UFSW RV/0663-W/05

Ob die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen lt. Erklärung (1999, 2001 und 2002), die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen lt. Erklärung inklusive Zuschätzung iHv 88% (1999, 2001 und 2002) oder die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen lt. Berufung (1999 und 2001) als Besteuerungsgrundlagen heranzuziehen waren, war eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantwortende Sachfrage. Nach § 167 Abs 2 BAO idgF hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (Ritz, BAO3, § 167, Tz 8 und die do. zit. Judikate). Gemäß § 184 Abs 1 BAO idgF sind die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, wenn sie nicht ermittelbar oder berechenbar sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Die vorzit. Rechtslage wird zur Rechtsgrundlage der Entscheidung über den Streitpunkt erklärt. Von dieser Rechtslage ausgehend waren die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen lt. Erklärung inklusive Zuschätzung iHv 88% als Besteuerungsgrundlagen heran zu ziehen, wenn die Schätzungsberechtigung bestand. Über die Schätzungsberechtigung war aus den Verwaltungsakten festzustellen: I.I. Nach der Beweislage im Betriebsprüfungsverfahren stimmten die Tageslosungen lt. Kundenkalendern 1999 und 2001 mit den Losungslisten 1999 und 2001 überein und sprachen damit a) für vollständige Aufzeichnungen und b) für richtige Angaben über (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen und Steuererklärungen. In den Berufungen wurden für die Jahre 1999 und 2001 höhere (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen als die in den Steuerklärungen angeführten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen erklärt und dazu begründend aufgeführt, dass die in den Berufungen für die Jahre 1999 und 2001 erklärten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen aus jetzt zugänglichen Unterlagen ermittelt wurden. Da die in den Berufungen für die Jahre 1999 und 2001 erklärten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen höher als die mit Kundenkalendern und Losungslisten nachgewiesenen (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen 1999 und 2001 aus den Steuererklärungen waren, war als erwiesen anzusehen und festzustellen, dass die im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten Aufzeichnungen unvollständig waren und damit die Schätzungsberechtigung vorlag. Dass die in den Berufungen erklärten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen die tatsächlich erzielten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen waren, ist aus den im Berufungsverfahren vorgelegten Unterlagen nicht beweisbar, da der Bw. der wiederholt gestellten Aufforderung, diese jetzt zugänglichen Unterlagen vorzulegen, dadurch nachkam, dass er die bereits im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten Kundenkalender - es handelte sich dabei um das (damals nicht im Original sondern als Ablichtung vorgelegte) Losungskonvolut "Erlöse 1999", die Erlösberechnungen Abb. 1 - Abb. 3 und die ,roten' Kalender mit den Bezeichnungen ".. 1999" und ".. 2001" - durch seinen Steuerberater vorlegen ließ. Nach dieser Beweislage waren die in den Berufungen für 1999 und 2001 erklärten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen nicht als Besteuerungsgrundlagen heranzuziehen. Der 1999 und 2001 angewendeten Schätzungsmethode lag zugrunde, dass die Erlöse lt. Losungslisten 2000 - unbestritten - um 88% höher als die 2000 erklärten Erlöse waren. Der Zuschätzung iHv 88% lag daher ein innerer Betriebsvergleich und damit eine von der ständigen VwGH-Rechtsprechung als zulässig anerkannte Schätzungsmethode zugrunde. Die Berufungsbehörde sah sich daher nicht veranlasst, von