UFSW RV/0230-W/05

Bereits im Zuge der Prüfung der Umsatzsteuervoranmeldung für November 1996 wurde die Bw. aufgefordert nachzuweisen, welche Beratungsaufwendungen die Einzelfirma Mag. L. in welchen Zeiträumen in Zusammenhang mir den Mag. L. übertragenen Vertriebsrechten durchgeführt hat. Lt. Tz 16 dieses Berichtes wurde zwar eine über EDV erstellte Aufstellung vorgelegt aus der ein Tag, eine "Aktivität" (in Form von Anführung eines Namens oder einer nicht entschlüsselbaren Abkürzung), die Zeit (ganzer oder halber Tag) und der Tagsatz hervorgeht. Konkrete Unterlagen, aus denen hervorgeht welche Beratungen von der Einzelfirma bei welchen Kunden durchgeführt wurden, etwa mit welchem Inhalt und mit welchem Ergebnis konnten nicht vorgelegt werden. Überdies wird auch über einen Zeitraum abgerechnet, nämlich Dezember 1996, der im Zeitpunkt der Rechungserstellung noch gar nicht begonnen hat. Dass es sich um mögliche Vorauszahlungen handelt, geht aus dieser Rechnung nicht hervor. Wenn die Bw. in Zusammenhang mit der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1997 einwendete, die Beratungsleistungen hätten an Hand eines von Mag L. geführten Tageskalenders rekonstruiert werden könne, so ist wiederholend zu entgegnen, dass dieser auch bereits während nämlicher Betriebsprüfung vorgelegt hätte werden können. Im Übrigen würde auch ein Tageskalender allein nicht ausreichen, nachzuweisen, dass die Einzelfirma Kunden im Rahmen der Mag. L. übertragenen Vertriebsrechte beraten hat und dass es sich bei dem in der Rechnung vom 29.11.1996 ausgewiesenen Betrag um die Weiterverrechnung von Leistungen handelt, die die Einzelfirma im Rahmen dieser Vertriebsrechte erbracht hat. Es gibt auch, wie bereits ausgeführt, für den Zeitraum 1995 bis 1997 keine Vereinbarungen zwischen der Bw. und der Einzelfirma, dass diese die ihr entstanden Kosten durch allfällige Beratungstätigkeit im Rahmen der Vertriebsrechte an die Bw. weiterverrechnen kann. Der betriebliche Zusammenhang der in der Rechnung vom 29.11.1996 ausgewiesenen "Beratungsleistungen" ist daher nicht als erwiesen anzusehen. Es ist daher der gesamte Rechungsbetrag in Höhe von S 10, 578.464,40 brutto außerbilanzmäßig hinzuzurechnen (die hinzugerechnete Umsatzsteuer neutralisiert die unverändert gelassenen Umsatzsteuerpassivierung lt. Tz. 26, die Auflösung der Rückstellungen aus den Jahren 1994 und 1995 in Höhe von S 2,900.000.- war rückgängig zu machen, siehe Tz. 27). Umsatz-und Körperschaftsteuer 1998-2000 Allgemein ist auszuführen, dass es sich bei einer Bilanzänderung um den Ersatz eines an sich richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls richtigen handelt. Die Bilanzänderung bedarf nach Einreichung der Bilanz der Zustimmung der Abgabenbehörde. Diese ist zu erteilen, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist (§ 4 Abs. 2 EStG 1988).In der Berufung wurde nicht dargetan, inwiefern das Finanzamt zu Unrecht von einer Bilanzänderung ausgegangen sein soll bzw. seinen ihm im § 4 Abs. 2 EStG 1988 eingeräumten Ermessenspielraum gesetzwidrig ausgeübt haben soll. In den Bilanzen ab 1998 aktivierte die Bw. weiterhin die Vertriebsrechte "Makler" und "B. " sowie ein weiteres Vertriebsrecht "H. programm service GmbH". Lt. Ergänzungsschreiben vom 3.10.2001 wurde von diesem Softwareunternehmen das Alleinvertriebs-und Implementierungsrecht eines Programmes für Versicherungsunternehmen an Mag. L. übertragen. Dieser wiederum übertrug das Vertriebsrecht am 25.9.1997 an die Bw, wobei diese vereinbarungsgemäß die in Zusammen mit der Implementierung des Programmes beim Kunden VV-Consulting anfallenden Fremdleistungen, die von dieser der Einzelfirma nicht ersetzt wurden, zu übernehmen hatte. Das Vertriebsrecht wurde mit S 2,700.000.