UFSS RV/0418-S/09

Schon mit Schreiben vom 16. August 2010 hatte die Berufungswerberin allerdings als Beilage 8 im Jahre 2010 "aktuell im Internet recherchierte Mietanbote, die hinsichtlich Größe und Lage vergleichbar sind" vorgelegt. Sie argumentierte, wenn man von den angebotenen Jahresmieten geschätzte Werte für Terrassen, Balkone, Garagen und Gartenflächen in Abzug bringe, so ergäben sich monatliche Quadratmeterpreise für die vermieteten Wohnflächen. Diese zeigen nach Ansicht der Berufungswerberin, dass sich beim Objekt [Ort_A***] die höchste Quadratmetermiete für die Wohnfläche ergebe, womit auch die Betriebskostenersparnis ("3-Liter-Haus") abgegolten sei. Die Beilage 8 besteht aus vier Internetausdrucken mit Mietangeboten ([www.QQQ.at] und www.[www.XXXX.at].at), die mit der hier zu untersuchenden Miete für das Haus [Ort_A***] verglichen werden. Diese Internet-Inserate enthalten keine Aufgliederung der Gesamt-Netto-Kalt-Miete auf Wohnfläche, Garage, Terrasse, Garten etc., wie es von der Berufungswerberin unterstellt wird. Es handelt sich dabei um unverbindliche Angebote, denen wichtige Kernangaben fehlen, um wirklich mit der konkreten Miete [Ort_A***] verglichen werden zu können und die Vermietungen betreffen, die etwa fünf Jahre nach dem Beginn des konkreten Nutzungsverhältnisses inseriert wurden. Die Miete für [Ort_A***] rekonstruierte die Berufungswerberin aus diesen Angeboten - ohne eine genauere Erklärung - und kam zum Schluss, dass sich dabei im Verhältnis zu den Vergleichsangeboten die höchste Quadratmetermiete für die Wohnfläche ergebe. Die Berechnung stellte sie wie folgt dar: Tabelle Vergleichsmiete | Fläche in m² | Bezeichnung | à EUR/Mon. | EUR/Jahr | 250 | Wohnfläche | 7,70 | 23.360,00 | 130 | Garage | 4,00 | 6.240,00 | 180 | Terrasse | 2,00 | 4.320,00 | 560 | Jahresmiete netto | 33.920,00 Die Berufungswerberin legte damit ihre Kalkulationsgrundlagen nicht offen. Der nachträglichen Rekonstruktionsversuch über aktuelle Internetinserate geht dabei schon ins Leere, weil diesen schon alleine wegen dem zeitlichen Abstand wenig Aussagekraft zukommen kann, die wesentlichen Parameter für eine konkrete Vergleichbarkeit fehlen und es keineswegs sicher gestellt ist, dass diese Angebote auch tatsächlich zu konkreten Mietverhältnissen zu diesen Konditionen führten. 4.5.2 Ausstattung Die Miethöhe wurde auf Basis von Neuherstellungskosten von EUR 1.000.000,00 und den seit 2002 bekannten Grundstücksanschaffungskosten von ca. EUR 288.000,00 (Bilanzen im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung ABNr. 121144/05) mit brutto EUR 30.000,00 (inklusive Umsatzsteuer) angegeben. Bei einem unterstellten Umsatzsteuer-Satz von 10% ergibt das EUR 27.272,27 netto. Nicht berücksichtigt ist dabei, dass die Vermietung von Garagen sowie der Inneneinrichtung (Küche, Einbauten der "Sanitär- und Schrankräume" etc.) dem 20%igen Normalsteuersatz unterliegt, was zu einer weiteren Reduktion der Durchschnitts-Netto-Miete führen muss. Die Betriebsprüfung ABNr. 121144/05 ging dabei von einem mit Normalsteuersatz zu versteuernden Teil von einem Fünftel des Bruttoumsatzes aus und kam zu einer Netto-Jahres-Miete von EUR 26.818,18 (EUR 6.000,00 inkl. 20% Umsatzsteuer und EUR 24.000,00 inkl. 10% Umsatzsteuer). Dieser Schätzung widersprach die Berufungswerberin nicht, zweifelte aber die Anwendbarkeit des Normalsteuersatzes für die Garage an ("Eindruck eines Wohnbereiches" vgl. Niederschrift vom 2. September 2010). Wie anlässlich der Besichtigung des Mietobjektes am 5. Oktober 2010 festgestellt wurde, verfügt es über eine ungewöhnliche, extravagante Ausstattung mit vollständiger Grundmöblierung im Sanitärbereich sowie durch begehbare "Einbauschränke" (Überdimensional große Terrasse; sehr große, wohnraumähnliche, mit Fußbodenheizung beheizte Garage; Swimmingpool, Glasfronten, [Konstruktionselemente] etc.). Allein die Anschaffungskosten des Schwimmbades betrugen mindestens EUR 60.000,00, die anderen Einrichtungsgegenstände und Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von 10 bis 20 Jahren verursachten Anschaffungskosten von etwa EUR 130.000,00. Das ergibt in Summe Sonderkosten von annähernd EUR 200.000,00 (Die Details wurden anlässlich des Erörterungstermins besprochen und sind der Anlage A zu entnehmen). Die Berufungswerberin brachte dagegen vor, ein Schwimmbad oder ein Schwimmteich seien für ein Einfamilienhaus in gehobener Ausführung nicht ungewöhnlich. Das Wohnhauslüftungssystem, die Erdwärmepumpe, die Fußbodenheizung und der holzbefeuerte Einzelofen mit Edelstahlkamin seien Teil des Niedrigenergiekonzeptes (3-Liter-Haus). Der außen liegende [Detail_11] sei ebenfalls Teil des Energiekonzeptes. Küche samt Geräten sowie Sanitäranlagen würden üblicherweise vom Vermieter beigestellt. Die 9 "[Konstruktionselemente] " seien für die Raumgliederung erforderlich und ersetzten die Innenwände. Die überdachte Terrasse ergebe sich aus der gewählten Bauform [Detail_12]. 