UFSW RV/0744-W/05

Wenn Geschäfte vorgetäuscht werden, die in Wirklichkeit nicht bestehen, auch ernstlich gar nicht gewollt sind oder ein anderes Geschäft verdecken, liegt ein Scheingeschäft vor (s VwGH 4.2.1987, 85/13/0120). Willenserklärungen müssen im Einverständnis mit dem Empfänger bloß zum Schein abgegeben werden. Zum Schein abgegeben sind Erklärungen, die einverständlich keine bzw nicht die aus der Sicht eines objektiven Dritten als gewollt erscheinenden Rechtsfolgen auslösen sollen (s VwGH 5.3.1990, Zl 89/15/0125). Ein relatives Scheingeschäft bezweckt als verdecktes Rechtsgeschäft ein Rechtsgeschäft anderer Art (zB Schenkung statt Kauf) oder ein Rechtsgeschäft derselben Art, aber mit teilweise anderen, nur vorgetäuschten Bedingungen (s Ritz aaO, Tz 3). Scheingeschäfte sind gemäß § 916 ABGB zivilrechtlich unwirksam; wirksam ist gegebenenfalls das verdeckte Geschäft, welches nach seiner wahren Beschaffenheit zu beurteilen ist. Dies gilt auch im Abgabenrecht (s Ritz aao, Tz 5.) Die Beweislast für den Scheincharakter trägt derjenige, der sich auf diesen beruft (s Ritz aaO Tz 2 mwN). Das kann zB die Abgabenbehörde sein, denn Scheingeschäfte bezwecken idR die Täuschung bzw Schädigung Dritter. Sind die vertraglichen Abmachungen von den Vertragsparteien gewollt, dann liegt kein Scheingeschäft (keine Scheinhandlung) vor, auch wenn das wirtschaftliche Ziel üblicherweise auf einem anderen Weg erreicht wird. Ein Abgabepflichtiger kann im Rahmen der Gestaltungsfreiheit wählen, welchen Weg er wählt. Abgesehen vom Missbrauchstatbestand (Minderung oder Umgehung der Abgabenpflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts) ist dem Abgabenrecht eine Bestimmung fremd, wonach ein tatsächlich gewählter, wenn auch unüblicher Weg zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Erfolges in den üblichen Weg umzudeuten wäre (s VwGH v 5.4.1989, 85/13/0086). Läge im vorliegenden Fall ein Scheingeschäft vor, würde das bedeuten, dass einerseits die ARGE und die Erwerberin und andererseits die jeweilige Handels KEG (Veräußerer) und die Erwerberin die entsprechenden Willenserklärungen in Abstimmung mit dem Vertragspartner bloß zum Schein abgegeben haben. Dafür gibt es keinen Anhaltspunkt. Wie bereits ausgeführt, wollten die ARGE und die KEGs die geschäftlichen Beziehungen genau in der vertraglich festgelegten Form regeln. Die Lieferung der unsanierten Wohnung einerseits und der Bauleistungen andererseits war gewollter und überlegter Teil des Geschäftsmodells. Auf Grund dieser Tatsache können schon keine Scheingeschäfte vorliegen, da im Falle von Scheingeschäften beide Vertragspartner zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den Willen haben müssen, den Vertrag nur zum Schein abzuschließen und in Wirklichkeit ein anderes Geschäft abschließen wollten. Aber auch ein Nachweis, dass die Erwerberin die Verträge nur zum Schein abgeschlossen hätte, ist nicht gegeben. Sie wurde auf die Möglichkeit der Aufspaltung in Kaufverträge einerseits und Erwerb der Bauleistungen andererseits aufmerksam gemacht und hat diese Möglichkeit bewusst und gewollt in Anspruch genommen. Da die Erwerberin, auch wenn sie nur einen Vertrag über den Erwerb der sanierten Liegenschaft abgeschlossen hätte, das gleiche Ergebnis erzielt hätte wie bei der vorgeschlagenen Gestaltung, nämlich den Erwerb der Liegenschaft samt Sanierung, war es ihr egal, auf welchem Weg sie dieses Ziel erreichte und sie stimmte der vorgeschlagenen geplanten Lösung zu und gab die