- aktiviert, auf 10 Jahre abgeschrieben und Vorsteuer in Höhe von S 5,400.000.- geltend gemacht. Bei Prüfung der betrieblichen Veranlassung eines Aufwandes ist davon auszugehen, dass das Handeln eines Kaufmannes regelmäßig von Wirtschaftlichkeitsüberlegungen getragen ist. Es kann grundsätzlich das Bestreben vorausgesetzt werden, einen aus betrieblicher Sicht vermeidbaren Aufwand auch tatsächlich zu vermeiden. Dies gilt in besonderer Weise für den Erwerb von Rechten im weitesten Sinn. Verfügt ein Kaufmann über bestimmte Berechtigungen und Erfahrungen und ist er diesbezüglich in seiner Verfügungsmacht in keiner Weise beschränkt, so wird er wohl kaum bereit sein, für den Erwerb dieser Rechte und Erfahrungen einen Aufwand auf sich zu nehmen. Gerade beim behaupteten Erwerb von Rechten ist die Abgabenbehörde daher verhalten, die Ernsthaftigkeit des Vertragswillens der Parteien zu prüfen, um zu verhindern, dass inhaltslose Abmachungen als wertvolle Wirtschaftsgüter deklariert und für ihre Anschaffung abgabenrechtliche Begünstigungen in Anspruch genommen werden (VwGH vom 20.7.1999, Zl. 93/13/0311). Die Prüfung der Ernsthaftigkeit des Vertragswillens hat im Zeitraum 1998 bis 2000 auch unter dem Aspekt der Fremdüblichkeit von Vereinbarungen bzw. Geschäftsbeziehungen zu erfolgen, da der Einzelunternehmer Mag. L. auch zugleich zu 100 % an der Bw. als Gesellschafter beteiligt war. Mit der Frage, ob eine Aktivierung der Vertriebsrechte "Makler" und "B. " zulässig ist hatte sich die Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 auseinanderzusetzen. In Tz. 18 wird auf diesen Bericht verwiesen, wonach die Aktivierug der Rechte versagt worden sei, da in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Anschaffung erfolgt sei. Die Bw. verweist zwar in der Begründung auf sämtliche bisherigen Berufungen und Schriftsätze, die Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1992 bis 1994 blieben jedoch unangefochten. Wenn die Bw. in der gegenständlichen Berufung darauf verweist, dass die Verrechung von Einzelleistungen für sie die teurere Variante gewesen sei, als die Aktivierung von Vertriebsrechten, so ist sie darauf zu verweisen, dass sie weder für die von der Einzelfirma übertragenen Vertriebsrechte noch für weiterverrechnete Leistungen jemals an die Einzelfirma etwas bezahlt hat. Es ist ihr also aus keiner der beiden Varianten jemals ein Aufwand entstanden. Zwar steht es jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird, jedoch sind dabei die Grenzen der §§ 21 bis 24 BAO zu beachten. So regelt § 23 Abs. 1 BAO, dass Scheingeschäfte für die Erhebung der Abgaben ohne Bedeutung sind. Ein Scheingeschäft liegt vor, wen sich die Parteien dahingehend geeinigt habe, dass das offen geschlossenen Geschäft nicht oder nicht so gelten soll. Dies bedeutet, dass die Aktivierung der Vertriebsrechte, und zwar aller drei genannten, zu Unrecht erfolgte, wenn die Voraussetzungen des § 6 BAO über die Bewertung von Wirtschaftsgütern nicht erfüllt sind. Ein Wirtschaftsgut liegt nach ständiger Rechtsprechung und Judikatur unter folgenden Voraussetzungen vor (vgl.Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch § 6, S 284 ff.): Es handelt sich um ein Gut, das als solches auch im wirtschaftlichen Verkehr auftritt, also auch übertragbar ist , man muss sich die Erlangung des Wirtschaftgutes "etwas kosten lassen" und das Gut muss nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbar sein, d.h. dass im Rahmen des Gesamtkaufpreises dafür ein gesondertes Entgelt angesetzt zu werden pflegt. Ein Vertriebsrecht ist grundsätzlich Anlagevermögen, das mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist. Die Bewertung zu Anschaffungskosten setzt jedenfalls einen Anschaffungsvorgang voraus. Anschaffen ist der entgeltliche Erwerb eines bereits existenten Wirtschaftgutes und bedeutet das entgeltliche Überführen eines Wirtschaftsgutes von einer fremden in die eigenen wirtschaftliche Verfügungsmacht. Da für alle drei Vertriebsrechte trotz entsprechender Vereinbarungen mit der Einzelfirma nichts bezahlt wurde, fehlt es schon aus diesem Grund an einer wesentlichen Voraussetzung, nämlich der Anschaffung im eigentlichen Sinn. Weiters stellt sich die Frage nach dem Wert der aktivierten Rechte. Bezüglich "Makler" und "B. " führte die Bw. in der Berufung aus, dass Basis der Kaufpreise 50 % der prognostizierten Umsatzerlöse der nächsten vier Jahre sein sollten. Diese Berechnung konnte jedoch nur darauf basieren, dass die Einzelfirma, bzw. Mag. L. , dem wiederum diese Rechte exklusiv eingeräumt worden waren, im Rahmen dieser von I. und B. eingeräumten Rechte tätig wird. Wie sich aus der im Jahr 1996 erfolgten Verrechnung von Eigen- und Fremdleistungen der Einzelfirma, die diese im Rahmen der Vertriebsrechte erbracht haben soll, ergibt, hätte die Einzelfirma Eigenleistungen und weitervergebene und zunächst von ihr bezahlte Fremdleistungen in beträchtlichem Ausmaß erbracht (siehe Rechnung vom 29.11.1996). Selbt bei zulässiger Aktivierung der Vertriebsrechte war geplant, dass Mag. L. für die Bw. tätig werde und seine Leistungen unentgeltlich erbringe. Dies ergibt sich aus dem Vorbringen der Bw. dass die Variante "Aktivierung der Vertriebsrechte" deshalb gewählt worden sei, "weil eine Weiterverrechung von Einzelleistungen die Bw. teuerer gekommen sei bzw. wäre". Gemäß Vertragsinhalt waren zwar sämtliche Geschäftsunterlagen, Werbematerial, Kundenlisten etc. an die Bw. zu übergeben. Wie sich jedoch aus dem tatsächlichen Ablauf der von der Bw. angestrebten Geschäftsbeziehungen zu Dritten, so wie von der Bw. dargestellt ergibt, konnten die der Bw. übertragenen Vertriebsrechte ihren Wert erst durch das Tätigwerden der Einzelfirma, die in der Person des Mag. L. über Kundenkontakte und Know how verfügte (aus dem Angestelltenverhältnis des Mag. L. bei I. ) entfalten. Im Zeitpunkt des Erwerbes hatten die Vertriebsrechte für die Bw. jedoch vor Tätigwerden der Einzelfirma noch gar keinen Wert. Gerade auch deshalb, wie die Bw. selbst ausführt, weil zwischen den ersten Aufwendungen und ersten Umsätzen Jahre liegen könne, das Investitionsvolumen beträchtlich ist, die Entscheidungsfindung von mehreren Ursachen beeinflusst ist und die Implementierung eines Projektes ebenfalls Jahre dauern kann. Damit wird aber zum Ausdruck gebracht, dass überhaupt erst der spätere wirtschaftliche Erfolg Rückschlüsse auf den Wert der erworbenen Vertriebsrechte ermöglichen hätte können. Die prognostizierten Umsatzerlöse sind daher kein geeigneter Bewertungsmaßstab für die Vertriebsrechte im Zeitpunkt ihrer Anschaffung. Da der Wert der Rechte im Zeitpunkt