4.5.3 Vergleichsrendite Im Vorhalt vom 20. Mai 2010 konfrontierte der Unabhängige Finanzsenat die Berufungswerberin auch damit, dass die Vermietung in Bezug auf das von der Privatstiftung eingesetzte Kapital eine außerordentlich niedrige (Brutto)Rendite abwerfe. Diese Wertung begründete der Unabhängige Finanzsenat mit zwei Berechnungen auf Basis des Aktenvermerkes vom 18. August 2005: Selbst unter Außerachtlassung der Tatsache, dass die Vermietung inklusive der zentralen Einrichtung (Nasszellen, Schrankräume, Küche etc.) erfolgte, und unter der Fiktion, dass es sich ausschließlich um das leer stehende Gebäude gehandelt hätte sowie die Vermietung zur Gänze mit 10% Umsatzsteuer belastet wäre, errechnete der Unabhängige Finanzsenat eine Verzinsung des eingesetzten Eigen- und Fremdkapitals der Berufungswerberin von nur annähernd 1,43%. Diese Berechnung erfolgte unter der für Finanzierungs-Leasingverträge üblichen Annahme des zukünftigen Restwertes des Gebäudes auf Basis der Nutzungsdauer (66,67 Jahre), ohne eine mögliche Wertänderung von Grund und Boden bzw. Gebäude einzupreisen. Tabelle Rendite laut Aktenvermerk [Grafik] Die Berufungswerberin widersprach dieser Berechnung. Sie brachte sinngemäß vor, die Renditeberechnung habe sich in Bezug auf den Zukunftswert an IAS 40 (Zeitwert) und damit an einem prognostizierten zukünftigen Verkehrswert zu orientieren. Diesen Verkehrswert ermittelte sie unter Fiktion einer Wertsteigerung für Grund und Boden von ca. 73% (von EUR 288.000,00 auf EUR 499.200,00) sowie der Steigerung der Neubaukosten um 70% (von EUR 1.058.332,00 auf EUR 1.799.164,00) zuzüglich der Umsatzsteuer vom Zukunftswert in Höhe von EUR 359.832,00. Nach weiteren Zu- und Abschlägen schätzte die Berufungswerberin den Zukunftswert des gesamten bebauten Grundstücks auf EUR 2.283.392,00, verringerte ihn um EUR 120.000,00 (aufgezinste Instandhaltungen) und verwendete damit einen kalkulatorischen Zukunftswert von EUR 2.163.392,00. Die Rendite errechnete er daraus mit ca. 4,70%. Die Berufungswerberin wurde darauf hingewiesen, dass bei diesen vereinfachten Berechnungen mehrere Tatsachen unberücksichtigt bleiben, die die Rendite zusätzlich nach unten drücken. Dazu zählen: ▭ Die "Gebäudekosten" lagen tatsächlich erheblich über den prognostizierten EUR 1 Mio. (laut Berufung EUR 1.210.000,00 bzw. laut Schreiben vom 16. August 2010 EUR 1.245.000,00). ▭ Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bestanden zu einem nicht unbeträchtlichem Teil aus den Kosten für das Schwimmbad, die Küche und die Innenausstattung (in Summe etwa EUR 200.000,00). Diese Wirtschaftsgüter werden nach Ablauf der Grundmietdauer von 20 Jahren mit großer Wahrscheinlichkeit wertmäßig weitgehend verbraucht sein (AfA). ▭ Der auf die nicht zum Gebäude zählende Einrichtung sowie auf die Garage entfallende Mietanteil unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern dem Normalsteuersatz von 20% (vgl. Betriebsprüfung ABNr. 121144/05). Dieser Anteil lässt sich mit mindestens 20% des Gesamtentgeltes schätzen. Selbst wenn man aber dem Argument folgt, dass der Zukunftswert des Gebäudes inkl. Umsatzsteuer in Ansatz zu bringen ist, entspricht es nicht den Gepflogenheiten von Leasingunternehmen, bei der Kalkulation von Leasingraten zukünftige Wertsteigerungen zu berücksichtigen. Der kalkulatorische Restwert wird beim Immobilienleasing grundsätzlich ausschließlich in Abhängigkeit von den Gesamtinvestitionskosten und der prognostizierten Nutzungsdauer bzw. dem AfA-Satz ermittelt. Dabei muss beachtet werden, dass Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer bis maximal 20 Jahren (Schwimmbad, Asphaltierung und Inneneinrichtung mit Wert von ca. EUR 200.000,00) nach Ablauf der Grundmietzeit ihren Wert verloren haben werden. Dadurch ergibt sich die Rendite - ohne Berücksichtigung der vom Eigentümer zu tragenden Instandhaltungen - weiterhin mit annähernd nur 1,5% (vgl. Berechnung). Tabelle Rendite tatsächlich [Grafik] Die Kreditzinssätze für die Finanzierung von Wohnbauten mit anfänglicher Zinsbindung über 10 Jahre betrugen im Vergleich in den Jahren 2005 bis 2007 zwischen 4,76% und 5,32% (Quelle: http://www.oenb.at/isaweb/report.do?report=2.10; Abfrage vom 10.5.2010). Der konkrete Kredit zur Finanzierung der Anschaffung des Grundstückes im Jahr 2002 verursachte eine Zinsbelastung von 4,75% (siehe oben). Daraus ergibt sich eine Vergleichsrendite, die nicht den Grundsätzen von fremdüblichen Verträgen entspricht. 