UFSW RV/0604-W/07

§ 2 Abs 4 L-VO ausgeschlossen sein. Liebhaberei liegt (nur) dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn der Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 L-VO gilt als absehbarer Zeitraum ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens von 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Da die Bw eine bereits vermietete Eigentumswohnung samt Kfz-Stellplatz erworben haben, ist zu prüfen, ob ihre Betätigung innerhalb von 20 Jahren ein positives Gesamtergebnis erwarten lässt. Die Bw haben zur Untermauerung ihres Vorbringens, dass die Art der Bewirtschaftung bereits nach 16 ½ Jahren (2021; mit Sondertilgung von € 30.000,00 nach dem 10.Jahr = 2015) der Betätigung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse, eine Prognoserechnung neu vorgelegt, worin - hinsichtlich des Kreditzinsenaufwandes die Kreditsumme nur mit € 207.686,34 berücksichtigt ist. Die Bw wenden sich in ihrer Berufungsschrift und in den Prognosen gegen eine Indexierung der Mieteinnahmen mit bloß 2% statt der von ihnen auf Grund statistischer Unterlagen angenommenen 2,5%. Wenn die Abgabenbehörde einen Beobachtungszeitraum von 20 Jahren anlege, so müsse auch der VPI 1986 herangezogen und die Indexentwicklung der letzten 20 Jahre berücksichtigt werden. Dieses Argument führt schon deswegen nicht zum Erfolg, weil dann auch die vom Prüfer mit 2% indexierten Aufwendungen für Betriebskosten und der von ihm vorsichtig nur mit 3,15% p. a. prognostizierte Zinsenaufwand mit Blick auf die - aus Sicht des Streitzeitraumes - letzten 20 Jahre, somit ab 1986 (und nicht wie bisher ab 1993) nach oben zu korrigieren wären, was das Gesamtbild deutlich verschlechtern würde. Die aus heutiger Sicht enorm hohen Inflationswerte vor 1993 (Zinssätze Ende 1989 - Ende 1994 zwischen 7,8, 9,0% und zuletzt 4,1%, im Schnitt 6,72%) entsprechen zwar nicht dem durchschnittlichen Niveau der Jahre 1993-2005, so dass das Finanzamt von einer vollen Berücksichtigung zu Recht Abstand genommen hat. Im Übrigen ist aber nicht auszuschließen, dass abweichend von den hier undokumentiert gebliebenen Jahren 2009 und 2010 - 2008 war noch von hohen Ausleihzinssätzen geprägt, blieb hier aber ebenso undokumentiert - zukünftig wieder deutlich höhere Inflationswerte und (wegen erwartbarer Anhebung der Leitzinssätze) auch höhere Kreditzinssätze der Geschäftsbanken Platz greifen werden, so dass aus der Einbeziehung der niedrigen Echtdaten des Jahres 2009 und der (trotz Aufforderung undokumentiert gebliebenen) Zeiträume 2010/1.Quartal 2011 (die Inflation ist, nach Tiefstwerten bis 2010, inzwischen auf den Jännerwert von 3% gestiegen, Zinssatzerhöhungen können bei weiter steigender oder auf 3% sich einpendelnder Inflation schon im Hinblick auf die konkret angekündigten Zinsschritte der EZB wieder erwartet werden) für einen diese Daten mitberücksichtigenden durchschnittlichen Wertansatz auf Sicht von weiteren 15 Jahren (bis 2026) prognostisch nichts gewonnen ist. Der langjährige durchschnittliche Zinssatz laut Prüferbericht von 3,0% erscheint eher noch zu niedrig, beschwert die Bw keinesfalls unsachlich und hat jedenfalls mehr Realitätsnähe für sich als der Zinssatz von 2,5% laut Prognose der Bw. Immerhin erachtet der UFS jedoch die prognostische Indexierung der Mieteinnahmen und Aufwendungen (ohne Kreditzinsen) mit 2,5% für gerechtfertigt, sodass die Prognose der Bw unter diesem Parameter, freilich unter Bedachtnahme der übrigen Adaptierungen laut Prüferbericht, auf ihre Tauglichkeit für die Annahme einer Einkunftsquelle zu untersuchen ist - Zinserträge auf den Tilgungsträgern werden, anders als in der ersten Prognoserechnung des früheren steuerlichen Vertreters nicht mehr angesetzt. - Die prognostisch veranschlagten Kreditzinsen ignorieren die tatsächliche Kreditsumme von € 260.851,79, weichen für die Jahre 2005/2006/2007ff mit € 2.596,08/5.192,16/usw. von den erklärten Werten (laut Beilagen zu den Feststellungserklärungen 2005/2006/2007: € 9.690,93/7.903,77/10.511,87) erheblich nach unten ab und erscheinen für alle Folgejahre bis 2026 mit jeweils gleich hohen Beträgen von vornherein unrealistisch: Diese Werte können schon deshalb nicht als sachgerecht anerkannt werden, weil sie von einer fiktiven Kreditsumme ausgehen. Allein die Differenz zwischen den 2,5% Zinsen für € 207.686,34 (= € 5.192,16 p. a.) und gleich hohen 2,5% Zinsen