UFSW RV/2416-W/07

(2) Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten." Artikel 64 AEUV: "(1) Artikel 63 berührt nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Für in Bulgarien, Estland und Ungarn bestehende Beschränkungen nach innerstaatlichem Recht ist der maßgebliche Zeitpunkt der 31. Dezember 1999. (2) Unbeschadet der anderen Kapitel der Verträge sowie ihrer Bemühungen um eine möglichst weit gehende Verwirklichung des Zieles eines freien Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern beschließen das Europäische Parlament und der Rat gemäß dem ordentlichen Gesetzgebungsverfahren Maßnahmen für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten. (3) Abweichend von Absatz 2 kann nur der Rat gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren und nach Anhörung des Europäischen Parlaments Maßnahmen einstimmig beschließen, die im Rahmen des Unionsrechts für die Liberalisierung des Kapitalverkehrs mit Drittländern einen Rückschritt darstellen." Artikel 65 AEUV: "(1) Artikel 63 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten, a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr zwecks administrativer oder statistischer Information vorzusehen oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind. (2) Dieses Kapitel berührt nicht die Anwendbarkeit von Beschränkungen des Niederlassungsrechts, die mit den Verträgen vereinbar sind. (3) Die in den Absätzen 1 und 2 genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 darstellen. (4) Sind keine Maßnahmen nach Artikel 64 Absatz 3 erlassen worden, so kann die Kommission oder, wenn diese binnen drei Monaten nach der Vorlage eines entsprechenden Antrags des betreffenden Mitgliedstaats keinen Beschluss erlassen hat, der Rat einen Beschluss erlassen, mit dem festgelegt wird, dass die von einem Mitgliedstaat in Bezug auf ein oder mehrere Drittländer getroffenen restriktiven steuerlichen Maßnahmen insofern als mit den Verträgen vereinbar anzusehen sind, als sie durch eines der Ziele der Union gerechtfertigt und mit dem ordnungsgemäßen Funktionieren des Binnenmarkts vereinbar sind. Der Rat beschließt einstimmig auf Antrag eines Mitgliedstaats." Durch die Rechtsprechung des EuGH ist seit der Rs Barbier (Urteil vom 11.12.2003, C-364/01) klargestellt, dass es sich beim Erwerb von Todes wegen, gleichviel, ob er Geldbeträge, unbewegliche Güter oder bewegliche Güter betrifft, um Kapitalverkehr im Sinne des Art 56 EG (nunmehr Art 63 AEUV) handelt; ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaates hinausweisen (vgl. ua. zuletzt EuGH 12.2.2009, C-67/08, Rs Block). Art 65 Abs 1 Buchstabe a) AEUV erlaubt zwar grundsätzlich steuerliche Regelungen, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Als Ausnahme vom Grundprinzip ist diese Bestimmung allerdings eng auszulegen. Die Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art 65 Abs 3 AEUV eingeschränkt, als die nationale Maßnahme weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellen darf. Außerdem ist die unterschiedliche Behandlung nur dann gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des mit der betreffenden Regelung verfolgten Zieles erforderlich ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist zwischen erlaubter Ungleichbehandlung und verbotener willkürlicher Diskriminierung zu unterscheiden. Eine nationale Steuerregelung ist nur dann mit den Vertragsvorschriften über den freien Kapitalverkehr vereinbar, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. ua. EuGH 11.9.2008, C-11/07, RS Eckelkamp oder EuGH 17.1.2008, C-256/06, Rs Jäger). Im Urteil in der Rechtssache Jäger (EuGH 17.1.2008, Rs C-256/06) hat der EuGH ausgesprochen, dass die Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die für die Berechnung der Steuer auf einen Nachlass, der aus in diesem Staat belegenem Vermögen und einem in einem anderen Mitgliedstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Vermögensgegenstand besteht, vorsieht, dass der in diesem anderen Mitgliedstaat belegene Vermögensgegenstand mit seinem gemeinen Wert angesetzt wird, während für einen gleichartigen inländischen Vermögensgegenstand ein besonderes Bewertungsverfahren gilt, dessen Ergebnisse durchschnittlich nur 10 v. H. dieses gemeinen Werts erreichen. In