UFSW RV/1073-W/09

§ 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind verdeckte Ausschüttungen u.a. Vermögensminderungen einer Kapitalgesellschaft die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an den Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zustehen würden, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. VwGH 23.5.1999, 97/15/0067). Für den UFS steht der Sachverhalt fest, dass Prof. Mag. D E im Jahre 2000 70.000 Stammaktien der amerikanischen Firma H. zum Nominale von je USD 1,00 erwarb. Im Erwerbszeitpunkt betrug der Wechselkurs Dollar-Euro 1,077 und musste Prof. Mag. D E für den Erwerb dieser Aktien € 75.390,00 aufwenden. Gemeinsam mit ihm erwarb eine seiner Klientinnen 50.000 Stück Stammaktien ebenfalls zum Nominale von je € 1,00 und musste diese zu o.a. Wechselkurs € 53.851,00 bezahlen. Beide Erwerbe wurden durch Prof. Mag. D E abgewickelt. Dies ergibt sich sowohl aus den übereinstimmenden Aussagen der Aktienerwerber sowie aus den weiteren schriftlich vorliegenden Unterlagen. Am 28. März 2003 fassten die Gesellschafter der Bw. Dr. G und Prof. Mag. D E einstimmig den Gesellschafterbeschluss, 70.000 Aktien der amerikanischen Firma von Prof. Mag. D E und 50.000 Aktien dieser Firma von Frau I zum seinerzeitigen Anschaffungskurswert zu erwerben. Prof. Mag. D E wurde beauftragt, die Aktienkaufverträge zu erstellen, wobei die Abwicklung nach Klärung eines Sonderhonorars erfolgen sollte. Am 31. Oktober 2003 wurde der Ankauf der beiden Aktienpakete durchgeführt und betrug der Wechselkurs zu diesem Zeitpunkt nur mehr 0,87212. Die Aktien von Prof. Mag. D E hatten daher zu diesem Stichtag nur mehr einen Wert von € 61.048,40 und die von Frau I von € 43.606,00. Es steht sohin einem gesamten Anschaffungswert im Jahr 2000 in Höhe von € 129.241,00 ein tatsächlicher Anschaffungswert von € 104.654,40 zum 31. Oktober 2003 gegenüber. Die Differenz im Wechselkurs betrug daher gegenüber dem Zeitpunkt des Ankaufs durch Prof. Mag. D E und Frau I zum Zeitpunkt des Ankaufs durch die Bw. für das Aktienpaket von Prof. Mag. D E € 14.341,60 und für das Aktienpaket von Frau I € 10.245,00. Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Gesellschafter oder eine Person mit einer gesellschafterähnlichen Stellung (Anteilsinhaber), die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Diese Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird (vgl. VwGH 26. 9. 2000, 98/13/0107). Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt, wobei Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (vgl. VwGH 3. 8. 2000, 96/15/0159). Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Maßstab für das Ausmaß einer verdeckten Ausschüttung ist der Fremdvergleich dh. der verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, wie er unter Wegdenken der Eigentümereigenschaft oder der Nahebeziehung üblich wäre, zu vergleichen. Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu lösen (vgl. VwGH 31. 3. 2000, 95/15/0056). Dabei hat aber grundsätzlich die Abgabenbehörde den Nachweis zu führen, dass eine Gestaltung unangemessen ist (vgl. VwGH 10. 5. 1994, 90/14/0050). Die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass das Aktienpaket des Prof. Mag. D E zum Ausgabekurs des Jahres 2000 durch die Berufungswerberin angekauft wurde. Die Differenz im Wechselkurs betrug bei dem Aktienpaket von Prof. Mag. D E im Zeitpunkt 31. Oktober 2003 € 14.341,60. Vergleicht man nunmehr die unter Fremden üblichen Vorgangsweisen so ist festzustellen, dass bei Aktienerwerben entweder der Tageskurs zur Grundlage des Kaufpreises gemacht wird oder ein Wechselkurs, der nur wenige Tage vor diesem Erwerbsdatum liegt. Jedenfalls wird einem solchen Erwerb ein aktueller und keinesfalls ein mehrere Jahre zurückliegender Wechselkurs zugrundegelegt. Prof. Mag. D E hat in seiner Zeugenaussage ausgesagt, dass er über die Währungskurse stets informiert gewesen war und er im Rahmen des Ankaufes keinen Verlust realisieren wollte. Es war ihm daher bewusst, dass er, sollte er sein Aktienpaket an die Bw. zum Tageskurs verkaufen, einen Verlust in Höhe von € 14.341,60 erwirtschaften würde und bezweckte daher sein Handeln alleine, dass diesen Verlust die Berufungswerberin tragen musste. Dass er dieses bereits von Beginn an bezweckte zeigt sich gerade darin, dass im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses am 28. März 2003 der Wechselkurs Dollar-Euro bereits nur mehr 0,94687 betrug und er bei fremdüblichem Verkauf ohne vereinbarter Kursklausel zu diesem Zeitpunkt bereits einen Verlust erlitten hätte. Andererseits war der Bw. die mangelnde Werthaltigkeit