4.5.4 Erzielbarkeit eines Gesamtüberschusses, Prognoserechnung Die am 8. März 2006 vorgelegte Prognoserechnung (ABNr. 121144/05 Bl. 37) weist schon 2007 einen Einnahmenüberschuss aus. Noch im April 2009 (Berufung vom 27. April 2009) behauptete der Vertreter der Berufungswerberin, dass ab 2008 mit Überschüssen zu rechnen sei, die höher als die Verluste 2006 und 2007 sind. Wie sich aber aus der Körperschaftsteuererklärung 2008 (die Umsatzsteuererklärung 2008 wurde noch nicht eingereicht) ergibt, muss im April 2009 schon bekannt gewesen sein, dass dies nicht der Fall war. Die Planzahlen weichen nämlich ganz erheblich von den tatsächlich erzielten Ergebnissen ab. Tabelle Prognose und Realität | Kalenderjahr | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 ff | PROGNOSE | Miete | | 13.636,00 | 27.273,00 | 27.273,00 | 27.273,00 | AfA | | -7.500,00 | -15.000,00 | -15.000,00 | -15.000,00 | Zinsen | | -3.800,00 | -6.000,00 | 3.600,00 | 0,00 | Überschuss Prognose | 0,00 | 2.336,00 | 6.273,00 | 15.873,00 | 12.273,00 | ERKLÄRUNG | FinanzOnline vom | 30.11.2007 | 27.04.2009 | 09.10.2009 | | | Miete | 15.750,00 | 33.000,00 | 33.573,00 | | | AfA | -11.854,31 | -24.535,82 | -25.559,33 | | | Zinsen | -8.191,92 | -9.675,02 | -10.634,03 | | | Instandhaltung | | | -4.605,49 | | | Übrige WK | -218,52 | -2.286,39 | -2.475,97 | | | Überschuss tatsächlich | -4.514,75 | -3.497,23 | -9.701,82 | | Die Abweichung ergibt sich vor allem aus der Kostenüberschreitung sowie der damit zusammenhängenden Erhöhung von AfA und Fremdmittelzinsen. In der Prognose wurde daneben offenbar unterlassen, Instandhaltungen und laufende Werbungskosten zu berücksichtigen. Auch die "Anlaufverluste" zwischen Anschaffung und Nutzungsbeginn (2002 bis 2005) blieben bisher unberücksichtigt und schlagen mit insgesamt etwa EUR 37.000,00 (Zinsen bzw. Kreditbearbeitungsgebühr etc.) zu Buche. B Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung 1 Unternehmerische Betätigung Nur Umsätze, die von Unternehmern ausgeführt werden, sind der Umsatzsteuer zu unterziehen. Vorsteuern können von diesen nur dann in Abzug gebracht werden, wenn die ihnen zugrunde liegenden Leistungen für ihr Unternehmen ausgeführt worden sind. Unternehmer ist gem. § 2 UStG 1994, wer eine gewerbliche und berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Die unternehmerische Tätigkeit muss auf einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 gerichtet sein und vom Steuerpflichtigen selbstständig und mit einer bestimmten Intensität, nämlich nachhaltig, ausgeführt werden. Die Tätigkeit muss damit zur Erzielung von Einnahmen ausgeführt werden, d.h. auf die Ausführung von Leistungen gegen Entgelt gerichtet sein (Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG 1994, § 2 Rz 29). Liegt kein Leistungsaustausch vor, fehlt es an einer unternehmerischen Tätigkeit, Umsatzsteuer ist nicht festzusetzen und Vorsteuern dürfen nicht in Abzug gebracht werden (vgl. etwa UFS 3.4.2008, RV/2556-W/06). Die Behandlung von Vorsteuerabzügen durch Privatstiftungen für die Errichtung von Wohngebäuden mit anschließender Vermietung an Begünstigte ist zwar nicht abschließend geklärt (vgl. N. Arnold in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht², III/5), Faktum ist aber, dass der VwGH die Überlassung von Immobilien dann nicht dem Unternehmen zurechnet, wenn sie an nahe Angehörige und ohne angemessene Einnahmenerzielung erfolgt (vgl. etwa Wiedermann, ZfS 2007, 95). Die Zuordnung von Mietobjekten zum Unternehmensbereich hängt sowohl ertragssteuerlich als auch umsatzsteuerlich von drei Voraussetzungen ab (vgl. VwGH 11.12.1996, 95/13/0227): ● Eine Bejahung dieser Frage hat zur Voraussetzung, dass es sich beim betroffenen Rechtsverhältnis um eine entgeltlichen Gebrauchsüberlassung und nicht nur um die bloße Regelung des Gebrauches handelt (vgl. VwGH 20.2.1992, 89/13/0236). ● Das Vorliegen eines solchen Rechtsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen darf steuerlich nur dann als erwiesen angenommen werden, wenn es nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, von eindeutigem, klarem und jeden Zweifel ausschließendem Inhalt ist und auch zwischen Familienfremden unter solchen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (vgl. VwGH 7.12.1994, 93/13/0012; 27.8.1991, 91/14/0097; 18.11.1991, 91/15/0043). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, um ein Rechtsverhältnis zwischen nahen Angehörigen als bewiesen annehmen zu können, und auch für Verträge zwischen einer Privatstiftung und ihren Stiftern, Vorständen und Begünstigten gegeben sein. ● Weiters darf es sich beim zu beurteilenden Rechtsgeschäft nicht um einen gemäß § 22 BAO steuerlich unbeachtlichen Gestaltungsmissbrauch handeln. 1.1 Fremdüblichkeit des Mietvertrages Das hier zu beurteilende behauptete Mietverhältnis ist aus mehreren Gründen nicht als erwiesen anzusehen und damit steuerlich nicht anzuerkennen. 