Willenserklärung ab, das gewünschte Objekt samt Sanierung in Form von zwei umsatzsteuerrechtlichen Leistungen in Form zweier Verträge von zwei getrennten Rechtssubjekten erwerben zu wollen. Auffallend ist, dass die Amtspartei nur in bestimmten Fällen das Vorliegen von Scheingeschäften behauptet. Nach Ansicht der Amtspartei komme es auf den tatsächlichen Zustand der Liegenschaft, den Fortschritt der Sanierungsarbeiten bzw ob "Scheinaufträge" vorliegen, an. Diesen Ausführungen kann nach dem Erkenntnis des VwGH vom 25.2.2009, 2006/13/0128, nicht gefolgt werden. Einerseits wird hier von der Amtspartei darauf abgestellt, ob den Erwerbern die Bauherreneigenschaft zukommt, was aber nach VwGH aaO irrelevant ist. Andererseits ist auch irrelevant, ob die Bauaufträge rückwirkend erteilt wurden und nach Ansicht der Amtspartei "nichtig" und als "Scheinaufträge" zu qualifizieren wären (s oben Beweiswürdigung), da die ARGE die Verfügungsmacht über die Bauleistungen zum Zeitpunkt der Kaufvertragsabschlüsse hat. Wahlweise kumulativ bzw alternativ bringt die Amtspartei vor, es handle sich um Missbrauch. Dazu ist festzuhalten, dass der VwGH im Erkenntnis 2006/13/0128 die (damaligen) Missbrauchsüberlegungen des UFS angesprochen und dazu bereits Stellung genommen hat. § 22 BAO lautet: "(1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Missbrauch (Abs 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären." Der Missbrauch ist vom Scheingeschäft zu unterscheiden. Ein und derselbe Sachverhalt kann nicht der Bestimmung des § 22 BAO und jener des § 23 Abs 1 BAO gleichzeitig unterstellt werden. Während bei Scheingeschäften das nach außen vorgegebene Geschäft nicht gewollt und daher nicht wirksam ist, ist bei Umgehungsgeschäften die Absicht darauf gerichtet, die der Umgehung dienenden Geschäfte sehr wohl wirksam werden zu lassen. (S VwGH 7.9.1995, 93/13/0095). Da im vorliegenden Fall keine Scheingeschäfte vorliegen, könnte es sich theoretisch um Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iSd § 22 BAO handeln. Auch dies muss vom Berufungssenat im Hinblick auf das in Kenntnis der Ausführungen des VwGH Zl 2006/13/0128 erstattete Vorbringen der Amtspartei geprüft werden. Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. In diesem Fall wäre zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (s VwGH 28.1.2005, 2000/15/0214). Für ggstdl Fall hat der VwGH in 2006/13/0128 bereits unmissverständliche Ausführungen getätigt. Demzufolge können für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung Ersparnisse an Grunderwerbsteuer oder Ertragsteuern nicht maßgeblich sein, wobei weiters der gemeinschaftsrechtliche Blickwinkel zu beachten ist. Demnach erfordert die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis, dass die fraglichen Umsätze im Wesentlichen einen Steuervorteil zum Ergebnis hätten, dessen Gewährung dem mit den Bestimmungen der 6. EG-RL und des zu deren Umsetzung erlassenen nationalen Rechts verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. (S VwGH in 2006/13/0128 mwN). Darauf hinzuweisen ist auch, dass der Vorsteuerabzug die Kostenneutralität in der Unternehmerkette sichert. Zu Recht wird dazu von der Bw vorgebracht, dass zur Vermeidung von diesbezüglichen Verzerrungen für Grundstückslieferungen in § 6 Abs 2 UStG 1994 die Option zur Steuerpflicht vorgesehen ist. Wie vom VwGH in 2006/13/0128 angeführt, ist es auf Grund dieser gesetzlich eingeräumten Möglichkeit für das Umsatzsteueraufkommen vollkommen irrelevant, ob die