gemeinschaftskonformer Weise kann daher der Steuerpflichtige aufgefordert werden, den Behörden Daten über den Grundbesitz vorzulegen, die diese für erforderlich halten, um eine Anwendung des (besonderen nationalen) Bewertungsverfahrens in angepasster Weise auf den in anderen Mitgliedsstaaten belegenen Grundbesitz sicherzustellen (siehe dazu Fellner, Kommentar Gebühren und Verkehrsteuern, Band III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz. 95a zu § 19 ErbStG). In Folge dieser Judikatur des EuGH sprach der Unabhängige Finanzsenat aus, dass bei in anderen Mitgliedstaaten gelegenen Liegenschaften vom Finanzamt Ermittlungen zur Feststellung eines dem inländischen Einheitswertes annähernd gleich kommenden Wertes durchzuführen sind bzw. nahm der Unabhängige Finanzsenat nach Beibringung der erforderlichen Unterlagen durch den Berufungswerber für ein in einem anderen Mitgliedstaat gelegenes Grundvermögen eine Bewertung gemäß der Bestimmungen des Bewertungsgesetzes 1955 vor (vgl. dazu UFSI 16.12.2008, RV/0059-I/08 sowie UFSW 16.06.2009, RV/0933-W/03). Die bislang vom UFS entschiedenen Fälle betrafen jeweils den Erwerb von Liegenschaften in anderen Mitgliedstaaten der Union. Soweit überblickbar finden sich auch in den einschlägigen Kommentaren - sowohl zum österreichischen als auch zum deutschen Erbschaftsteuergesetz - nur Ausführungen zu Bewertung von Liegenschaften anderer Mitgliedstaaten der Union. Nach Artikel 63 Abs. 1 AEUV (ex-Artikel 56 EG) sind Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwar auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Im Verhältnis zu Drittstaaten (wie hier Australien) ist jedoch die Stillhalteklausel des Art 64 Abs. 1 AEUV (= ex Art 57 EG) zu beachten. Danach können Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden, beibehalten werden. Die unterschiedliche Bewertung von inländischem und ausländischem Grundvermögen beruht auf einer Rechtsvorschrift, die auch am 31. Dezember 1993 bereits bestanden hat. Auch zu diesem Stichtag waren ausländische Liegenschaften mit dem gemeinen Wert und inländische Liegenschaften mit dem durchschnittlich deutlich niedrigeren Einheitswert zu bewerten. Die hinsichtlich der inländischen Liegenschaften ab 2001 anwendbare gesetzliche Änderung - Bewertung mit dem dreifachen Einheitswert anstatt mit dem einfachen Einheitswert - beruht nicht auf einem anderen Grundgedanken als die frühere Regelung. Auch Regelungen, die nicht auf einem anderen Grundgedanken als die frühere Regelung beruhen, können beibehalten werden (vgl. dazu EuGH 24.5.2007, RS C-157/05 "Holböck", EuGH 11.2.2010 Rs C-541/08, Fokus Invest AG). Der Vorbehalt des Art 64 Abs. 1 AEUV kommt ua. bei Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit "Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien" zur Anwendung. Der Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 enthält eine Nomenklatur für verschiedenste Vorgänge des Kapitalverkehrs, auf die bei der Auslegung zurückgegriffen werden kann. Nach Punkt I. gliedern sich die "Direktinvestitionen" in: "1. Gründung und Erweiterung von Zweigniederlassungen oder neuen Unternehmen, die ausschließlich dem Geldgeber gehören, und vollständige Übernahme bestehender Unternehmen 2. Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen 3. Langfristige Darlehen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen 4. Reinvestitionen von Erträgen zur Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen A. Direktinvestitionen von Gebietsfremden im Inland) B. Direktinvestitionen von Gebietsansässigen im Ausland" Unter Punkt II gliedern sich die "Immobilieninvestitionen (soweit nicht unter I erfaßt)" in "A. Immobilieninvestitionen von Gebietsfremden im Inland und B. Immobilieninvestitionen von Gebietsansässigen im Ausland" Weiters enthält der Anhang noch nachstehende Begriffsbestimmungen: Direktinvestitionen: "Investitionen jeder Art durch natürliche Personen, Handels-, Industrie- oder Finanzunternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmern oder Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind. Der Begriff der Direktinvestitionen ist also im weitesten Sinne gemeint. Zu den Unternehmen unter I 1 der Nomenklatur zählen juristisch unabhängige Unternehmen (hundertprozentige