1.1.1 Klare Vereinbarung Die Bedingungen für die Überlassung der Nutzung wurden ausschließlich in einem etwa halbseitigen Aktenvermerk festgehalten, der nicht von den behaupteten Vertragsparteien, sondern nur vom steuerlichen Vertreter unterzeichnet wurde. Das ist beim Umfang des hier zu dokumentierenden Rechtsgeschäftes absolut unüblich. Diesem Aktenvermerk sind zudem viele bei einem Bestandsvertrag sonst üblichen Bedingungen nicht oder nicht klar zu entnehmen (siehe oben Punkt 3.1.1/a-g). Damit liegt keine eindeutige, klare und jeden Zweifel ausschließende Mietvereinbarung vor. 1.1.2 Vertragsparteien: Der Aktenvermerk nennt als Vertragsparteien die Berufungswerberin sowie [Stifter_A***Z***] und [Stifterin_und_Begünstigte_H***]. Als Vertreter der [Stiftung_Bw] wird als einziges Stiftungsvorstandsmitglied [Fremdvorstand_RA] angeführt. Schon daraus ergibt sich aber, dass in der mit diesem Aktenvermerk dokumentierten Besprechung kein rechtsgültiger Bestandsvertrag abgeschlossen worden sein kann. Dazu mangelt es nämlich sowohl an der Aktivlegitimation des [Fremdvorstand_RA], der nur mit Kollektivzeichnungsberechtigung ausgestattet war (siehe Firmenbuch), wie auch an der gerichtlichen Genehmigung dieses Rechtsgeschäftes zwischen Stiftung und dem Vorstandsmitglied [Stifter_A***Z***] (§ 17 Abs. 5 PSG). Dazu kommt, wie [Stifter_A***Z***] nun anlässlich des Erörterungstermins im Oktober 2010 angab, [Stifterin_und_Begünstigte_H***] sei niemals Mieterin des streitgegenständlichen Gebäudes gewesen. Damit ist festzustellen, dass dem behaupteten Vertragsverhältnis die im Privatstiftungsgesetz normierten zivilrechtlichen Voraussetzungen fehlen. 1.1.3 Fremdvergleich Die Nutzungsbedingungen wären unter Fremden in dieser Form und mit diesem Inhalt niemals vereinbart worden. Dem behaupteten und nur mittels eines etwa halbseitigen Aktenvermerkes dokumentierten Mietvertrag fehlen nicht nur wesentliche Elemente, er enthält auch mehrere Teile, die so zwischen Fremden niemals vereinbart worden wären bzw. mit der tatsächlichen Umsetzung in Widerspruch stehen. ● Anpassung der Miete Die Anpassung des Nutzungsentgeltes sollte auf Basis von Baukosten von EUR 1.000.000,00 und einer jährlichen - auf 20 Jahre im voraus zu zahlenden - Miete von EUR 30.000,00 erfolgen. Die Erhöhung der Nettobaukosten sollte zur entsprechenden Erhöhung der Miete führen. Umgesetzt wurde dass zumindest buchhalterisch in der Form, dass die Miete im prozentuellen Ausmaß der Steigerung der Nettobaukosten erhöht wurde (siehe oben Punkt 4.2.2) und von den 2005 geleisteten und als Passive Rechnungsabgrenzungsposten erfassten Zahlungen in Abzug gebracht wurde. Das führt zu einem Ergebnis, das so zwischen Fremden niemals vereinbart worden wäre. Es lässt nämlich unberücksichtigt, dass die "Mietkalkulation" ganz offensichtlich auch die Abgeltung der Überlassung des Grund und Bodens enthält, dessen Wert durch gestiegene Baukosten keine Änderung erfährt. Dabei wird auch nicht unterschieden, ob Baukosten anfielen oder Einrichtungsgegenstände angeschafft wurden (siehe unten). Dazu kommt, dass diese Mietanpassung nicht auf Grundlage des Wertes der den Bewohnern zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter, sondern immer nur in Anlehnung an die Zahlung der Professionistenrechnungen durch die Vermieterin erfolgte. Das Gebäude wurde zwar Mitte 2006 bezogen und war in diesem Zeitpunkt weitgehend fertiggestellt, die Schlussrechnungen der Professionisten wurden zum Teil aber vom Architekten erst in den Folgejahren freigegeben und von der Berufungswerberin bezahlt. Die Mieterhöhung wurde dennoch nicht rückwirkend angepasst, sondern für die Zukunft berechnet und gebucht. Die Bewohner nahmen damit die Nutzung der fertigen Wirtschaftsgüter in Anspruch, hatten dafür aber bis zur Bezahlung der Rechnung durch den Eigentümer (noch) kein Entgelt zu entrichten. Dazu kommt, dass eine Anpassung ausschließlich aus dem Rechenwerk der [Stiftung_Bw] hervorgeht und jeweils im Zuge der Erstellung ihres Jahresabschlusses erfolgte (Vorhaltsbeantwortung vom 16. August 2010). Auch die Anpassung der Mietvorauszahlungen wurde nicht dokumentiert. Zwar flossen 2006 und 2008 Gelder von [Stifter_A***Z***] an die Privatstiftung, die Berufungswerberin klärte aber nicht auf, wie diese Geldflüsse berechnet wurden. Sie wurden buchhalterisch auch nicht als Vorauszahlungen (Passive Rechnungsabgrenzung) sondern als Darlehen erfasst. ● Enthaltene Einrichtung und Wirtschaftsgüter mit kürzerer Nutzungsdauer Die Vereinbarung definiert die Zusammensetzung der Basiskosten von EUR 1 Mio nicht. Sie regelt auch nicht, ob und in welchem Umfang die Miete auch Einrichtungsgegenstände (Küche, Einbauschränke etc.) sowie Wirtschaftsgüter mit einer vom Gebäude losgelösten Nutzungsdauer umfassen soll. Das gilt naturgemäß auch für Kostensteigerungen aufgrund der Anschaffung solcher Güter. Das ist absolut fremdunüblich. Sollte nämlich die Kostensteigerung auf solchen Anschaffungen mit kürzerer Lebensdauer basieren, würden Fremde die dafür aufzuwendende Miete unter Berücksichtigung dessen kalkulieren, dass mit dem Nutzungsentgelt nicht nur Teile des Wertverzehrs abzugelten wären, sondern der vollständige Anschaffungswert. Das ist hier aber unterblieben. ● Sicherheitsleistung des Vermieters für die Vorauszahlung Nach dem Aktenvermerk verpflichten sich die Mieter, die Miete für 20 Jahre im vorhinein zu bezahlen. Diese Zahlung ist an keinerlei Bedingungen geknüpft und