheint unter Bedachtnahme auf diese Zielsetzung das mitunter schwammige, zumal von einer Vielzahl von Faktoren (Auswahl der befragten Zielgruppe, Befragungsmethodik, Loyalität und Bereitschaft der befragten Personen zur Teilnahme an der Umfrage ....) abhängige Ergebnis derartiger Studien gerade für einen konkreten abgabenrechtlich zu beurteilenden Einzelsachverhalt als Beweismittel kaum geeignet. Darüberhinaus lässt sich auch keiner der beiden Studien entnehmen, dass die GG die ihnen von TW zugedachte Rolle eines "Zwischenhändlers" wahrgenommen haben. In Anbetracht vorstehender Ausführungen hat der Berufungssenat im Rahmen der freien Beweiswürdigung den Aussagen der vom Finanzamt niederschriftlich als Auskunftspersonen befragten 22 GG daher mehr Glauben geschenkt als einer anonymen Studie eines Marktforschungsinstituts über die Zufriedenheit von TW-Kunden. Für den Berufungssenat bestehen auch keine Gründe, die Richtigkeit der Aussagen anzuzweifeln, zumal diese - wie sich aus vorstehender Tabelle ergibt - inhaltlich insoweit übereinstimmen, als aus ihnen jedenfalls eindeutig der fehlende Lieferwille der GG abgeleitet werden kann. Daran mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass laut Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung in Relation zu den rd 10.000 stattfindenden Verkaufsveranstaltungen pro Jahr sowie rd 1.500 Befragungen im Zuge der beiden Zufriedenheitsstudien von der Betriebsprüfung "lediglich" 22 als Auskunftspersonen einvernommene GG der Bw. als zu wenig repräsentativ erscheinen mögen. Es darf nämlich nicht außer Acht gelassen werden, dass die streitgegenständlich zu beurteilenden Verkaufspartys bekanntermaßen seit Jahrzehnten durchgeführt werden und aus Sicht der GG und ihrer Gäste nach einem unveränderten Schema ablaufen und insoweit die Befragung von 22 GG zum Ablauf einer Party in jedem Fall ein höherer Wahrheitsgehalt zugemessen werden kann als einer anonymen Zufriedenheitsstudien eines Marktforschungsinstitutes. Zu den Änderungen im "neuen" Vertriebssystem ist anzumerken, dass die von der Bw. im Verwaltungsverfahren geschilderte "Umstellung" nur einseitig auf Seiten der Bezirkshandlung stattgefunden hat. An der tatsächlichen Durchführung der Partys und am Liefervorgang bzw. an der körperlichen Warenbewegung hat sich in der Praxis de facto jedoch nichts geändert, lediglich die "formellen" Rahmenbedingungen wurden durch "künstliche" Zwischenschaltung der GG anders dargestellt. Trotz vorliegender Dokumentation, die im Einklang mit Stellungnahmen beim Bundesministerium für Finanzen gewählt wurde (wie Unterfertigung der Textpassagen am Bestellschein; Bestätigung der Erhalts der Ben-Honorarnote) betonen auch die - für den UFS nicht bindenden - BMF-Erlässe (siehe Pkt 2 der Berufungsentscheidung), dass der tatsächliche Liefervorgang entsprechend dem Lieferwillen ausgeführt werden muss, um eine Leistungsbeziehung annehmen zu können. Es sei entscheidend, wie das TW-Vertriebssystem tatsächlich gestaltet wird. Wie das durchgeführte Ermittlungsverfahren allerdings ergeben hat, war den GG die - von TW angestrebte - Modifizierung des bisherigen Ablaufes einer Party nicht bewusst bzw. wurde eine derartige Änderung offensichtlich nicht wahrgenommen, zumal sich aus der Sicht der GG und ihrer Gäste der seit Generationen bekannte Ablauf einer Tupperparty - Einladung von Verwandten, Freunden und Bekannten zur Party, Produktvorführung und Information durch eine Beraterin, Entgegennahme der Bestellungen der Gäste und Weiterleitung an die Beraterin, Einsammeln der Geldbeträge lt. Preisliste durch die GG, Übernahme und Aufteilung der Waren - nicht anders als bisher gestaltete. Dieser aus Sicht und nach Wahrnehmung der GG und ihrer Gäste unveränderte Ablauf von Tupperpartys spricht dafür, dass die Bw. weiterhin - wie bereits auch bisher - gegenüber den Endverbrauchern (= Gästen) hinsichtlich des gesamten Entgelts eine Lieferung erbringt und sich bei deren Ausführung zweier Personen, nämlich einerseits der B und anderseits der GG, bedient. Die von Tupperware vorgenommene Umstellung der Vertriebsstruktur, indem auf dem Bestellformular darauf hingewiesen wird, dass die GG