dieser Schätzung abzuweichen. Es ergeht die Entscheidung: Das Berufungsbegehren - die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen 1999 und 2001 berufungskonform als Besteuerungsgrundlage heranzuziehen - wird abgewiesen. I.II. Der Aufforderung nachzuweisen, dass die erklärten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen 2002 keine verkürzten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen waren, kam der Bw. dadurch nach, dass er die mit "2002" gekennzeichnete, einseitige, aus Zahlenkolonnen bestehende, Aufzeichnung vorlegte, die als Abb. 4 in die Bilddokumentation/Berufungsentscheidung aufgenommen wurde. Aus den Zahlenkolonnen und den im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten Tageslosungen ist die Richtigkeit der erklärten (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen 2002 nicht nachweisbar, weshalb die Schätzungsberechtigung auch für die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen 2002 bestand. Der (auch 2002) angewendeten Schätzungsmethode lag zugrunde, dass die Erlöse lt. Losungslisten 2000 - unbestritten - um 88% höher als die 2000 erklärten Erlöse waren. Der Zuschätzung iHv 88% lag daher ein innerer Betriebsvergleich und damit eine von der ständigen VwGH-Rechtsprechung als zulässig anerkannte Schätzungsmethode zugrunde. Die Berufungsbehörde sah sich daher nicht veranlasst, von dieser Schätzung abzuweichen. Es ergeht die Entscheidung: Das Berufungsbegehren - die (Netto)Massageerlöse und (Netto)Massageeinnahmen 2002 erklärungskonform als Besteuerungsgrundlage heranzuziehen - wird abgewiesen. II. Gesellschaften nach bürgerlichem Recht mit Familienmitgliedern: Über den v.a. Streitpunkt war aus den Verwaltungsakten festzustellen, dass der Bw. mit Familienmitgliedern Gesellschaften nach bürgerlichem Recht zum Verkauf von V - Magnetresonanzmatten errichtet und in die bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften seine Kontakte zu V und seine Magnetresonanzmattenbezugsberechtigung eingebracht zu haben behauptete. Die Familienmitglieder der Bw. sollen ihre Arbeitskraft in die bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften eingebracht haben. Streitpunktbezogen war folgende Rechtslage anzuwenden: Gemäß § 1175 Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch - ABGB wird durch einen Vertrag, vermöge dessen zwei oder mehrere Personen einwilligen, ihre Mühe allein oder auch ihre Sachen zum gemeinschaftlichen Nutzen zu vereinigen, eine Gesellschaft zu einem gemeinschaftlichen Erwerbe (Gesellschaft nach bürgerlichem Recht - GesnbR) errichtet. Der (bürgerlich-rechtliche) Gesellschaftsvertrag ist ein multilateraler Vertrag, der durch übereinstimmende Willenserklärung aller Vertragspartner zustande kommt. Der wirksame Abschluss des bürgerlich-rechtlichen Gesellschaftsvertrages ist im allgemeinen an keine besondere Form gebunden und kann daher auch durch eine schlüssige Willenserklärung erfolgen. Ob die Vertragspartner in diesem Sinne - schlüssig - eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht errichtet haben, kann immer nur nach den Umständen des Einzelfalls beurteilt werden. Zum wesentlichen Inhalt des Gesellschaftsvertrags gehört die Vergemeinschaftung von Beiträgen der Gesellschafter, die geeignet sind, den Gesellschaftszweck zu fördern. Außerdem muss eine - wenn auch lose - Gemeinschaftsorganisation vereinbart sein, die jedem Vertragspartner gewisse Ein- oder Mitwirkungsrechte zugesteht. Das Zustandekommen eines bürgerlich-rechtlichen Gesellschaftsvertrags ist daher zu verneinen, wenn ein Vertragspartner in wesentlichen Fragen kein Mitspracherecht hat (OGH 18.10.2005, 5Ob226/05d, OGH 13.8.1998, 2Ob197/98d und die do.zit. Judikate). Gesellschaften nach bürgerlichem Recht mit Familienmitgliedern können für den Bereich des Einkommensteuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Ausführung vertraglicher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. bspw. VwGH 29. 