der Aktienpakete in Höhe der Wechselkursdifferenz insoferne bewusst, als die Bw. noch in der Bilanz zum Stichtag 31.12.2003 diese mangelnde Werthaltigkeit des Aktienkaufpreises sofort abschrieb. Der Versuch der Bw. in der Berufung darzustellen, dass die Aktien im Zeitpunkt des Ankaufes durch die Bw. eigentlich einen Wert von USD 2,-- gehabt hätten scheitert einerseits an dem Umstand, dass die Bw. keinerlei aussagekräftige Unterlagen zum 31. Oktober 2003 vorlegte und andererseits am Fremdvergleich, da auch Frau I an die Bw. die Aktien zu je USD 1,-- verkaufte sowie bereits Dr. N auch seine Aktien zu je USD 1,-- erworben hatte.. Der für die Aktien von Prof. Mag. D E bezahlte Kaufpreis war daher zumindest im Umfang der Wechselkursdifferenz in Höhe von € 14.341,60 nicht werthaltig und stellt dieser dem Gesellschafter gewährte Vorteil eine verdeckten Gewinnausschüttung durch die Bw. dar. Die Betriebsprüfung hat weiters auch den Aktienerwerb von Prof. Mag. D E mit Kurswert zum 31.Oktober 2010 in Höhe von € 61.048,40 durch die Bw. als verdeckte Gewinnausschüttung bewertet, da nach ihrer Annahme der Gesellschafter der Bw. zu diesem Zeitpunkt bereits in Kenntnis der mangelnden Werthaltigkeit der Beteiligung an der H. gewesen wäre. Begründend führt sie dazu aus, dass durch die Bw. keinerlei Unterlagen vorgelegt worden wären, eine KSV-Abfrage per November 2007 durchgeführt worden wäre, die an der abgefragten Adresse ein negatives Ergebnis ergeben hätte, die Zahlungen der Bw. an die Aktienverkäufer über dieselben Oberbankkonten gelaufen wären und die Bw. anlässlich des Aktienerwerbs keine geschäftsüblichen näheren Erkundigungen über die Firma H. eingeholt hätte. Diese Ermittlungsergebnisse durch die Betriebsprüfung sind für den UFS für die Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung in o.a. Ausmaß nicht ausreichend. Denn die Bw. verantwortet sich demgegenüber mit den Aussagen des Mag. L, der zwar behauptete, dass die Aktien erst nach dem Erwerb durch die Bw. an Wert verloren, jedoch auch gleichzeitig angab, dass "gute Investoren" von einer Investition bei der H. absahen. Die Betriebsprüfung hat es in diesem Zusammenhang unterlassen, nach den Namen der Investoren und sodann jene um ihre Motive für ihren Rückzug von dieser Investition zu befragen. Denn wenn diese Investorengruppe bereits um die finanziellen Probleme der H. wussten, wäre dies ein Indiz dafür, dass auch die Bw. als im Pharmabereich tätige Beratungsfirma davon bereits Kenntnis hatte. Ebenso wurden die Vorstände bzw. Aufsichtsräte Dr. X, Dr. V und Dr. S über den Zeitpunkt ihrer Kenntnis von Problemen bei der H. sowie allfälliger Informationen an den Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw. nicht befragt. Auch der Artikel im U fand im Rahmen des Ermittlungsverfahrens nicht die nötige Aufmerksamkeit, denn es wäre durchaus möglich, vom Verfasser des Artikels die Hintergründe für seine Formulierung zu hinterfragen, dass die H. bereits "2003 went out of business..."gewesen wäre. Auch die Behauptungen über die Motive der Aktienverkäufe wurden nicht hinterfragt. Denn die Aussage von Frau I, einerseits 2002 dringend die Erlöse aus den Aktienverkäufen für einen Hausbau zu benötigen und andererseits die Sparbücher sowie eine Restsumme erst 2004 oder 2005 erhalten zu haben blieb unüberprüft. Dies erscheint umso aufklärungswürdiger, als sie behauptete, in dieser Zeit gleichzeitig 60 Sparbücher besessen zu haben, woraus ein dringender Kapitalbedarf nicht unbedingt abgeleitet werden kann. In diesem Zusammenhang ist die zeitliche Bindung der restlichen Sparbücher zu überprüfen, da ansonsten der Aktienverkauf an die Bw. aus dem behaupteten Grund nicht notwendig gewesen wäre. Letztlich hat die Betriebsprüfung die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung aus dem Aktienerwerb von Frau I mit dem Nahestehen aufgrund einer geschäftsfreundlichen Beziehung zu Prof. Mag. D Es Steuerberatungskanzlei begründet. Auch diese Behauptung wurde im Verfahren nicht überprüft und lassen sich diese Umstände durch Einsichtnahme in die Bücher der Kanzlei kontrollieren. Dass die Aussagen der Vertreter der Bw. einer näheren Überprüfung bedürfen ist die Folge, dass keinerlei Unterlagen über die H. zum Zeitpunkt des Aktienerwerbs vorgelegt werden und die unglaubwürdige Verantwortung der im Pharmabereich tätigen Beraterfirma, ausgerechnet beim eigenen Investment keine Informationen über die H. eingeholt zu haben. Gemäß § 289 Abs. 1 Bundesabgabenordnung (BAO) kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung, sofern hierüber keine Formalerledigung nach dem ersten Satz dieser