die Abmachung enthält - obwohl auch kein Kündigungsverzicht vereinbart wurde - keine ausreichenden Details über die eventuelle Rückabwicklung dieser Zahlungen im Falle der vorzeitigen Auflösung des Bestandsverhältnisses (Verzinsung, etc.). Den Mietern wurden keine Sicherheiten eingeräumt, was von fremden Dritten niemals akzeptiert worden wäre. Niemand würde eine Mietvorauszahlung von etwa EUR 747.060,00 (EUR 30.000,00 Basismiete + 24,51% Erhöhung = EUR 37.353,00 x 20 Jahre) ohne entsprechende Absicherung leisten. ● Miethöhe Zur steuerlichen Anerkennung muss auch die Miethöhe fremdüblich sein und damit dem entsprechen, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre. Das ergibt sich neben dem Vergleich mit ortsüblichen Mieten auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwarten würde (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). Die Berufungswerberin legte ihre ursprünglichen Überlegungen trotz Ankündigung nicht offen. Erst nachdem Sie vom Unabhängigen Finanzsenat mit einer Renditeberechnung in Anlehnung an eine Leasingfinanzierung konfrontiert worden war, legte Sie Berechnungen vor, die ganz offensichtlich erst aktuell erstellt worden waren. Später angekündigte weitere Grundlagen wurden nicht mehr beigebracht. 1.2 Zusammenfassung Mangels steuerlicher Anerkennung stellt die Nutzungsüberlassung des bebauten Grundstückes in [Ort_A***] an [Stifter_A***Z***] und [Stifterin_und_Begünstigte_H***] somit keine steuerlich relevante, unternehmerische Betätigung dar. Ein Vorsteuerabzug steht nicht zu und die Erfassung der von [Stifter_A***Z***] geleisteten Zahlungen als Umsatz hat zu unterbleiben. Die Überlassung schlägt sich umsatzsteuerlich damit nicht nieder. 2 Wiederaufnahme der Verfahren Die Wiederaufnahme des Verfahrens öffnet den Weg, eine durch Bescheid erledigte Rechtssache in einem neuerlichen Verfahren sachlich zu prüfen, wenn der betreffende Bescheid durch neu hervorgekommene Umstände gewichtiger Art in seinen Grundlagen erschüttert ist (VwGH 13.9.1988, 87/14/0159). Von dieser Möglichkeit nahm das Finanzamt für die Umsatzsteuerverfahren 2005 und 2006 Gebrauch. Dagegen wendet sich der steuerliche Vertreter namens der Berufungswerberin in der Berufung vom 24. April 2009 auszugsweise mit folgenden Sätzen: ... Vom 16.5. - 18.12.2006 wurde bei meiner Mandantschaft eine Betriebsprüfung durchgeführt, in deren Rahmen auch eine Umsatzsteuernachschau für 01/2005 bis 12/2005 erfolgte. Im Zuge dieser Nachschau wurden der Abgabenbehörde sämtliche entscheidungsrelevanten Tatsachen oder Beweismittel vorgelegt, die auch im gegenständlichen Verfahren für die Beurteilung der Frage, ob die für die Errichtung des Wohnhauses in [Ort_A***] anfallenden Investitionskosten die Unternehmenssphäre betreffen, relevant waren. Im Betriebsprüfungsverfahren 2005 und 2006 sind daher keine Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen. Da somit die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs. 4 BAO nicht vorliegen, beantrage ich die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide. 2.1 Rechtsgrundlagen Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (Ermessensentscheidung). Sie dient aber nicht dazu, nur die Folgen der unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines bereits offen gelegten Sachverhaltes zu beseitigen. Die Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist nämlich dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (VwGH 23.2.2005, 2001/14/0007). Es kommt nicht auf eine vollständige Sachverhaltskenntnis des Prüfers an, sondern es ist entscheidend, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (VwGH 29.5.2001, 97/14/0036). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO bezieht sich damit auf den Wissensstand auf Grund der Abgabenerklärungen, ihrer Beilagen sowie der Erhebungen des Finanzamts für das jeweilige Veranlagungsjahr (vgl. VwGH 31.10.2000, 95/15/0114; 29.9.2004, 2001/13/0135; 29.7.2010, 2006/15/0006). Schon 1988 entschied der VwGH über einen Fall, bei dem das Finanzamt die Existenz einer Mitunternehmerschaft verneinte. Als Wiederaufnahmegrund wurde vom Finanzamt damals die Höhe eines Aufwertungsgewinnes herangezogen. Das Höchstgericht kam zum Schluss, dass dieser Aufwertungsgewinn für die Frage der Existenz der Mitunternehmerschaft nicht von Belang ist und damit keinen Wiederaufnahmegrund darstellen kann. Wenn nämlich keine Mitunternehmerschaft vorliegt, ist auch die Versteuerung eines Aufwertungsgewinnes ohne Bedeutung (vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0159; Ritz, BAO3, § 303 Tz 24). Waren Tatsachen und Beweismittel der Abgabenbehörde bisher nicht bekannt, ist der Grund dafür grundsätzlich nicht von Relevanz. Auch ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren schließt die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (VwGH 8.3.1994, 90/14/0192). Es schadet auch nicht, dass der Prüfer bei gehöriger Aufmerksamkeit aufgrund von Hinweisen in ihm bereits vorliegenden Urkunden, allenfalls unter Heranziehung der Mitwirkung des Abgabepflichtigen, die maßgeblichen Tatsachen bereits hätte erheben und feststellen können, wenn er dies bisher aus welchen Gründen auch immer nicht getan hat (VwGH 23.4.1998, 95/15/0108). 