UFSW RV/0992-W/10

Der Gerichtshof bezweifle auch nicht, dass Abgabenbehörden zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt seien, wenn die Abgabepflichtigen ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen. Damit ist lediglich der Inhalt des § 184 BAO wiedergegeben. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch um eine "Schätzung", die der Gesetzgeber vorgenommen habe und die im Hinblick auf die ständige Judikatur des Gerichtshofes dann verfassungswidrig erscheine, wenn die Mehrzahl der Fälle gar nicht darunter fallen könne oder wenn der gewählte Maßstab Anlass zu Bedenken gebe. Nun sei es evident (und werde auch von der Bundesregierung nicht bestritten), dass die tatsächliche Ertragskraft eines Fonds von einer Vielzahl von Faktoren, so vor allem von der jeweiligen Zusammensetzung des Fondsvermögens, der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung und unternehmerischen Entscheidungen abhänge, die ihrerseits einer Durchschnittsbetrachtung offensichtlich nicht zugänglich seien. Die Bundesregierung räume dies selbst indirekt ein, wenn sie darauf hinweise, dass sich in der Liste ausländischer Investmentfonds auch solche befinden, deren ausschüttungsgleiche Erträge und Substanzgewinne 10 vH und mehr betragen (woraus im Übrigen abzuleiten sei, dass es sich dabei offenbar um Einzelfälle handelt). Entzögen sich die zu schätzenden Bemessungsgrundlagen aber einer Durchschnittsbetrachtung, dann dürfe der Gesetzgeber zwar zunächst von vermuteten Erträgen ausgehen, müsse diese Vermutung aber widerlegbar gestalten, um eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen. Wähle der Steuerpflichtige für die Kapitalveranlagung daher einen Fonds, der in Österreich nicht zugelassen sei und keinen steuerlichen Vertreter bestellt habe, dann dürfe dies daher nicht damit verbunden sein, dass der Anleger Gefahr laufe, unter Verstoß gegen das für die Einkommensteuer tragende Leistungsfähigkeitsprinzip unwiderlegbar Einkünfte versteuern zu müssen, die er nicht erzielt habe. Hiefür gebe es keine sachliche Rechtfertigung. Dem Gesetzgeber stünde es freilich frei (auch um eine Benachteiligung inländischer oder zugelassener ausländischer Fonds zu vermeiden), in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen einen qualifizierten Nachweis der steuerlich relevanten Einkünfte abzuverlangen. Bezüglich des Ausspruchs, dass die aufgehobene Vorschrift nicht mehr anzuwenden sei, gehe der Gerichtshof davon aus, dass die steuerpflichtigen Erträge aus dem ausländischen Fonds, für die kein steuerlicher Vertreter im Inland bestellt sei, vom Steuerpflichtigen offenzulegen oder von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen seien. 1.1 Einkommensteuer 2003 Daraus folgt, dass für das Veranlagungsjahr 2003, das von der Aufhebung betroffen ist, eine Schätzung nach den allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen ist. Der Antrag der Bw., aufgrund des obigen VfGH-Erkenntnisses von einem Ansatz steuerpflichtiger Erträge völlig abzusehen, entbehrt daher jeder Grundlage. Sie ist im Übrigen in ihren späteren Eingaben hiervon wieder abgerückt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es sich nach der Aktenlage beim hier strittigen Investmentfonds um einen thesaurierenden handelt, weshalb es bei Durchführung der Schätzung nicht erforderlich ist, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung etwaige Ausschüttungen zu berücksichtigen. Ferner ist in Rechnung zu stellen, dass die Bw. Anteile am Investmentfonds AMRO Global Bond Fund Alrenta A erst im laufenden Jahr erworben hat. Fest steht, dass bezüglich des für das obige Veranlagungsjahr strittigen Investmentfonds kein Nachweis der steuerpflichtigen Erträge erfolgt ist. Wenn die Bw. in ihrer Berufungsergänzung vom 22.2.2010 für den Investmentfonds AMRO Global Bond Fund Alrenta A einen durchschnittlichen monatlichen Ertrag von 0,6735 pro Anteil errechnet hat, so ist dieser Betrag als taugliche Schätzungsgrundlage anzusehen. Auf fünf Monate umgerechnet ergibt dies einen steuerpflichtigen Ertrag von 3,3675 pro Anteil, für 891,09 Anteile daher in Summe 3.000,75 €. Bezüglich der übrigen im Depot der Bw. befindlichen Investmentfondsanteile wird dem Antrag der Bw. gefolgt, 90% der Differenz der Rücknahmepreis anzusetzen, d. s. 1.335,56 € (90% von 1.483,96). Die ausländischen Einkünfte waren daher für 2003 um 15.663,69 € zu vermindern. 1.2 Einkommensteuer 2004-2007 § 40 Abs. 2 Z 1 und 2 sowie § 42 InvFG wurden als Reaktion auf obiges VfGH-Erkenntnis durch BGBl. I Nr. 180/2004 geändert. Nach § 49 Abs. 17 InvFG treten diese Änderungen am 5. Dezember 2004 in Kraft. § 40 Abs. 2 Z 1 und 2 InvFG: "1. Soweit eine tatsächliche Ausschüttung des Jahresgewinnes unterbleibt, gelten mit der Auszahlung der Kapitalertragsteuer (§ 13 dritter Satz) und nach Abzug der dafür anfallenden Kosten sämtliche im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallene, nicht ausgeschüttete Zinsen, Dividenden, ausschüttungsgleiche Erträge von im Fondsvermögen befindlichen Anteilen an anderen in- oder ausländischen Kapitalanlagefonds, Substanzgewinne bei nicht in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilscheinen und sonstige Erträge an die Anteilinhaber in dem aus dem