UFSS RV/0516-S/10

Nach § 11a Abs. 2 EStG 1988 können bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, nur die Gesellschafter die begünstigte Besteuerung im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen. Der Betrag von € 100.000,00 ist bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Ziel der Begünstigung ist, einen längerfristigen Kapitalaufbau zu erreichen. Die Kapitalstärkung soll durch eine Bezugnahme auf ein Kapital im Sinne der dem Unternehmen vom Gesellschafter belassenen Gewinne sowie des dem Unternehmen zusätzlich überlassenen Vermögens (Einlagen) erreicht werden. Der für die begünstigte Besteuerung für entnommene Gewinne maßgebende Eigenkapitalanstieg ermittelt sich nach § 11a Abs. EStG 1988 aus dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich "betriebsnotwendiger" Einlagen und abzüglich der Entnahmen. Einlagen erhöhen daher nicht in jedem Fall den Anteil des begünstigt zu besteuernden Gewinns, sondern sind nur dann der Begünstigung zugänglich, wenn sie betriebsnotwendig sind. Der Begriff der betriebsnotwendigen Einlage ist in § 11a EStG 1988 nicht umschrieben und insoweit unklar. Mit dem Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit wird Bezug genommen auf eine im Geltungsbereich des § 11 EStG 1972 in der Rechtsprechung behandelte Problematik der Umgehungshandlungen durch entsprechende Einlagengestaltungen (durch nur für wenige Tage getätigte Einlagen). Wird die Einlage lediglich zu Zwecken des Ausgleichs von (zu hohen) Entnahmen getätigt, ist sie nicht betriebsnotwendig. Der Gesetzgeber will damit vermeiden, dass vorangegangene Entnahmen kurz vor dem Bilanzstichtag durch kurzzeitige Einlagen ausgeglichen werden können (vgl. Hofstätter/Reichl, EStG, § 11a EStG Tz. 3). Nach dem jüngst ergangenen Erkenntnis des VwGH ist eine betriebsnotwendige Einlage iSd § 11a EStG 1988 jede Einlage in das Betriebsvermögen, wenn sie im betrieblichen Interesse gelegen ist. Dies ist beispielsweise dann nicht der Fall, wenn Einlagen bloß kurze Zeit um den Abschlussstichtag im Betrieb verbleiben (VwGH 24.6.2010, 2007/15/0261, 29.7.2010, 2008/15/0007). Offensichtliche Umgehungshandlungen in Form kurzzeitiger Einlagen sind der Steuerbegünstigung nicht zugänglich. Nach der Rechtsansicht des VwGH wird mit dem Erfordernis der "Betriebsnotwendigkeit" Bezug genommen auf eine im Geltungsbereich des § 11 EStG 1972 in der Rechtsprechung behandelte Problematik der Umgehungshandlungen durch entsprechende Einlagengestaltung. Wird die Einlage lediglich zu Zwecken des Ausgleichs von (zu hohen) Entnahmen getätigt, ist sie nicht betriebsnotwendig. Vor diesem rechtlichen Hintergrund muss der berufungsgegenständlich zu beurteilenden Einlage die "Betriebsnotwendigkeit" im Sinne des § 11a EStG 1988 abgesprochen werden: Für den UFS sind Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Einlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt worden sind. Wie der Aktenlage zu entnehmen ist, erfolgte die Einlage am 20.5.2005 (Bilanzstichtag der Bw 31.5.2005). Eine Einsichtnahme in die "Erläuterungen zu den Bilanzpositionen Passiva A. Kapital" bzw. in das "Konto 9103", lautend auf "Privatentnahmen Mag. Gerl." (Auszug, Wj 2004/2005), zeigt, dass mit dieser Einlage die im laufenden Wirtschaftsjahr