Tochtergesellschaften) und Zweigniederlassungen (Filialen). Bei den unter I 2 der Nomenklatur genannten Unternehmen, die als Aktiengesellschaften betrieben werden, ist eine Beteiligung im Sinne einer Direktinvestition dann vorhanden, wenn das im Besitz einer natürlichen Person oder eines anderen Unternehmens oder sonstigen Inhabers befindliche Aktienpaket entweder nach den bestehenden nationalen Rechtsvorschriften für Aktiengesellschaften oder aus anderen Gründen den Aktieninhabern die Möglichkeit gibt, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen. Zu den langfristigen Darlehen unter I 3 der Nomenklatur, die Beteiligungscharakter haben, gehören Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren, durch die dauerhafte Wirtschaftsbeziehungen geschaffen oder aufrechterhalten werden sollen. Als wesentlichste Beispiele sind zu nennen: Darlehen, die von Muttergesellschaften an Tochtergesellschaften oder an Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, gewährt werden; ferner Darlehen, die mit einer Gewinnbeteiligung verbunden sind. Zu dieser Kategorie zählen auch Darlehen, die von Finanzinstitutionen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsverbindungen gewährt werden." Immobilieninvestitionen: "Der Kauf von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie der Bau von Gebäuden zu Erwerbszwecken oder persönlichen Zwecken durch Privatpersonen. Diese Kategorie umfaßt auch die Nießbrauchsrechte, Grunddienstbarkeiten und Erbbaurechte." Da nach der Bestimmung des Art 64 Abs 1 AEUV die Beibehaltung von Beschränkungen des Kapitalverkehrs nicht nur für reine "Direktinvestitionen" zulässig ist, sondern die Stillhalteklausel ausdrücklich für "Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien" anwendbar ist, verstößt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die Beibehaltung unterschiedlicher Bewertungsmethoden im Verhältnis zu Drittstaaten nicht gegen Unionsrecht. Überdies trifft den Abgabepflichtigen bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht und wäre es daher Sache der Bw. zu den australischen Liegenschaften nähere Angaben zu machen (wie beispielsweise Art der Nutzung durch den Erblasser, Zeitpunkt der Anschaffung, Ausmaß, etc.). Es sind daher die australischen Liegenschaften infolge Anwendbarkeit des Art 64 Abs. 1 AEUV mit dem Verkehrswert zu bewerten. Zur Höhe des konkreten Verkehrswertes ist zu bemerken, dass das Finanzamt den Wertangaben der Bw. im Schriftsatz vom 17. Dezember 2004 gefolgt ist. Diese Wertangaben decken sich mit jenen in der Aufstellung des Public trustee vom 16. September 2003, in dem es ausdrücklich heißt" "Australien assets and liabilities as at the date of death, ie. 27 th February, 1997". Darin wird die von der Bw. erworbene Liegenschaft ADR-AUSTALIEN-1 mit einem Wert von AUD 300.000,00 ausgewiesen (Wert aller Liegenschaften insgesamt AUD 970.000,00). Im Vergleich ist eine Aufstellung enthalten, in der das australische Realvermögen mit einem Gesamtwert zum Todestag von AUD 1.170.000,00 und einem Wert im August 2001 von AUD 1.410.000,00 ausgewiesen wird. Im sog. Anhang "C" vom 28. August 1999 finden sich folgende Wertangaben über die Liegenschaften : | ADR-AUSTALIEN-1 | AUD 280.000,00 | ADR-AUSTRALIEN-2 | AUD 180.000,00 | ADR-AUSTRALIEN-3 | AUD 272.500,00 | ADR-AUSTRALIEN-4 | AUD 265.000,00 | Summe | AUD 997.500,00 Ein Grund für die widersprüchlichen Wertangaben ist für den UFS nicht erkennbar. Da in der Endabrechnung des public trustee jedenfalls ausdrücklich auf den Todestag abgestellt wird und mit dieser Endabrechnung die - zuvor strittig gewesene - Verteilung des australischen Nachlassvermögens zwischen den Miterben vorgenommen wurde, erscheint der vom Finanzamt angesetzte Betrag von AUD 300.000,00 der tatsächlichen Bereicherung der Bw. zu entsprechen und besteht für den Unabhängiger Finanzsenat kein Grund von der bisherigen Bewertung abzuweichen. 