für € 260.686,34 (= € 6.521,30 p. a.) beträgt jährlich € 1.329,14 und beläuft sich innerhalb von 20 Prognosejahren (2006-2025) auf eine Ergebnis verschlechternde Differenz von € 26.582,80. Dabei sind die hier als zutreffend erkannten, den gesamten Aufwand zwingend erhöhenden Prognoseansätze des Prüferberichtes: - für höheren langfristig erwartbaren Kreditzinssatz (3,15%), - für das Ausscheiden der durch nicht anerkannte Sondertilgung erhofften Ersparnisse an Schuldzinsen (ab 2016 nur mehr € 4.442,16); und - für aktivierte Finanzierungsnebenkosten, Mietenpooleinzahlungen sowie Reparatur- und Instandsetzungs-Reserve noch gar nicht berücksichtigt. Folgt man nun dem Indexierungssatz von 2,5% laut Prognose der Bw (dafür spricht eine Berücksichtigung von 20 Jahren Referenzzeitraum 1986-2005), so ist das dort errechnete Gesamtergebnis bis 2026 von +€ 11.979,52 mindestens um bisher nicht berücksichtigte € 26.582,80 Kreditzinsen auf -€ 14.603,28 zu korrigieren; bis Ende 2026 (Jahr 21+ der Betätigung) verbessert sich das von den Bw errechnete Gesamtergebnis nur unwesentlich auf -€ 12.462,02. Den Gesamtverlust erhöhend abzuziehen sind jedenfalls auch die Abschreibungsbeträge für Finanzierungsnebenkosten 2005-2025 im Gesamtbetrag von 13.058,50 (siehe unten); der Gesamtverlust erhöht sich dadurch bis 2025 auf -€ 27.661,78. - Finanzierungsnebenkosten bleiben unberücksichtigt: Prüfer und Finanzamt haben diese Kosten verteilt auf die Kreditlaufzeit prognostisch angesetzt und befinden sich damit im Recht (Ergebnisverschlechterung um 20,5 x € 637,00 = € 13.058,50) - Zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen werden nicht veranschlagt: Der Prüfer hat auch dieses Manko durch einen entsprechenden Aufwandsansatz (mit 2% gleitender Wertanpassung: € 625/2006 bis € 911/2025, daher noch ohne Berücksichtigung der Indexklausel mindestens € 12.500,00) ausgeglichen, der UFS hegt gegen dessen Höhe keine Bedenken; weitere Verlusterhöhung auf -€ 40.161,78. Auf diese, realitätsnahen Werten entsprechenden, Korrekturansätze in der Prüferprognose sind die Bw nicht überhaupt nicht eingegangen. Das negative Gesamtergebnis ist - selbst wenn man hier Halt machen wollte (der UFS bestätigt jedoch den vom Finanzamt angenommenen Zinssatz von 3,15%) - keineswegs als an der Grenze zu einem bald danach sich zeigenden Gesamtüberschusses der Einnahmen liegend zu beurteilen, sondern vielmehr auf weitere Jahre hoffnungslos feststehend. Es wurden Schuldzinsen vereinbart, welche in Verbindung mit den übrigen Aufwendungen (AfA, Betriebskosten, Finanzierungsnebenkosten, Einschüsse in den Mietenpool, langfristig erwartbare Instandhaltungs-/Instandsetzungsaufwendungen) die erwartbaren Mieteinnahmen insgesamt ohne weiteres übersteigen konnten. Ob die Bw dieses strukturelle Ertragsdefizit selbst erkannten und einen Teil der Kreditschuld inzwischen auf welche Weise immer getilgt haben, geht aus dem Berufungsvorbringen nicht hervor und wurde im Verfahren nicht dokumentiert. Eine Umschichtung von den Tilgungsträgern auf das Kreditkonto fand nach der Aktenlage nicht statt. Dass es sich bei einer allfälligen Teiltilgung um eine planwidrige, für die Beurteilung der Tätigkeit im Streitzeitraum unbeachtliche (allenfalls pro futuro relevante) Änderung der Bewirtschaftungsart handeln würde, erscheint nach den diesbezüglich zutreffenden Prüferfeststellungen wohl begründet. Den Bw ist es mit der von ihnen beigebrachten (adaptierungsbedürftigen) Prognoserechnung somit nicht gelungen, den Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses binnen eines "absehbaren" Zeitraumes von 20 Jahren darzutun, sodass die Annahme von Liebhaberei nicht ausgeschlossen ist, sondern selbst unter den Parametern der Prognoserechnung der Bw, und umso mehr bei gebotenem Ansatz dort ignorierter Aufwandspositionen, bestätigt erscheint. Obgleich nicht mehr von entscheidungswesentlicher Bedeutung, ist den Bw entgegen zu halten, dass eine derart hochgradige, marktunübliche Fremdfinanzierung von Eigentumswohnungen, deren Mieteinnahmen die Zinsenbelastung nur nach eigenem Vorbringen der Bw durch das Tilgungsträgerkapital am Ende der Kreditlaufzeit decken sollen, zu keiner steuerlichen Einkunftsquelle führen kann: Denn zusätzliche, zwangsläufig erwachsende und im Kreditvolumen nicht mitfinanzierte Aufwendungen wie z. B. AfA, Betriebskosten, Instandhaltungsreserve und