2.2 Die Wiederaufnahmegründe Vom Unabhängigen Finanzsenat ist bei der Entscheidung über diese Berufung nur zu prüfen, ob dieses das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wieder aufnehmen durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre (vgl. VwGH 4.8.2010, 2006/13/0169 mit vielen weiteren Nennungen). In der Begründung der Wiederaufnahmebescheide wurde vom Finanzamt nur auf den Außenprüfungsbericht der Prüfung II (ABNr. 150038/09) verwiesen. Diese Textstelle wird in der Folge wörtlich wiedergegeben (kursiv) und Absatz für Absatz daraufhin untersucht, ob es sich dabei um neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel handelt, die der Abgabenbehörde bis dahin noch nicht so vollständig bekannt gewesen sind, dass sie erst im neuen Verfahren zu den in den wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidungen gelangen konnte (Nummerierung durch den Unabhängigen Finanzsenat mit 2.2.1 bis 2.2.7): 2.2.1 "Die [Stiftung_Bw] kaufte am 26.3.2002 Grund und Boden im Ausmaß von 1.000 m² und errichtete darauf beginnend im Herbst 2005 bis Sommer 2007 (Vollendungsanzeige vom 7.8.2007) ein Gebäude, welches in der Folge den Stiftern samt Einrichtung und Ausstattung sowie dem dazugehörenden Garten vermietet wird. Ein Mietvertrag konnte bisher nicht vorgelegt werden. In einem Aktenvermerk des Steuerberaters vom 18.8.2005 werden Angaben zu Mieter, Vermieter, Anzahl der Quadratmeter, Baukosten, Mietvorauszahlung sowie Höhe der vereinbarten Miete festgehalten." Diese Tatsachen sowie der Aktenvermerk waren schon aufgrund der Prüfung I bekannt. Zudem hatte die Berufungswerberin für die Jahre 2005 und 2006 praktisch alle Eingangsrechnungen in Kopie vorgelegt (bis UVA 9/2006 abgelegt im Arbeitsbogen der Prüfung I, UVA 10-12/2006 abgelegt im Umsatzsteuerakt). Die Bauvollendungsanzeige ist zwar neu, dokumentiert aber nur das, was im schon bis dahin bekannten Aktenvermerk festgehalten wurde. 2.2.2. "Eine im Aktenvermerk festgehaltene Anpassung der Miete bei Abweichung der Errichtungskosten über 5% ist trotz erfolgte Überschreitung um ca. 30% (von 1 Mio. auf 1,3 Mio €) ebenfalls nicht erfolgt." Diese Aussage wurde von der Berufungswerberin widerlegt. Die Miete wurde angepasst (vgl. A/4.2.2). 2.2.3 "Es lag somit weder ursprünglich eine fremdübliche Mietvereinbarung vor, noch wurde in der Folge (nachdem die tatsächlichen Errichtungskosten feststanden) eine nach Form und Inhalt unter Fremden übliche Vereinbarung abgeschlossen." Die ursprüngliche Form der "Mietvereinbarung" wurde nur durch den Aktenvermerk dokumentiert, was dem Finanzamt seit der Prüfung I bekannt war. Dem Finanzamt war spätestens seit 18. September 2006 auch bekannt, dass das Objekt Mitte Juli 2006 bezogen worden war (Begleitschreiben zur UVA 7/2006 im Arbeitsbogen der Prüfung I ABNr. 121144/05 Bl. 298). Der Aktenvermerk enthält keinen Hinweis darauf, dass zusätzlich die Abfassung eines "formellen" Mietvertrages geplant gewesen sei. Der Unabhängige Finanzsenat ist der Überzeugung, dass Fremde bei diesem Investitionsvolumen einen förmlichen und detaillierten Mietvertrag abgeschlossen hätten, der einen den Aktenvermerk weit überschreitenden und von ihm in mehreren Bereichen abweichendem Inhalt gehabt hätte (vgl. Punkt B/1.1). Ein solcher Vertrag wäre mit Sicherheit spätestens bei Mietbeginn bzw. beim Bezug des Objektes schriftlich abgeschlossen und damit unterfertigt worden. Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit kann es dabei nicht auf den Zeitpunkt ankommen, zu dem die tatsächlichen Errichtungskosten feststanden. Zusammenfassend ist deshalb festzustellen, dass die hier beschriebenen Tatsachen zum einen schon bei Erlassung des Erstbescheides bekannt waren und zum anderen nicht relevant für eine geänderte Beurteilung der Fremdüblichkeit sind. 2.2.4 "Grundsätzlich ist es unbedenklich, wenn eine Privatstiftung ihr Vermögen in den Erwerb eines Grundstückes investiert und darauf ein Einfamilienhaus errichtet und dieses vermietet. Wird das Gebäude in der Folge an Begünstigte vermietet, sind für die Anerkennung der vertraglichen Gestaltung jene Kriterien anzulegen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Im vorliegenden Fall liegt mangels jeglicher fremdüblicher vertraglicher Gestaltung (siehe oben) kein ernsthaftes Mietverhältnis vor, da der Liegenschaftserwerb und die anschließende Nutzungsüberlassung nicht vom Zweck der Einnahmenerzielung getragen sind." Diese Zusammenfassung enthält allgemeine Aussagen ohne Hinweise auf neue Tatsachen und Beweismittel. 