3.6. Anwendbarkeit der Befreiung gemäß § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG auf das australische Kapitalvermögen Bei der Beantwortung der Frage, ob bestimmten ausländischen Kapitalvermögen noch vor der Inkraftsetzung des BGBl. 71/2003 mit 21. August 2003, das erstmals ausdrücklich ausländische Kapitalanlagen anführt, eine Steuerbefreiung nach § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG zukommen kann, ist auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften in Hinsicht auf die einkommensteuerlichen Bestimmungen Bedacht zu nehmen. So ergibt sich aus dem Urteil vom 15. Juli 2004, C-315/02, Anneliese Lenz, dass die Verweigerung der einkommensteuerlichen Endbesteuerungswirkung für ausländische Kapitalerträge mit der gemeinschaftsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit in Widerspruch steht. EUGH Urteile wirken zeitlich unbeschränkt zurück und sind bei offenen Fällen zu berücksichtigen. Das hat zur Folge, dass § 97 Abs. 1 erster Satz und § 97 Abs. 2 erster bis dritter Satz EStG idF BGBl. 12/1993 hinsichtlich der in anderen Mitgliedstaaten der EU erzielten Erträge gemeinschaftsrechtskonform anzuwenden ist. Der gesetzliche Verweis auf einkommensteuerliche Bestimmungen bedingt, dass im Erbschaftssteuerverfahren auch einkommensteuerliche Grundsätze zu beachten sind und ist daher auch das genannte Urteil zu beachten (vgl. UFSW RV/1001-W/06 vom 03.07.2009 sowie UFSG RV/0107-G/03 vom 28.08.2007). Nach der vom Unabhängiger Finanzsenat ua. in seiner Entscheidung vom 09.03.2005, RV/2547-W/02 vertretenen Rechtsansicht können Kapitalerträge, die einer rechtzeitigen Einkommensbesteuerung entzogen wurden, ungeachtet dessen, ob es sich um ausländische oder inländische Kapitalerträge handelt, keiner Steuerabgeltung nach § 97 Abs. 2 EStG in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 12/1993 unterliegen, und können daher Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, aus welchem diese Erträge flossen, auch nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG fallen. Bemerkt wird, dass da die zu GZ. 2005/16/0116 bis 0118 beim Verwaltungsgerichtshof anhängig gewesenen Fälle Anlassfälle wurden und daher bis dato keine höchstgerichtliche Judikatur dazu vorliegt, unter welchen Voraussetzungen ausländischen Kapitalvermögen die Erbschaftsteuerfreiheit des § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG zukommt. Bei Entstehen der Steuerschuld vor dem 21. August 2008 (Inkrafttreten der durch BGBl. I 71/2003 geänderten Bestimmung des § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG) kommt es für die Steuerfreiheit von ausländischem Kapitalvermögen darauf an, ob die Erträgnisse beim Erblasser tatsächlich in das "KeSt-Ersatzsystem" einbezogen wurden. Hatte der Erblasser die Zinserträge aus ausländischen Kapitalanlagen in seine Einkommensteuererklärungen nicht aufgenommen, waren folglich die ausländischen Kapitalanlagen in das "Kest-Ersatzsystem" (Anwendung eines dem KeSt-Satz entsprechenden besonderen Steuersatzes auf die ausländischen Zinserträge in den jeweiligen Einkommensteuerbescheiden) nicht eingebunden, so konnte auch keine Abgeltungswirkung in Bezug auf die Erbschaftssteuer eintreten. Die gemeinschaftsrechtlich gebotene Gleichbehandlung des inländischen und des ausländischen Kapitalvermögens erfordert nicht, auch in solchen Fällen von einer (hypothetischen) Endbesteuerung auszugehen (vgl. UFSW 18.09.2009 GZ: RV/2158-W/07). Erst jüngst wurde vom Unabhängigen Finanzsenat in den Entscheidungen UFS 08.02.2010, RV/0362-W/05 und RV/0363-W/05 für die Anwendbarkeit der Endbesteuerungswirkung bei ausländischem Kapitalvermögen abermals darauf abgestellt, ob die entsprechenden Kapitalerträge vom Erblasser zu Lebzeiten in seine Einkommensteuererklärung aufgenommen wurde. Gegen diese Entscheidungen sind derzeit beim Verwaltungsgerichtshof zu GZ. 2010/16/0061 und 2010/16/0062 Beschwerdeverfahren anhängig. Nach den vorliegenden Unterlagen dürfte es sich im gegenständlichen Fall beim ausländischen Kapitalvermögen um in Depots bei verschiedenen australischen Banken verwahrte festverzinsliche Wertpapiere handeln. In den Einkommensteuerbescheiden des Erblassers für die Jahre 1996 und 1997 finden sich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (sondern nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung), weshalb davon ausgegangen wird, dass die Erträgnisse aus dem australischen Kapitalvermögen nicht zur österreichischen Einkommensteuer erklärt wurden. Die im angefochtenen Bescheid vorgenommene endgültige Erbschaftsteuerfestsetzung für den Erwerb von Todes