Sanierungsleistungen von der Bw jeweils steuerpflichtig direkt an die jeweils vorsteuerabzugsberechtigten Erwerber oder über die im Falle einer Option zur Steuerpflicht ebenfalls vorsteuerabzugsberechtigten KEGs geliefert worden wären. Ebenfalls zu Recht hat die Bw in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat darauf hingewiesen, dass im umgekehrten Fall, nämlich in den Fällen, wo eine Übergabe der Wohnungen an Personen erfolgt wäre, die nicht vorsteuerabzugsberechtigt seien, in keinem Fall gemäß § 6 Abs 2 UStG zur Steuerpflicht optiert worden wäre. Aus diesem Titel kann daher ebenfalls kein Steuervorteil entstehen. Allenfalls könnte, wie die Bw vorbringt, ein Steuervorteil dann entstehen, wenn gegenüber Stpfl, die unternehmerisch tätig werden, zur Steuerpflicht optiert würde, weil dann auch die Besteuerungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sich um diese Umsatzsteuer, die auf den Grundanteil entfalle, erhöhe. Dies ist jedoch nach VwGH 2006/13/0128 irrelevant, da Ersparnisse an Grunderwerbsteuer irrelevant sind. Nach VwGH 2006/13/0128 ist eine rein umsatzsteuerliche Beurteilung vorzunehmen. Dass die fraglichen Umsätze einen Steuervorteil wie vom VwGH in 2006/13/0128, S 19, dargestellt, zum Ergebnis hätten, ist nicht erkennbar. Dass ein Vermieter für die Umsätze aus dem Erwerb einer sanierten Eigentumswohnung den Vorsteuerabzug geltend machen kann, ist systembedingt und sichert die Kostenneutralität in der Unternehmerkette. Ob er den Vorsteuerabzug wie im ggstdl Fall oder bei einheitlicher Lieferung der sanierten Eigentumswohnung durch Option zur Umsatzsteuerpflicht erreicht, macht keinen Unterschied. Die gewählte Konstruktion war daher nicht auf einen ungerechtfertigten Vorsteuerabzug ausgerichtet. Auch im Falle der nichtunternehmerischen Nutzung ist ein derartiger Steuervorteil nicht erkennbar (s oben). Dass im ggstdl Fall ein Missbrauch iSd § 22 BAO vorliegt, ist somit nicht hervorgekommen. Die von der Amtspartei nach wie vor vorgebrachte "willkürliche" Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Bauleistungen würde nach VwGH 2006/13/0128, S 18, die Feststellung der tatsächlichen Bemessungsgrundlage erfordern. Das diesbezügliche Argument in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat, es könnte im Wege einer groben Schätzung wiederum nur die bekannte "willkürliche" Aufteilung herangezogen werden, würde im Verfahren vor dem VwGH nicht haltbar sein. Folgte man der Argumentation der Amtspartei, müssten auch zur Frage der Entgeltgestaltung gegenüber den KEGs Überlegungen angestellt worden sein (s VwGH 2006/13/0128, S 18). Solche wurden von der Amtspartei nicht vorgebracht, sodass ihre Argumentation auch insoweit unschlüssig ist. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet nach § 11 Abs 14 UStG 1994 diesen Betrag. Die Bw ist Unternehmer und hat die der strittigen Rechnung zu Grunde liegenden Leistungen gegenüber der Erwerberin, der Y I. AG, erbracht. Die Voraussetzungen des § 11 Abs 14 UStG 1994 liegen nicht vor. Die Umsatzsteuerschuld verringert sich um den gesamten gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 vorgeschriebenen Betrag. Die Umsatzsteuer wird wie beantragt festgesetzt. Die Richtigkeit des Zahlenmaterials des bekämpften Umsatzsteuerbescheides ist (abgesehen von der Umsatzsteuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG) unbestritten und wird daher der Berechnung zu Grunde gelegt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 3. Dezember 2010