2.2.5 "Vielmehr ist die Überlassung des Gebäudes vom Begünstigungswillen der Privatstiftung getragen. Für diese Sichtweise spricht auch der Umstand, dass die Errichtung offenkundig an den (höchst)persönlichen Bedürfnissen der Stifterin (Begünstigte) ausgerichtet ist und eine allgemeine Beteiligung am Markt schon von vornherein nicht beabsichtigt ist - dazu Zeitungsartikel zu diesem mit Architekturpreis ausgezeichnetem "ungewöhnlichen Wohnhaus"." Das Finanzamt begründet diese (neue) Beurteilung im wesentlichen damit, eine allgemeine Beteiligung am Markt sei von vornherein nicht beabsichtigt und die Errichtung sei offenkundig an den höchstpersönlichen Bedürfnissen der Bewohner ausgerichtet. Als (neues) Beweismittel nennt diese Stelle nur einen - nicht näher definierten - Zeitungsartikel. Zu den Einwendungen der Berufungswerberin darf auf Punkt A/4.4 verwiesen werden. Das streitgegenständliche Gebäude wurde bei der Prüfung I (trotz Bezuges kurz nach Prüfungsbeginn) vom Prüfungsorgan nicht besichtigt. Eine detaillierte Besichtigung (zumindest des Innenbereichs) und die Anforderung von konkreten Planungsunterlagen etc. unterblieb offensichtlich auch im Zuge der Prüfung II. Die hier zu beurteilende Wertung des Finanzamts stützt sich nach der obigen Textierung nur auf die Beschreibung in einem neu ermittelten Zeitungsartikel. Erst im Zuge des Erörterungsgesprächs im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurde das Gebäude auch innen besichtigt (zu den Details sowie der Beschreibung des Gebäudes siehe Punkt A/4.4). Aufgrund dieser Besichtigung und der Beschaffenheit des Mietobjekts teilt der Unabhängige Finanzsenat die Meinung des Finanzamts nicht, dass die Errichtung - ausschließlich - an den höchstpersönlichen Bedürfnissen ihrer derzeitigen Bewohner ausgerichtet ist. Dieser Eindruck kann zwar aufgrund der derzeitigen Nutzung entstehen. Die Planung ist zwar nicht alltäglich, dabei aber so flexibel, dass der Charakter des Innenraumes mittels mobiler Trennelemente jederzeit komplett umgestaltet werden kann. Natürlich trifft dies prinzipiell wohl auch auf die Farbgestaltung etc. zu, wobei deren Veränderung aber eines größeren Mitteleinsatz bedürfte. Aufgrund dieses Sachverhaltes hält es der Unabhängige Finanzsenat für unzulässig, nur aufgrund dieses Zeitungsartikels darauf zu schließen, das Gebäude sei (nur) an den höchstpersönlichen Bedürfnissen von [Stifter_A***Z***] und [Stifterin_und_Begünstigte_H***] ausgerichtet und es sei eine allgemeine Beteiligung am Markt auf Dauer nicht beabsichtigt. 2.2.6 "Ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen für Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iSd § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder des § 8 Abs. 2 und § 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind (§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994). Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind damit die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge sowie Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung. Die angefallenen Investitionskosten betreffen von vornherein nicht die Unternehmenssphäre. Mit der Überlassung der Villa liegt keine unternehmerische Tätigkeit womit für die Errichtung keine Vorsteuerabzugsberechtigung gegeben ist." Diese Zusammenfassung enthält allgemeine Aussagen ohne Hinweise auf neue Tatsachen und Beweismittel. 2.2.7 "Ergänzend ist noch anzumerken, dass bei den unten angeführten Rechnungen mangels Lieferdatum oder Leistungszeitraum keine ordnungsgemäße Rechnung für einen Vorsteuerabzug vorlag: | [Lieferant_Johann_A] (Ofenbau) | 16.5.2006 | [Lieferant_Johann_A] (Ofenbau) | 20.12.2006 | [Lieferant_B] (Schwimmbäder) | 28.10.2005 | [Lieferant_B] (Schwimmbäder) | 13.7.2006 Von der Betriebsprüfung wurde daher die bisherige Umsatzsteuer für Anzahlungen 2005 bzw. der Vorsteuerabzug berichtigt." Wie oben schon dargestellt (vgl. Punkt A/4.3) ist im Zuge der Prüfung II nur die Rechnung [Lieferant_Johann_A] (Ofenbau) vom 20.12.2006 neu hervorgekommen, weil diese erst im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses eingebucht wurde und dem Finanzamt nicht schon bei den Einreichungen der UVA´s bekannt gegeben wurde. Diese Rechnung wurde nur deshalb beanstandet, weil sie den Erfordernissen des § 11 UStG 1994 nicht entsprach. Zwischenzeitig wurde sie korrigiert und dem Unabhängigen Finanzsenat mit Schreiben vom 20. Oktober 2010 in Kopie vorgelegt. 