durch Mag. G.W. bezahlten Aufwendungen, die eindeutig der privaten Sphäre zuzuordnen waren, zur Gänze abgedeckt wurden (Bausparverträge Kinder, Fernsehgebühren, Haushaltsversicherung etc). Weiters wurden mit dieser Einlage Entnahmen für Privaten Haushalt (€ 9.265,40), Sonderausgaben (€ 7.292,40) sowie Private Steuern (€ 2.089,40) ausgeglichen. Da durch die Einlage keine Betriebsausgaben abgedeckt wurden, erfolgte sie nicht im betrieblichen Interesse. Beachtliche außersteuerliche Gründe für die Erforderlichkeit der Einlage wurden nicht dargelegt. Vielmehr ist für den UFS eine missbräuchliche Umschichtung von Geldmitteln zum Zwecke der Erlangung einer Steuerbegünstigung erkennbar. Die strittige Einlage ist sohin bei der Ermittlung des Eigenkapitalanstieges im Sinne des § 11a EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Die seitens der Betriebsprüfung in diesem Zusammenhang herangezogenen Entnahmen des W.G. vom 25. und 27. 5. 2005 waren für die Entscheidungsfindung unwesentlich. 3. Ad Tz. 3 Privateinlage vom 6.7.2005: Laut Prüfungsbericht wurde die von W.G. mit Kassabeleg vom 6.7.2005, Beleg Nr. 84, getätigte Privateinlage (Sparbuch) in Höhe von € 10.000,00 mit Datum 31.5.2006, also zum Bilanzstichtag bzw. zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses, auf das Konto, Privatsteuern Mag. G.W., umgebucht. Die Bw vermeint, es müsste der Entscheidung des Steuerpflichtigen überlassen werden, wer eine Einlage tätigt. Durch entsprechende Umbuchung und Erfassung des Einlagebetrages im Jahresabschluss wäre ausreichend dokumentiert worden, dass damit eine Erhöhung des Kapitalkontos und damit des Vermögens von Mag. G.W. erreicht werden sollte. Hierzu ist auszuführen, dass der VwGH in seinen Erkenntnissen vom 29.7.2010, 2008/15/0007, 24.6.2010, 2007/15/0261 zwar feststellt, dass unter einer betriebsnotwendigen Einlage grundsätzlich jede Zuwendung in das Betriebsvermögen zu verstehen ist und damit jede dem Betrieb dienende Vermögenszuwendung umfasst. Er stellt aber auch klar, dass dies nicht gilt, wenn durch die Einlagengestaltung Umgehungshandlungen nicht auszuschließen sind. Betriebsnotwendig ist - nach den Ausführungen des VwGH - eine Einlage aber nur dann, wenn die Einlage im betrieblichen Interesse erfolgt. Worin das betriebliche Interesse der Umbuchung der streitgegenständlichen Einlage zum Bilanzstichtag auf das Kapitalkonto von Mag. G.W. lag, ist für den UFS nicht erkennbar. Die Umbuchung der strittigen Einlage in Höhe von € 10.000,00 erfolgte auf das Konto Privatsteuern Mag. G.W. . Eine Einsichtnahme in den Kontoauszug "Privatsteuern Mag. G., Wj 2005,2006, Juni-Abschluss" lässt auch erkennen, dass der hier strittigen Einlage Entnahmen zur Bezahlung privater Steuern in Höhe von € 16.374 vorgelagert waren (Einkommensteuervorauszahlungen). Damit steht aber fest, dass mit der berufungsgegenständlich zu beurteilenden Einlage ein Teil der Entnahmen für private Steuern ausgeglichen bzw. korrigiert wurden, sodass der strittigen Einlage die Betriebsnotwendigkeit abgesprochen werden muss. 4. Ad Tz. 4 Privatentnahmen Mag. G.W. 2006 und 2007 Im Zuge der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass in den Wj 2006 und 2007 sämtliche als Privataufwendungen zu bezeichnende Kosten betreffend