der Anschaffung somit gleich Null war und darüber hinaus (deswegen) auch von der Bw. kein Kaufpreis bezahlt wurde liegt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise kein Anschaffungsvorgang vor. Da die Bezahlung des Kaufpreise vom Verkäufer in fremdunüblicherweise auch nicht betrieben wurde, ist davon auszugehen dass zwischen den Partien der Kaufverträge Übereinstimmung darüber herrschte, der Bw. zwar buchalterisch Aufwandsposten zu verschaffen ohne dass diesen aber ein tatsächlicher Leistungsaustausch zu Grunde lag. Für das aktivierte Vertriebsrecht H. gilt folgendes: Am 17.1.1997 wurde zwischen H. und Mag. Josef L. ein Kooperations- und Vertriebsvertrag geschlossen. Vertragsgegenstand war "die Zusammenarbeit beim Vertrieb der von der H. Unternehmensgruppe erstellten Softwareplattformen für die Versicherungswirtschaft in Österreich". Dabei handelte es sich u.a. um das Paket Z.. Vertriebsaktivitäten sind gemeinsam zu besprechen und gemeinsam abzustimmen. Primäre Aufgabe von L. war die Akquisition von Kunden sowie die Wartung in gewissem Umfang, hingegen war H. allein verantwortlich für Durchführung und Leitung von Projekten. L. hatte bei Kunden darauf hinzuweisen, dass Verträge mit H. direkt abzuschließen sind und erst mit Gegenzeichnung durch H. zu Stande kommen. Vertrags-und sonstige Anfragen hat L. direkt an H. weiterzuleiten. Im Gegensatz etwa zu dem Projektpartnervertrag zwischen L. und I. in dem ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass der Projektpartner selbständig und unabhängig ist und nicht berechtigt ist, Verträge im Namen der I. abzuschließen ist er hier nur berechtigt, Kundenkontakte herzustellen, der eigentliche Verrag kommt aber immer nur mit demjenigen, hier H., zu Stande, der das Vertriebsrecht eingeräumt hat. Nach diesem Vertrag ist L. also in seiner Handlungsfähigkeit wesentlich eingeschränkt und dessen Tätigkeit auf das bloße Akquirieren von Kunden beschränkt, wobei aber sein Tätigwerden für H. bei diesen immer unmissverständlich zum Ausdruck kommen muss. Mit diesem Inhalt wurde das Vertriebsrecht lt. Vertrag vom 30.8.1997 an die Bw. übertragen. Der Kaufpreis wurde mit S 2, 700.000.- festgesetzt. Weder im Vertrag noch in der Berufung findet sich ein Hinweis darauf, wie dieser ermittelt wurde, welchen Wert also das Recht für die Bw. im Zeitpunkt seines Erwerbes hatte. Es erscheint jedoch sofort auf den ersten Blick zweifelhaft, dass es den gleichen Wert haben soll wie das Vertriebsrecht "B. "(siehe Sachverhaltsdarstellung Tz. 21a im Betriebsprüfungsbericht 1992-1994). Dass der Ankauf überhaupt wirtschaftlich sinnvoll war wird aus folgendem Grund bestritten: Im Arbeitsbogen für die Betriebsprüfung 1998 bis 2000 findet sich eine Anbotslegung vom 16.4.1997 der XY an die A., die u.a. auch die Z. Client und Serveranwendung umfasst. Lt. Anbotsschreiben treten die H. und die Bw. unter dem Namen XY auf. Wenn nun aber die Bw. noch vor Übertragung des Vertriebsrechtes, das auch das Softwarepaket Z. umfasst, durch L. an sie dieses Softwarepaket als Mitunternehmer gemeinsam mit der H. Dritten anbieten kann, ist nicht erklärlich, warum sie dieses nur vier Monate später kaufen sollte, noch dazu wo sie damit in ihrer Handlungsfähigkeit wesentlich eingeschränkt ist und sich diese ebenfalls auf das Akquirieren von Kunden reduziert. Es ist daher nicht als fremdüblich und mit dem wirtschaftlichen Denken eines ordentlichen Kaufmannes vereinbar zu betrachten, wenn die Bw. vermeint, ein Recht anschaffen und aktivieren zu müssen, aber der Inhalt dieses Rechtes schon zu einem früheren Zeitpunkt in anderer rechtlicher Gestaltung ihr weitaus größeren Handlungsspielraum einräumte. Lt. Tz. 23 des Betriebsprüfungsberichtes für die Jahre 1995 bis 1997 wurde zwar von der Einzelfirma eine Rechnung über S 2,700.000.