11. 2000, 95/13/0004). Ob der Bw. mit Familienmitgliedern Gesellschaften nach bürgerlichem Recht errichtete, die einkommensteuerrechtlich anzuerkennen waren, oder nicht errichtete, war eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantwortende Sachfrage, bei deren Beantwortung in Anwendung von § 167 Abs 2 BAO idgF unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen war, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen war oder nicht und in Anwendung der ständigen VwGH-Rechtsprechung von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen war, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Gewissheit für sich hatte und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschloss oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen ließ (Ritz, BAO3, § 167, Tz 8 und die do. zit. Judikate). Die vorzit. Rechtlage wird zur Rechtsgrundlage der Entscheidung über den ggstl. Streitpunkt erklärt. Von dieser Rechtslage ausgehend war iVm der aus den Verwaltungsakten sich ergebenden Sach- und Beweislage als erwiesen anzusehen und festzustellen: Unbestritten ist, dass der Bw. der Vertragspartner von V war, die Kaufverträge über V - Magnetresonanzmatten lt. Bestätigung der Käufer von V - Magnetresonanzmatten unterschrieb und dass ihm die Provisionen aus dem Verkauf von V - Magnetresonanzmatten zuflossen. Diese Sach- und Beweislage spricht gegen bürgerlich-rechtliche Gesellschaften mit Familienmitgliedern, deren Gesellschaftszweck der Verkauf von V - Magnetresonanzmatten sein soll. Die Gesellschaftsverträge über die Errichtung bürgerlich-rechtlicher Gesellschaften sollen mündlich geschlossen worden sein: Nach Zivilrecht können Gesellschaftsverträge über die Errichtung bürgerlich-rechtlicher Gesellschaften schriftlich, mündlich oder durch schlüssige Willenserklärungen geschlossen werden. Werden bürgerlich-rechtliche Gesellschaftsverträge mündlich oder durch schlüssige Willenserklärungen geschlossen, muss ihre Errichtung zweifelsfrei feststehen. Aus den Verwaltungsakten ist über den ggstl. Streitpunkt festzustellen: A. Der Bw. behauptete, er habe seine Kontakte zu V in die Gesellschaften nach bürgerlichem Recht eingebracht: Die auf Briefpapier mit dem Firmenlogo der V GmbH geschriebenen und an Familienmitglieder des Bw. adressierten Rechnungen über Magnetresonanzmatten und andere aus dem Warensortiment von V stammende Produkte sprechen jedoch dafür, dass die Familienmitglieder des Bw. die Betriebmittel zur Verfügung hatten, um Produkte von V zu vertreiben. Die Kontakte des Bw. waren deshalb nicht erforderlich, um den Vertrieb von V - Produkten als Gesellschaftszweck der behaupteten Gesellschaften nach bürgerlichem Recht zu fördern. B. Der Bw. behauptete, er habe seine Magnetresonanzmattenbezugsberechtigung deshalb in die Gesellschaften nach bürgerlichem Recht eingebracht, weil V Verkaufsberechtigungen nur an Heilmasseure vergeben habe und der Vertrieb der Magnetresonanzmatten nur über Masseure zulässig gewesen sei: Der Unabhängige Finanzsenat konnte sich jedoch durch Aufrufen der Website/V davon überzeugen, dass außer Masseuren Ärzte, Heilpraktiker und Inhaber von Wellness- und Fitness-Centern die Zielgruppen der (gesamten) Produktwerbung der V GmbH sind. Eine Magnetresonanzmattenbezugsberechtigung des Bw. war deshalb nicht erforderlich, um den Vertrieb von V - Produkten als Gesellschaftszweck der behaupteten Gesellschaften nach bürgerlichem Recht zu fördern. Die v.a. Ausführungen zusammenfassend war die Errichtung bürgerlich-rechtlicher Gesellschaften keine