2.3 Rechtliche Würdigung der Wiederaufnahmegründe Wie unter Punkt B/1.1 dargestellt erfolgte die Nutzung des Gebäudes durch [Stifter_A***Z***] und [Stifterin_und_Begünstigte_H***] nicht aufgrund eines steuerlich anzuerkennenden Mietverhältnisses, weil ein solches in dieser Form, mit so wenigen bzw. unklaren und unüblichen Abmachungen von Fremden nicht eingegangen worden wäre. Zu prüfen ist nun, ob diese Beurteilung auch schon mit den Fakten möglich gewesen wäre, die dem Finanzamt bei Erlassung der Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 bekannt waren (vgl. etwa Punkt A/3) und ob sich deshalb daran durch die im Außenprüfungsbericht angeführten (vgl. Punkt B/2.2) Wiederaufnahmegründe noch etwas ändern konnte. Die Fremdunüblichkeit der Nutzung des Objektes ergibt sich nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenats aus der Kombination der Missachtung der vertretungsrechtlichen Rahmenbedingungen durch die beteiligten Personen und der Tatsache, dass die Vertragsbedingungen auch nach Bezug des Objektes nur im Aktenvermerk vom 18. August 2005 festgehalten wurden und dabei so kurz und mangelhaft sind, dass sie von Fremden niemals akzeptiert worden wären. ● Dem behaupteten Vertrag fehlen die zivilrechtlichen Formalvoraussetzungen. Die alleinige Vertretung bei der Zustimmung der Berufungswerberin zu dieser Abmachung durch [Fremdvorstand_RA] reicht mangels alleiniger Zeichnungsberechtigung nicht aus. Weiters fehlt diesem Rechtsgeschäft auch die formelle Zustimmung des dritten Stiftungsvorstandsmitgliedes [Stifter_C***Z***] sowie des Gerichtes, die § 17 Abs. 5 PSG zwingend für dessen Wirksamkeit vorsieht. Damit unterblieb die gesetzlich aufgetragene Prüfung des Gerichtes, ob der Abschluss im Interesse der Privatstiftung liegt, ihrem Wohl entspricht, ob durch das Rechtsgeschäft die Verfolgung des Stiftungszwecks und des Stifterwillens in Zukunft mit ausreichender Sicherheit gewährleistet ist, ob das Funktionieren der Privatstiftung eingeschränkt ist, ob die Gefahr von Missbrauch oder Schädigung der Privatstiftung besteht und ob sonstige Interessen der Privatstiftung beeinträchtigt werden (Arnold, Privatstiftungsgesetz - Kommentar2, § 17 Rz 92 ff; OGH 31.8.2006, 6 Ob 155/06x). ● Auch der Inhalt bzw. die fehlenden Elemente der im Aktenvermerk festgehalten Vereinbarung sind eindeutig als nicht fremdüblich zu qualifizieren (vgl. Punkt A/3.1 und B/1.1.3). Beide Bereiche waren schon bei Erlassung der Erstbescheide dem Sachverhalt entsprechend, richtig und ausreichend in den Akten der Abgabenbehörde abgebildet. Sie waren damit schon bekannt. Außer den mit der behaupteten Vermietung des Objektes [Ort_A***] zusammenhängenden Vorgängen liegen keine in Österreich umsatzsteuerlich relevanten Betätigungen der Berufungswerberin vor. Sämtliche Leistungen, die von anderen an die Berufungswerberin erbracht wurden, hängen ausschließlich mit dieser Nutzungsüberlassung zusammen. Die Kernelemente zur Beurteilung dieser alleinigen Betätigung in Österreich stellten sich in den Akten des Finanzamts im Zeitpunkt der Erlassung der Umsatzsteuererstbescheide 2005 und 2006 (22. Juni 2007 und 6. Februar 2008) schon so klar und unmissverständlich dar, dass sich daraus die Fremdunüblichkeit und damit die Aberkennung der steuerlichen Anerkennung ableiten ließ. Aus diesem Grund hätte Umsatzsteuer schon in diesen Jahresbescheiden nicht festgesetzt werden dürfen bzw. hätten alle Umsatzsteuer-Bemessungsrundlagen und die Umsatzsteuer von vornherein mit EUR 0,00 festgesetzt werden müssen. Auf diese Beurteilung haben die nun vom Finanzamt als Wiederaufnahmegründe herangezogenen Tatsachen und Beweismittel (siehe oben Punkt 2.2.1 bis 2.2.7) keine weitere Auswirkung. Wäre der aktenkundige Sachverhalt von vornherein richtig gewürdigt worden, hätten diese zusätzlich hervorgekommenen Informationen nicht zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt. Die Wiederaufnahmebescheide waren deshalb ersatzlos aufzuheben. Obwohl vom Unabhängigen Finanzsenat bei der Entscheidung über diese Berufung nur zu prüfen ist, ob das Finanzamt die Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wieder aufnehmen durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahmen auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wären (vgl. VwGH 4.8.2010, 2006/13/0169 mit vielen weiteren Nennungen), erlaubt sich die Rechtsmittelbehörde abschließend noch folgende Anmerkung: Der Sachverhalt war schon bei Erlassung der Erstbescheide richtig und so klar in den Akten abgebildet, dass alle weiteren oben dargestellten und erst im Zuge der Prüfung II sowie des Verfahrens vor dem Unabhängigen Finanzsenat hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel diesen Sachverhalt nur mehr zu untermauern, nicht aber in einem anderen Licht darzustellen vermochten. Dazu zählen etwa, dass [Stifterin_und_Begünstigte_H***] offenbar entgegen der Darstellung im Aktenvermerk nicht Mieterin des Gebäudes war, dass die Rechnung [Lieferant_Johann_A] nicht den Voraussetzungen des § 11 UStG 1994 entsprach, die ausgefallene Optik und Ausstattung des fertigen Gebäudes, die tatsächliche Umsetzung der weiteren "Mietvorauszahlungen", der neu hervorgekommene Zeitungsartikel, die Frage der Fremdüblichkeit der Miethöhe in Verbindung mit der Renditeberechnung sowie die Prognoserechnung. Da für das Finanzamt von vornherein erkennbar war, dass eine steuerlich anzuerkennende unternehmerische Betätigung nicht vorlag, waren diese zusätzlichen Fakten nicht mehr entscheidungswesentlich und damit keine tauglichen Wiederaufnahmegründe. Salzburg, am 26. Jänner 2011