im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bei der BH bestellt, reicht für sich allein jedenfalls auch dann nicht aus, die GG in eine "künstlich" erzeugte Lieferkette einzubinden bzw. das Außenverhältnis zwischen der Bw. und ihren präsumtiven Kunden abweichend vom bisherigen zu gestalten, wenn die sog. "Einverständniserklärung" auf dem Bestellformular von der GG unterschrieben wurde. Die GG trägt keinerlei wirtschaftliches bzw. unternehmerisches Risiko bei der Abhaltung einer Party, sie bleibt weiterhin eine Privatperson, die in Form von gesellschaftlichen Zusammenkünften im Verwandten- und Freundeskreis eine Verkaufsparty in ihrer Wohnung veranstaltet, ohne dadurch Unternehmerin zu werden bzw. eine Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinn auszuführen. Der wirtschaftliche Erfolg wirkt sich auch nicht bei der GG aus, sondern bei den am Leistungsaustausch Beteiligten, nämlich bei der BH und bei den Gästen. Auch aus den Garantie- und Rückgabebestimmungen für TW-Produkte ist zu entnehmen, dass eine Haltbarkeitsgarantie übernommen wird, die über die B (und nicht etwa über die GG) in Anspruch zu nehmen ist und jedem Endverbraucher ein auf einen Monat befristetes Rückgaberecht der bestellten Ware eingeräumt wird, welches wiederum gegenüber der B ausgeübt werden kann. Gewährleistungsansprüche werden somit nicht gegenüber der GG, sondern gegenüber die BH geltend gemacht bzw. erfolgt auch die Ersatzteilbeschaffung - über Einwirken einer B - direkt bei der BH. Die GG hat nach einer durchgeführten TW-Party lediglich eine Sammlungs- und Verteilungsfunktion, weiters übt sie für die BH eine Inkassotätigkeit aus, was für diese eine erhebliche Verwaltungsvereinfachung zur Folge hat. Ebenso erweist sich auch die Erstellung nur einer an die GG gerichteten "Sammelrechnung" pro Verkaufsparty als wesentliche Entlastung von manipulativen Tätigkeiten. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass die Bw. nach wie vor "Herr der Leistungsbeziehung" ist, zumal die Leistung in ihren Verantwortungsbereich und in ihr Risiko fällt und nicht in jenes der GG. Darüberhinaus vermittelt der laufend und unverändert von Tupperware (vgl Homepage "Gastgeberin sein ist ganz einfach und macht riesig Spass"...) verwendete Begriff "Gastgeberin", auch nach außen nicht den Eindruck, dass diese wie ein "Zwischenhändler" tätig wird. Daran vermögen auch die formalen Modifizierungen am Vertriebssystem der Bw. nichts zu ändern, vor allem wird die Wohnung der GG ab 1.7.1996 nicht plötzlich zu einem Verkaufslokal und die Gäste werden nicht zu Kunden der GG. Gerade die Kundenerwartung ist aufgrund des seit Jahrzehnten in der Öffentlichkeit bekannten Ablaufes von Tupperpartys jedenfalls nicht darauf gerichtet, mit der die Verkaufsparty veranstaltenden GG in eine Geschäftsbeziehung zu treten bzw. wird die GG von ihren Gästen wohl kaum als "Zwischenhändlerin" wahrgenommen. Nach der Kundenerwartung besteht bei einer TW-Verkaufsparty die Leistung des Produktanbieters (= BH) in der Lieferung der von geschulten Beraterinnen beworbenen und vorgeführten und in der Folge von den Kaufinteressenten - nach Durchsicht der von der B beigestellten Kataloge - bestellten Tupperwareprodukte. Bei einer derartigen Fallkonstellation kann auch nach der Verkehrsauffassung nicht gesagt werden, dass die Bw. außerhalb eines nur zwischen GG und ihren Gästen stattfindenden Leistungsaustausches steht bzw. der Leistungsaustausch nur zwischen Bw. und GG sowie dieser und der Beraterin stattfindet. Bei der Beurteilung von umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind - wie bereits vorstehend ausgeführt - nicht die formalen Kriterien (die Bestätigungen der GG, Rechnung, Honorarnote, Lieferschein erhalten zu haben) ausschlaggebend, sondern es kommt auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt an. Dass die Bw. die im Rahmen von Verkaufspartys angebotenen Leistungen nicht selbst erbringt, sondern andere Personen (Beraterin) zur Erfüllung heranzieht und Teile des Entgeltes (Provision der Beraterin) diesen überlässt, vermag die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage der Bw. nach Dafürhalten des Berufungssenates nicht zu