- und 20 % Umsatzsteuer in Höhe von S 540.000.- gelegt tatsächlich aber nie bezahlt. Auch aus diesem Grund ist von keiner Anschaffung des Vertriebsrechtes Z. auszugehen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Sinne des § 22 Abs. 2 BAO liegt daher keine Anschaffung eines Wirtschaftsgutes vor. Von der Betriebsprüfung wurden somit zu Recht die Vertriebsrechte "Makler", "B. " und "H. " und die dafür geltend gemachte AfA aus der Bilanz ausgeschieden. Lt. Tz. 24 des Betriebsprüfungsberichtes machte die Bw. im Jahr 1998 einen Aufwand in Höhe von S 941. 276.- für "bezogene Leistungen" geltend. Wie bereits in der rechtlichen Würdigung hinsichtlich Körperschaftsteuer 1998 ausgeführt, sind Betriebsausgaben nur dann anzuerkennen, wenn deren betriebliche Veranlassung nachgewiesen ist. Diese Leistungen wurden nicht bezahlt. Ein Leistungsaustausch konnte nicht zumindest glaubhaft gemacht werden. In der Berufung wurde nichts vorgebracht, warum die Hinzurechnung der Leistungen zu Unrecht erfolgt sein soll. Die Hinzurechnung unter dem Titel "verdeckte Gewinnausschüttung" ist jedoch verfehlt. Wie bereits ausgeführt fehlt es mangels tatsächlicher Tragung des Aufwandes durch die Bw. an einem geldwerten Vorteil, der dem Gesellschafter zugeflossen ist. Aus diesem Grund wurde auch von der Betriebsprüfung keine Kapitalertragsteuer vorgeschrieben. Umsatzsteuer 1998 An Vorsteuern wurden von der Betriebsprüfung lt. Tz. 16 des Berichtes jene für bezogenen Leistungen in Höhe von S 188.255,28 und jene aus dem Erwerb des Vertriebsrechtes "H. " in Höhe von S 540.000.- nicht anerkannt. Dazu ist im Detail folgendes auszuführen: Tz. 16a: Bezogene Leistungen: Gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1994 ist neben dem Erfordernis einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 11 UStG auch Voraussetzung, dass die Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des Rechnungsempfängers ausgeführt wurde. Lt. Tz. 24 des Berichtes konnte ein solcher Leistungsaustausch nicht zumindest glaubhaft gemacht werden. In der Berufung wurde nichts dagegen vorgebracht, warum die Bestreitung eines Leistungsaustausches durch die Betriebsprüfung zu Unrecht erfolgt sein soll. Ein fehlender Leistungsaustausch schließt aber den Vorsteuerabzug aus. Tz. 16b: Vertriebsrechte: Mangels Anschaffung des Vertriebsrechtes "H. " (vgl. die Ausführungen betreffend Wirtschaftguteigenschaft des Vertriebsrechtes bei der rechtlichen Würdigung betreffend Körperschaftsteuer 1998) steht ein Vorsteuerabzug nicht zu. Verfahrensrechtlich ist folgendes zu ergänzen: Gemäß § 284 Abs. 1 BAO hat eine mündliche Verhandlung u.a. dann stattzufinden, wenn sie in der Berufung oder im Vorlageantrag beantragt wird. In der gegenständlichen Berufung wurde um eine "mündliche Vorsprache bei der Behörde vor Erlassung einer Berufungsvorentscheidung" ersucht. Dieses Ersuchen ist nicht als Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung im Sinne des § 284 Abs. 1 Zif. 1 BAO zu werten. Auf Durchführung eines Erörterungstermines nach § 279 BAO besteht kein Rechtsanspruch. Wien, am 13. Dezember 2010