Anteilsrecht sich ergebenem Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge). Wird diese Auszahlung nicht innerhalb von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres vorgenommen, gelten die nicht ausgeschütteten Jahresgewinne nach Ablauf dieser Frist als ausgeschüttet." "2. Die ausschüttungsgleichen Erträge sind unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Der Nachweis ist im Wege eines steuerlichen Vertreters, zu erbringen. Steuerlicher Vertreter ist ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländischer Wirtschaftstreuhänder. Die Kapitalertragsteuer auf die direkt oder indirekt vereinnahmten Zinserträge gemäß § 93 Abs. 2 Z 3 sowie § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 Einkommensteuergesetz 1988 inklusive Ertragsausgleich sind durch die Kapitalanlagegesellschaft auf täglicher Basis im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Die Kapitalertragsteuer auf die ausgeschütteten Jahresgewinne sowie auf die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1 sind im Zuflusszeitpunkt durch die Kapitalanlagegesellschaft im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen." § 42 Abs. 2 InvFG: "(2) Unterbleibt für ausländische Kapitalanlagefonds ein Nachweis, so wird der ausschüttungsgleiche Ertrag mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Bei Veräußerung eines Anteilrechtes ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei der Veräußerung und dem letzten im abgeschlossenen Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber 0,8% des bei der Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Zeitpunkt der Veräußerung laufenden Kalenderjahres anzusetzen. Dies gilt sinngemäß auch beim Erwerb eines Anteilrechtes. Anstelle des Rücknahmepreises kann auch der veröffentlichte Rechenwert sowie bei börsenotierten Anteilen der Börsenkurs herangezogen werden. Vom so ermittelten Betrag sind tatsächliche Ausschüttungen mit der Maßgabe abzuziehen, dass kein negativer ausschüttungsgleicher Ertrag entstehen kann. Werden nachweislich die ausschüttungsgleichen Erträge später tatsächlich ausgeschüttet, sind sie steuerfrei." Unstrittig ist, dass für den AMRO Global Bond Fund Alrenta A für 2004 und für den Robeco Lux-o-Rente-Fonds für 2005 kein Nachweis der steuerpflichtigen Erträge erfolgt ist. Auch ein qualifizierter Einzelnachweis, wie dies § 40 Abs. 2 Z 2 letzter Satz InvFG nunmehr vorsieht ("Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen.") wurde nicht erbracht (sh. hierzu auch VwGH 18.12.2008, 2006/15/0053, und Marschner, Investmentfonds in Beispielen, S.33 P. 2.3.2). Dass es sich bei den Berechnungen der Bw. um keinen gleichartigen Nachweis handelt, hat die Außenprüfung auf S. 4 letzter Absatz ihrer Stellungnahme vom 29.1.2010, auf die dezidiert hingewiesen wird, überzeugend dargelegt. Auch der VfGH hat einen derartigen qualifizierten Einzelnachweis in obigem Erkenntnis ausdrücklich verfassungsrechtlich für zulässig angesehen, wobei hinzuzufügen ist, dass dem Unabhängigen Finanzsenat die Überprüfung der Verfassungskonformität einer Gesetzesbestimmung nicht zusteht. Der VfGH hat auch keine Bedenken gegen die gemeinschaftsrechtliche Konformität dieser Regelung geäußert. Der Unabhängige Finanzsenat vertritt hierzu die Ansicht, dass die Besteuerung der Erträge aus inländischen und ausländischen Investmentfonds zwar mit dem gleichen Steuersatz zu erfolgen hat (sh. hierzu die vom VfGH zitierte Rechtssache Lenz - EuGH 15.7.2004, C-315/02). Es bestehen jedoch keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, die Voraussetzungen an einen qualifizierten Einzelnachweis gleich zu gestalten wie den Nachweis durch einen steuerlichen Vertreter, da eine Besserstellung des Einzelnachweises vom Gesetzgeber nicht vorgesehen werden muss. Die Bw. bestreitet nicht, dass die Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge gesetzeskonform vorgenommen worden ist. Auch ihr Vorbringen, die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge mit 9,04 € für den Robeco Lux-o-Rente-Fonds für 2006 sei nicht nachvollziehbar, geht über eine bloße Behauptung nicht hinaus. Wenn sie ferner in ihrem Eventualantrag die Anrechnung der unter Anwendung des § 42 Abs. 2 InvFG ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge auf den späteren Veräußerungserlös begehrt, so weist bereits die Außenprüfung in ihrer Stellungnahme zu Recht darauf hin, dass aus der Definition des § 40 InvFG eindeutig hervorgeht, dass es sich um Vermögenswerte handeln muss, die zum Vermögen eines Investmentfonds gehören. Durch die Bestimmung des § 40 InvFG wird erreicht, dass Verluste, die aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Investmentfonds entstehen, einerseits mit Gewinnen desselben Geschäftsjahres bzw. wenn dies nicht möglich ist, mit Gewinnen aus Folgezeiträumen verrechnet werden können. Eine Anwendung dieser Bestimmung auf Vermögenswerte außerhalb eines Investmentfonds ist daher nicht möglich. Damit kann auch diese Bestimmung nicht auf die im Privatvermögen der Bw. gehaltenen Investmentfondsanteile übertragen werden. Somit war die Berufung, soweit sie die Veranlagungsjahre 2004 bis 2007 betrifft, als unbegründet abzuweisen. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 4. Februar 2011