mindern. Der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung, wonach es sich bei der von der Beraterin einbehaltenen Provision lediglich um eine Abkürzung des Zahlungsweges handelt, ist daher vollinhaltlich zuzustimmen. Der Entgeltsbegriff ist in § 4 UStG aus der Sicht des Leistungsempfängers definiert. Seine Leistungen sind (nur) Entgelt, soweit sie aufgewendet werden, um die Leistung des Unternehmers zu erhalten. Dazu gehören auch Aufwendungen des Unternehmers, die dieser gesondert weiterverrechnet (Auslagenersatz wie Verwaltungsbeitrag). Nur das ist Entgelt, was in einer Zweckbindung zur Erlangung der Lieferung oder sonstigen Leistung steht (Entgeltlichkeitszusammenhang). Ob der Abnehmer das Entgelt (ganz oder teilweise) dem Unternehmer direkt oder mit seinem Einverständnis oder auf sein Verlangen einem Dritten leistet, ist unbeachtlich (vgl. Ruppe, UStG³, § 4 Tz 10). Die 6. EG-Rl. (Art. 11) stellt darauf ab, was der Unternehmer, somit der Leistende, für seine Leistung erhält (erhalten soll). Nicht maßgebend für die Entgeltseigenschaft ist, ob die Gegenleistung vom Abnehmer (=die Gäste) an den Unternehmer (= BH) oder für ihn an einen Dritten (= B bzw. GG) geleistet wird (Ruppe, aaO, § 4 Tz 11). 8. Zum Eventualbegehren der Schätzung der Vorsteuern: Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Fehlt die Rechnung überhaupt oder entspricht sie nicht den Erfordernissen des § 11, so kann Ruppe zufolge (UStG³, § 12 Tz 42) der Leistungsempfänger vom leistenden Unternehmer die Ausstellung einer (formgerechten) Rechnung verlangen. Ist die Rechnung mangelhaft, so kann der Vorsteuerabzug erst für den Veranlagungszeitraum vorgenommen werden, in dem die Berichtigung oder Ergänzung der mangelhaften Rechnung erfolgt (VwGH 17.9.1996, 95/14/0068). So auch Scheiner/Kolacny/Caganek, die in § 12 Tz 518 in diesem Zusammenhang wie folgt ausführen: "Sind alle Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges mit Ausnahme der Rechnung gegeben, so kann der Vorsteuerabzug erst in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen werden, in dem die Rechnung vorliegt". Ist die Rechnung iSd § 11 eine materiellrechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, so ist eine Schätzung von Vorsteuern ausgeschlossen, sofern eine Rechnung nicht ausgestellt wurde. Fehlende Tatbestandselemente können nicht durch Schätzung ersetzt werden. Eine Schätzung von Vorsteuern erscheint bei dieser Prämisse unzulässig (Ruppe, aaO, § 12 Tz. 47ff). Eine Schätzung wäre dann möglich, wenn ursprünglich eine Rechnung vorlag, was aber von der Bw. nicht behauptet wird. Ein Vorsteuerabzug ist auch im Hinblick auf eine mögliche Versteuerung der Umsätze nach der Kleinunternehmerregelung der Ben nicht möglich. B. Verlosungspreise und Werbegeschenke: Streitgegenständlich stellte der Prüfer unstrittig fest, dass Aufzeichnungen im Zusammenhang mit Verlosungspreisen und Werbegeschenken nicht geführt wurden und behandelte - die im Zuge von wöchentlichen Meetings verlosten Preise, - die GG-Geschenke (Sachgeschenke der BH an die GG) und - die Geschenke der BH an die Ben als tauschähnliche Umsätze. Die damit verbundenen Umsatzerhöhungen von 20.809,09 € (2003), 3.043,13 € (2004) und 512,20 € (2005) wurden von der Bw. ausschließlich dem Grunde nach bekämpft. Die Bw. wendet in der Berufung im Wesentlichen ein, es seien Naturalrabatte gewährt worden. Gemäß § 3a Abs. 2 UStG 1994 liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Gemäß § 4 Abs. 6 UStG 1994 gilt beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer (möglichen) Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind. Eine BH, die GGen Geschenke zuwendet, deren Umfang und Wert von der Zahl der Gäste und der Partys und vom Umsatz abhängt, erbringt an diese umsatzsteuerbare Lieferungen in Form von tauschähnlichen Umsätzen. Als Gegenleistung ist das Bereitstellen der Räumlichkeiten, das Anwerben und die Bewirtung von Kunden durch die GG anzusehen. Das Vorgesagte gilt auch für die Geschenke an die Ben, welche von der BH geleistet werden, um jeweils Gegenleistungen in Form von Umsatzvermittlungen bzw. Rekrutierungen neuer Beraterinnen zu erhalten. Das Inaussichtstellen von Verlosungspreisen und Sachgeschenken stellt