Bestimmung zu ergehen hat (Zurückweisung, Zurücknahme- oder Gegenstandsloserklärung), durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Im weiteren Verfahren sind die Behörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Nach § 115 Abs.1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Im Abgabenverfahren gibt es keine verfahrensförmliche subjektive Beweislastregel. Doch gilt als allgemein anerkannte Handlungsmaxime, dass die Abgabenbehörde die Behauptungs- und Feststellungsbürde für die Tatsachen trägt, die vorliegen müssen, um den Abgabenanspruch geltend machen zu können, der Abgabepflichtige hingegen für jene, die den Anspruch aufheben oder einschränken (Stoll, BAO-Kommentar, S. 1561). § 138 Abs.1 BAO verpflichtet die Abgabepflichtigen, auf Verlangen der Abgabenbehörde in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht zur Beseitigung von Zweifeln, den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie die Richtigkeit zu beweisen. Diese Verpflichtung betrifft etwa den Nachweis der Richtigkeit geltend gemachter Aufwendungen. Ist ein Beweis nach den Umständen eines Falles nicht zumutbar, genügt die Glaubhaftmachung. Der dem Grunde und der Höhe nach zu erbringende Nachweis von Betriebsausgaben hat grundsätzlich durch schriftliche Belege zu erfolgen (vgl. VwGH 29.1.1991, 89/14/0088 u. VwGH 30.10.2001, 97/14/0140). Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus (vgl. VwGH 26.4.1989, 89/14/0027). Die von der Zumutbarkeit getragene Balance zwischen der amtswegigen Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde und der Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen besteht sowohl im erstinstanzlichen Abgabenverfahren als auch im Verfahren vor dem UFS. Allerdings kommt der Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien bei der Durchsetzung der steuerrechtlichen Ansprüche vor der Rechtsmittelbehörde durch das System des kontradiktorischen Zwei-Parteien-Verfahrens eine verstärkte Bedeutung zu. Auch im zweitinstanzlichen Berufungsverfahren kommt es daher primär der Abgabenbehörde erster Instanz als Amtspartei zu, den Abgabenanspruch darzutun. Dem steht die Obliegenheit des Abgabepflichtigen gegenüber, seinen Einwand über die Einschränkung oder des Nichtbestehen des Abgabenanspruchs darzulegen. Während die Beweisführungspflicht im zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahren regelmäßig den beiden Verfahrensparteien zukommt, liegt auf Seiten des UFS der Schwerpunkt in der unabhängigen Kontroll- und Rechtsschutzfunktion. Im Gegenzug tritt die amtswegige Ermittlungspflicht der Rechtsmittelbehörde - im Vergleich zu jener der Abgabenbehörde erster Instanz - zurück. Gemäß § 276 Abs.1 und 6 BAO haben die Finanzämter der Berufungsbehörde Rechtsmittel erst nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen, somit in sachverhaltsmäßiger Hinsicht grundsätzlich entscheidungsreif vorzulegen. Bei objektiven Bedenken an der materiellen Richtigkeit - insbesondere infolge erstmaligen oder geänderten Vorbringens nach Rechtsmittelvorlage - hat der UFS den Sachverhalt im Interesse der materiellen Wahrheitsfindung und der Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen weiter zu erforschen. § 279 BAO stellt es in das pflichtgemäße Ermessen der Berufungsbehörde zu entscheiden, ob sie in diesem Fall selbst ermittelt oder ergänzende Sachverhaltserhebungen im Wege der erstinstanzlichen Abgabenbehörde durchführen lässt. Im Erkenntnis vom 21.11.2002, 2002/20/0315 hat der VwGH zur Ermessensübung bei Kassationen darauf verwiesen, dass die Anordnungen des Gesetzgebers über ein zweitinstanzliches Verfahren unterlaufen würden, wenn es wegen des Unterbleibens eines Ermittlungsverfahrens in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Berufungsbehörde käme und die Einrichtung von zwei Entscheidungsinstanzen damit zur bloßen Formsache würde. Laut VwGH ist es nicht im Sinn des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde, statt ihre (umfassende) Kontrollbefugnis wahrnehmen zu können, jene Behörde ist, die erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermittelt und einer Beurteilung unterzieht (vgl. Ritz, BAO3, § 289 Tz 5). Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtslage waren im anhängigen Verfahren Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2004 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum 1.1.2003 bis 31.12.2005 aufzuheben und die Sache zur Durchführung bisher unterlassener Sachverhaltserhebungen und anschließender neuerlichen Beurteilung auf Basis der ergänzten Sachverhaltsfeststellungen zurückzuverweisen. Wien, am 12. Oktober 2010