Mietenpooleinschüsse sind in dieser groben Vorschaurechnung noch nicht berücksichtigt und müssen zu einem Gesamtverlust führen. Die Bw haben sich, konfrontiert mit mehreren Möglichkeiten der Finanzierung ihres Engagements, für jene Extremvariante entschieden, welche mit einer USt- Gutschrift aus dem Vorsteuerabzug als einzige "Eigenleistung" der Anleger operiert und den wirtschaftlichen Erfolg der Vermietung gänzlich von Umständen abhängig macht, die einem vorsichtigen und steuerrechtlich beratenen "Kaufmann" (Anleger) als unwägbar erscheinen mussten: - ungewisse Entwicklung der an den LIBOR-CHF gebundenen Zinsenbelastung bis 2026; - unrealistische Prognoserechnung, die mit fixer Zinsenbelastung und rasch steigenden Mieteinnahmen rechnet, aber fest stehende Aufwandsgrößen einfach ignoriert und nicht die Zinsenbelastung aus der gesamten Kreditsumme berücksichtigt sowie einen unrealistisch niedrigen Durchschnittszinssatz annimmt; - Ausblenden der Regelungen des EStG 1988 und der Liebhabereiverordnung samt der dazu ergangenen reichhaltigen Rechtsprechung des VwGH. Dieses Vorgehen zeugt von oberflächlicher Befassung mit den wirtschaftlichen Parametern der Investition, von einer unrealistischen Einschätzung der Ertragsaussichten (es sei denn, man plante ohnedies (wie im Modellprospekt ausführlich erörtert), die Wohnung nach Ablauf von 10 Jahren zu veräußern oder einer privaten Nutzung zuzuführen, ohne je eine ertragfähige Einkunftsquelle geschaffen zu haben) und von blankem Unwissen über die rechtlichen Voraussetzungen, unter denen hierzulande im Abgabenverfahren die Anerkennung einer derartigen Betätigung als Einkunftsquelle mit Vorsteuerabzug zu erlangen ist. Der Vorsteuerausschluss bei Vorliegen von Liebhaberei (§ 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 1 Abs 2 und § 6 L-VO II) wurde vom VwGH (siehe E 2006/15/0318 vom 23.09.2010 und dort referierte frühere Rechtsprechung) als eine mit Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt- Richtlinie vereinbare "unechte" Umsatzsteuerbefreiung mit Vorsteuerausschluss angesehen. Der VwGH erkennt dem eine liebhabereiartige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum betreibenden Wirtschaftssubjekt zwar entgegen dem Wortlaut des § 2 Abs 5 UStG 1994 "Unternehmer-" Eigenschaft im Sinne der 6. MwSt Richtlinie zu; dies bedeutet aber nicht, dass damit immer auch ein einziger ertragsteuerlicher Betrieb bzw. eine einzige Einkunftsquelle vorliegt. So kann zum Beispiel eine natürliche Person (ein Zusammenschluss natürlicher Personen) im Rahmen ihres Unternehmens mehrere von einander unabhängige Betriebe führen, deren Jahresergebnisse getrennt zu ermitteln sind und die hinsichtlich ihrer Eignung zur Einkunftsquelle auch eine je eigene Beurteilung erfahren können. Dass Zinsen und andere Kapitaleinkünfte eines privaten Anlegers keinen umsatzsteuerlichen Tatbestand erfüllen und den besonderen Vorschriften der §§ 27 bzw. 98 Abs 1 Z 5 unterliegen, sei nur angemerkt. Gemäß § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine als Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 L-VO eingestufte Betätigung nicht als unternehmerische Tätigkeit (Abschnitt II, L-VO, § 6). Da die Annahme von Liebhaberei nach den vorstehenden Erwägungen des Senates bestätigt ist, unterliegt die Betätigung - auf Grund unechter Steuerbefreiung - auch nicht der Umsatzsteuer, so dass die geltend gemachten Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen sind. Die Bw haben allerdings in den Mietverträgen betreffend Wohnung und Kfz-Stellplatz das Bestandentgelt zuzüglich Umsatzsteuer (10% bzw. 20%) vereinbart und die in den Mietzinsvorschreibungen (= Rechnungen) gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer wie erklärt vereinnahmt. Sie schulden diese Steuer daher im Grunde des § 11 Abs 14 UStG 1994. Ein ausdrücklich und mit gesonderter Begründung bekämpfter Bescheid über die "Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 299 BAO betreffend Umsatzsteuer 2005" ist tatsächlich nicht ergangen. Der Fall ist rechtlich jenem vergleichbar, in welchem es einer Erledigung an der für eine Anfechtbarkeit erforderlichen Bescheidqualität mangelt (Ritz, BAO3, Tzz 2 und 6 zu § 273). Soweit die Berufung eine im Rechtsmittelschriftsatz angeführte, tatsächlich aber nicht erlassene Norm anficht, war sie daher als unzulässig zurückzuweisen. Wien, am 8. April 2011