unabdingbare Voraussetzung für den Vertrieb von V Magnetresonanzmatten, da V Verkaufsberechtigungen nicht nur an Heilmasseure vergab und der Vertrieb der Magnetresonanzmatten nicht ausschließlich über Masseure zulässig war. V soll die Errichtung von Gesellschaften nach bürgerlichem Recht - vorzugsweise mit Familienmitgliedern - vorgeschlagen und von ihrer Errichtung Kenntnis gehabt haben: Der Unabhängige Finanzsenat konnte sich jedoch durch Aufrufen der Website/V davon überzeugen, dass die Errichtung von Gesellschaften nach bürgerlichem Recht nicht zum Anforderungsprofil der freien Medizinprodukte - Berater, der V Sales-Teams, der V Referal-Partner, der V Franchise-Partner, der V Z-Partner, der Betreiber eines V - Mobils, der V Lounge-Franchise-Partner, der V Master-Lizenz-Partner und der V Master-Franchise-Partner gehören. Es ist daher nicht glaubwürdig, dass V die Errichtung von bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften - vorzugsweise mit Familienmitgliedern - vorschlug und infolgedessen von ihrer Errichtung Kenntnis hatte. Die Käufer der Magnetresonanzmatten sollen von der Existenz der Gesellschaften nach bürgerlichem Recht Kenntnis gehabt haben; die Existenz der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften soll durch Absatz 2 der von Dezember 2010 bis Februar 2011 datierten Bestätigungen von Käufern/Käuferinnen der Magnetresonanzmatten bestätigt werden: Nach den in der Berufungsverhandlung vorgelegten Bestätigungen von Käufern/Käuferinnen der Magnetresonanzmatten ist die Existenz der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften jedoch nicht als erwiesen anzusehen: "Er hat mir auch erklärt..." bestätigt, dass ein Familienmitglied des Bw. eine Erklärung abgab. Es ist jedoch zu bezweifeln, dass sich der die Bestätigung Unterfertigende an eine bei Verkaufsabschluss abgegebene Erklärung erinnert. Dies deshalb, weil eine Erklärung bei Verkaufsabschluss eine vor +/- 8 Jahren erfolgte Erklärung sein muss, da Provisionen aus dem Verkauf von Magnetresonanzmatten nach der für die Streitjahre offen gelegten Sachlage letztmalig 2002 erklärt wurden. Aus "... dass er" [mit dem Bw.] "... zusammenarbeitet und dieser aus rechtlichen Gründen den Kaufvertrag unterschreiben müsse" ist nicht zwingend auf mit Familienmitgliedern errichtete Gesellschaften nach bürgerlichem Recht zu schließen. Eine Zusammenarbeit mit einem Familienmitglied kann auch auf Grundlage eines die bürgerlich-rechtliche Gesellschaft ausschließenden Arbeitsverhältnisses erfolgen und das ,den Kaufvertrag unterschreiben müssen' des Bw. kann auch die Folge einer fehlenden Bevollmächtigung zur Vertragsunterfertigung sein. Die Existenz von bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften ist daher aus den Angaben in den Bestätigungen nicht zweifelsfrei beurteil- und feststellbar. Davon abgesehen werden "Gesellschaften nach bürgerlichem Recht" in den Bestätigungen nicht erwähnt. Es ist daher auszuschließen, dass der die Bestätigung Unterfertigende die Existenz einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht mit seiner Unterschrift bestätigte. Richtig ist, dass die Rechnung/Geschäftspräsentationsseminar (Abb. 8) die Teilnahme von 2 Personen an der Veranstaltung bestätigt. Nehmen 2 Personen an einer Veranstaltung teil und werden die Ausgaben für ihre Teilnahme mit einer Rechnung abgerechnet, ist nicht zwingend von eine von diesen Personen errichteten Gesellschaft nach bürgerlichem Recht auszugehen: Dies deshalb, weil nicht auszuschließen ist, dass der Rechnungsempfänger die 2. an der Veranstaltung teilnehmende Person eingeladen hat und deshalb deren Ausgaben übernahm. In keiner Provisionsabrechnungen wird darauf hingewiesen, dass ein Preisnachlass stattfand. Nach der