Mag. G.W. zunächst auf dem jeweiligen Privatkonto der Mitgesellschafterin erfasst wurden. Entgegen der Vorjahre wurden diese ab dem Wj 2006 jedoch mittels Umbuchungen zum Bilanzstichtag 31.5. dem Mitgesellschafter W.G. zu 100% zugewiesen. Ab 1.1.2007 wurden sämtliche, die Mitgesellschafter und Ehegatten W. betreffenden Privatentnahmen ausschließlich am Privatkonto W.G. erfasst, sodass zum Bilanzstichtag ab diesem Zeitpunkt diesbezüglich keine Umbuchungen mehr erfolgten. Wenn sich die Bw im Wesentlichen auf den Standpunkt stützt, dass jede von den Ehegatten vorgenommene Aufteilung des getätigten Privataufwandes als zulässig zu betrachten wäre, weil es allein in der Entscheidung der Ehegatten stehen müsste, zu bestimmen, aus wessen Vermögen die Aufwendungen zu tragen sind, so muss ihr jedoch auch unter Hinweis auf die obigen Ausführungen folgendes entgegengehalten werden: Unbestritten ist, dass bis zum Streitzeitraum sämtliche die Ehegatten W. betreffenden Privataufwendungen von den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte getragen und auf den jeweiligen Privatkonten erfasst und nicht umgebucht wurden. Der alleinige Grund für die Umschichtung der Geldmittel ab dem Wj 2006 liegt auch hier nach Ansicht des UFS darin, die Steuerbegünstigung nach § 11a EStG 1988 in einem möglichst hohen Ausmaß zu lukrieren (siehe dazu auch die Ausführungen zu den Berufungspunkten 1-3). Die geänderte Umverteilungspraxis ermöglichte der Mitgesellschafterin Mag. G.W. Gewinne, dem Mitgesellschafter W.G. dadurch Verluste (siehe dazu zB Jahresabschluss zum 31.5.2007, "Erläuterungen zu den Bilanzpositionen Passiva Kapital/ Mag. G.W. bzw. W.G." ). Ein Abgehen von der bisher geübten Aufteilungspraxis ab dem Streitzeitraum ist entgegen den Ausführungen in der Berufungsschrift lediglich der Erhöhung eines Steuervorteils zu zuschreiben und somit für den UFS nicht glaubhaft. Eine Umgehungshandlung im Sinne der Judikatur des VwGH ist nicht auszuschließen. Weiters nahm die Betriebsprüfung in Anlehnung an die Gestaltungs- und Aufteilungspraxis der Vorjahre eine Aufteilung jener (persönlichen und allgemeinen) Privataufwendungen vor, die ab Beginn des Jahres 2007 zur Gänze durch Entnahmen vom Privatkonto W.G. finanziert wurden (siehe dazu Konto 9102 Privatentnahmen W.G. 2007, zB Generali Haushaltsversicherung, ÖAMTC Beitrag Mag. G.W. Premiere Abo, Magistrat Sbg. Hundesteuerbescheid, Strom und Gas 01/2007, Kabel Fernsehgebühr). In Summe ergab die Hinzurechnung an Mag. G.W. rund 18% der gesamten persönlichen bzw. gemeinsamen Aufwendungen 1-5/2007 (entspricht € 5.075,60, abgerundet durch die Betriebsprüfung € 5000,00). Bei einer Hinzurechnung von lediglich nur mehr 18% aller Privataufwendungen der Ehegatten W. im Zeitraum 1-5/2007 an Mag. G.W. sieht sich der UFS nicht veranlasst, von den durch die Betriebsprüfung ermittelten Beträgen abzugehen, zumal die Zuordnungen schlüssig und nachvollziehbar sind. Abschließend darf bemerkt werden, dass es nicht den Grundsätzen der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht, wenn W.G. mit den erklärten, deutlich reduzierten, Tätigkeitsvergütungen nunmehr sämtliche Privataufwendungen zu tragen hätte. Die Berufung war in allen Punkten als unbegründet abzuweisen.   Salzburg, am 14. März 2011