für die Ben einen zusätzlichen Anreiz dar, Vermittlungs- bzw. Rekrutierungsleistungen zu erbringen. Die rechnerische Vorgangsweise des Prüfers, von den Aufwendungen für allgemeine Werbung (Kto. 7651) die Marketing - und Promotionsbeiträge abzuziehen und die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage um den sich ergebenden Differenzbetrag zu erhöhen ist angesichts der fehlenden Aufzeichnungen nicht zu beanstanden, außerdem hat die Bw. gegen die Berechnung des Prüfers keine Einwände erhoben. Ebenso unbestritten blieben betragsmäßig die vom Prüfer lediglich im Jahr 2004 in Ansatz gebrachten Verlosungspreise im Betrag von € 49,37. Die Berufung war daher in diesem Punkt abzuweisen. C. Umsatzsteuersatz für TW-Bücher Gemäß § 10 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 ermäßigt sich die Steuer für die Lieferungen, den Eigenverbrauch und die Einfuhr der in der Anlage Z 1 bis Z 43 aufgezählten Gegenstände. Zu den Gegenständen der Anlage gehören u.a. in Z 43 Waren des Buchhandels wie Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern. Eine unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung ist dann anzunehmen, wenn die eine Leistung nach dem Willen der Parteien so eng mit der anderen verbunden ist, dass die eine nicht ohne die andere erbracht werden kann bzw. die Leistung keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel zum Zweck darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Sind Leistungen als unselbständige Nebenleistungen zu einer Hauptleistung anzusehen, gehen sie umsatzsteuerlich in der Hauptleistung unter, sie teilen daher das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Ruppe, UStG³, § 1 Tz 31; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, § 1 Abs. 1 Z 1 Anm. 70ff). Im Erkenntnis vom 21.12.2005, 2001/14/0123, hat der VwGH unter Bezugnahme auf die EuGH-Urteile 25.2.1999, C-349/96 "Card Protection Plan" und 22.10.1998, C-308/96 und C-94/97 "Madgett und Baldwin" über einen Beschwerdefall abgesprochen, in dem strittig war, ob die Lieferung von Büchern und Skripten als Lernbehelf für den Fahrschulunterricht eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung, nämlich der Erteilung von Fahrunterricht sei, und somit einheitlich der Normalsteuersatz zur Anwendung komme. Der VwGH hat das Vorliegen einer unselbständigen Nebenleistung verneint; die Bücher und Skripten seien sowohl in der Fahrschule als auch im Buchhandel entgeltlich abgegeben worden, und dies auch an Personen, die an den von dieser abgehaltenen Fahrkursen nicht teilgenommen hätten. Es müsse daher von einem unabhängig von den Fahrkursen bestehenden Interesse an den Büchern ausgegangen werden. Die Bw. erzielte in den Berufungsjahren auch Umsätze aus dem Verkauf von Kochbüchern. Im vorgelegten TW-Kochbuch "Italienische Küche" sind Rezeptvorschläge wie in einem herkömmlichen Kochbuch aneinandergereiht. Als besonderer Hinweis erfolgt die Anführung des zu verwendenden TW-Geschirrs. Beispielsweise wird auf Seite 52 des vorliegenden Kochbuches das Rezept "Spaghetti mit Knoblauch, Öl und Chili" dargestellt, wobei unter dem TW-Hinweis "Universalmesser, Knoblauchpresse, Schneidbrett und Küchenchefin" angeführt sind. In jeder Küche befinden sich üblicherweise Messer, eine Knoblauchpresse und Schneidbretter. Aber selbst die im Rezeptvorschlag angeführte Verwendung eines Multi-Servers, in dem man die angekochten Spaghetti fertiggart, kann durch Einhalten der vorgeschlagenen Garzeit entfallen. Im Berufungsfall kann die Lieferung von TW-Büchern unabhängig von der Lieferung von TW-Geschirr erfolgen. Die Bücher haben auch einen eigenen Zweck, sie stellen nicht nur Mittel zum Zweck dar, um eine Hauptleistung, im Berufungsfall die Lieferung von TW-Produkten unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Vielmehr stellt die Lieferung von diesen Büchern eine eigene Hauptleistung dar, die selbständig zu beurteilen ist. Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben und die gesamten Umsätze mit Büchern sind als selbstständige Hauptleistungen mit dem Steuersatz von 10 % zu besteuern (§ 10 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Beilage: 5 Berechnungsblätter Wien, am 27. Juni 2011