aus den Provisionsabrechnungen sich ergebenden Sach- und Beweislage ist daher als erwiesen anzusehen und festzustellen, dass kein Preisnachlass stattfand. Die Provisionsabrechnungen (Abb. 5) mögen für Gesellschaften nach bürgerlichem Recht erstellt wurden sein; ihre Existenz wird jedoch durch die Provisionsabrechnungen weder bewiesen noch glaubhaft gemacht, da die darin dokumentierten Gewinnanteile nicht durch Geldflüsse vom Bw. zu den Familienmitgliedern nachweisbar sind. Gesellschaften nach bürgerlichem Recht wurden den Abgabenbehörden nicht vor Ablauf der für die Besteuerung ihrer (angeblichen) Gewinne maßgeblichen Veranlagungsjahre angezeigt und damit publik gemacht. Die v.a. Ausführungen zusammenfassend ist das Zustandekommen von bürgerlich-rechtlichen Gesellschaftsverträgen aus zivilrechtlicher Sicht zu verneinen, da ihre Errichtung nicht zweifelsfrei feststeht. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht ist als erwiesen anzusehen und festzustellen, dass die behaupteten bürgerlich-rechtliche Gesellschaften weder gegenüber V, noch gegenüber den Käufern/Käuferinnen der Magnetresonanzmatten oder (rechtzeitig) gegenüber den Abgabenbehörden in Erscheinung traten und damit nicht die Voraussetzungen für ihre einkommensteuerrechtliche Anerkennung erfüllten. Es ergeht die Entscheidung: Das Berufungsbegehren - Gesellschaften nach bürgerlichem Recht mit Familienmitgliedern einkommensteuerrechtlich anzuerkennen - wird abgewiesen. Ad Antrag/Betriebsausgabenpauschale: Abschließend war festzustellen, dass infolge fehlender einkommensteuerrechtlicher Anerkennung der Gesellschaften nach bürgerlichem Recht über das do. beantragte Betriebsausgabenpauschale nicht zu entscheiden war. III. "Kleinunternehmerregelung" Der Entscheidung über den Streitpunkt war die aus Pkt. I. und Pkt. II. der Berufungsentscheidung sich ergebende Sachlage und damit vereinnahmte Entgelte iHv ATS 448.625,01 (1999), ATS 509.207,20 (2000), ATS 597.663,38 (2001) und EUR 40.325,41 (2002) zugrunde zu legen. Streitpunktbezogen war folgende Rechtslage anzuwenden: Gemäß § 6 Abs 1 Z 27 UStG 1994 in der in den Streitjahren geltenden Fassung war ein Unternehmer ein "Kleinunternehmer", der im Inland einen Wohnsitz oder Sitz hat und dessen Umsätze nach § 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG 1994 idgF im Veranlagungszeitraum ATS 300 000 bzw. EUR 22.000,00 nicht überstiegen. ... Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren war unbeachtlich. 15% ergeben eine Toleranzgrenze iHv ATS 345.000,00 oder EUR 30.360,00. Ob die Umsatzgrenze eine Brutto oder Netto-Umsatzgrenze war, hing von der gewählten Ermittlungsmethode (Soll- oder Ist-Besteuerung) ab. Die vorzit. Rechtlage wird zur Rechtsgrundlage der Entscheidung über den ggstl. Streitpunkt erklärt. Von dieser Rechtslage und Pkt I. und Pkt. II. der Berufungsentscheidung ausgehend war festzustellen, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anwendung der sog. "Kleinunternehmerregelung" nicht vorlagen und zu entscheiden: Das Berufungsbegehren - § 6 Abs 1 Z 27 UStG 1994 in der in den Streitjahren geltenden Fassung anzuwenden - wird abgewiesen. IV. Antrag auf Vorlage der Umsatzdurchschnittswerte von Masseurbetrieben im Zuständigkeitsbereich des die angefochtenen Bescheide erlassenden Finanzamtes, welche aufgrund der abgegebenen Steuererklärungen von der Finanzbehörde ermittelt werden: Der in der Berufungsverhandlung (11. Februar 2010) gestellte Antrag wird abgewiesen, da alle aus Steuererklärungen stammenden Daten der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht nach § 48a BAO idgF unterliegen. Ihre Auswertung zur Ermittlung der Umsatzdurchschnittswerte der do. Masseurbetriebe war daher nicht zulässig. Wien, am 2. März 2011