wegen durch Frau BW ist daher nur insofern abzuändern als in Entsprechung des § 1 Abs. 3 Euro-Gesetz BGBl. I Nr. 72/2000 sowohl die Bemessungsgrundlage als die festgesetzen Abgabenbeträge anstatt in Schilling in Euro ausgedrückt werden. Die Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG von (unverändert) ATS 5.713.830,00, entspricht einem Betrag von € 415.240,22, davon 10 % ergibt einen Abgabenbetrag von € 41.524,02 zuzüglich einer Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG von (unverändert) ATS 423.000,00, entspricht € 30740,61, davon 2 % ergibt einen Abgabenbetrag von € 614,81, somit Erbschaftsteuer für den Erwerb von Todes wegen durch Frau BW insgesamt € 42.138,83. 4. Haftungsinanspruchnahme der Frau BW für den Erwerb durch Herrn ERBE2 und durch Herrn ERBE1 Gemäß § 224 Abs. 1 BAO werden die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. Nach Abs. 3 leg. cit. ist die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anlässlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß Abs. 1 nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig. Gemäß 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung grundsätzlich mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Wenn der Umfang der Abgabenpflicht ungewiss ist beginnt die Verjährung gemäß 208 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 200 Abs. 1 BAO mit Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegenden Erwerben von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen beginnt die Verjährung gemäß § 208 Abs. 2 BAO frühestens mit Ablauf des Jahres, in dem die Abgabenbehörde vom Erwerb oder von der Zweckzuwendung Kenntnis erlangt. Im gegenständlichen Fall ist die Ungewissheit über die Höhe des Abgabeanspruches erst im Zeitpunkt der gerichtlichen Genehmigung des Vergleiches weggefallen, weshalb im Zeitpunkt der erstmaligen Geltendmachung des Abgabenanspruches für den Erwerb von Todes wegen durch Herrn ERBE2 und Herrn ERBL durch die Erlassung des Haftungsbescheides gegenüber der Bw. am 27. Juli 2005 noch nicht Verjährung eingetreten war. Wenn einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid, der an den Abgabepflichtigen ergangen ist, vorangeht, ist die Behörde daran gebunden; die Behörde hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an diesen Abgabenbescheid zu halten. Durch § 248 BAO ist dem Haftenden ein Rechtszug gegen den Abgabenbescheid eingeräumt. Nur wenn der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung kein Abgabenbescheid vorangeht, gibt es eine solche Bindung nicht. Ob ein Abgabenanspruch gegeben ist, ist in diesem Fall als Vorfrage im Haftungsverfahren von dem für die Entscheidung zuständigen Organ zu entscheiden. Diese Beurteilung kann mit Berufung bekämpft werden, womit dem zur Haftung Herangezogenen der Rechtsschutz gewahrt bleibt (vgl. VwGH 19.12.2002, 2000/15/0217; VwGH 16.9.2003, 99/14/0200). Im gegenständlichen Fall ist dem Haftungsbescheid kein Abgabenbescheid vorausgegangen, weshalb über die Höhe der Erbschaftsteuerschuld als Vorfrage abzusprechen ist. 4.1. Zum Besteuerungsrecht der Republik Österreich Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 1 ErbStG ist die Steuerpflicht für den gesamten Erbanfall gegeben, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit des Eintrittes der Steuerpflicht ein Inländer ist. Als Inländer im Sinne dieses Bundesgesetzes gelten gemäß § 6 Abs. 2 ErbStG idF vor Novellierung durch das AbgÄG 2004, BGBl. I 180/2004 ua. 1. österreichische Staatsbürger, es sei denn, dass sie sich länger als zwei Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne eine Wohnsitz im Inland zu haben, die Ausländer, die im Inland einen Wohnsitz oder in Ermangelung eines solchen einen gewöhnlichen Aufenthalt haben;... 2. Ausländer, die im Inland einen Wohnsitz oder in Ermangelung eines solchen einen gewöhnlichen Aufenthalt haben; Der Erblasser war zwar australischer Staatsbürger, er hatte seinen Wohnsitz jedoch in Österreich, weshalb für den gesamten Erbanfall unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Österreich besteht. Es haben daher auch die nicht im Inland ansässigen Erwerber das gesamten ihnen angefallenen Vermögen in Österreich zu versteuern. Aus den Anknüpfungsmerkmalen der Steuerpflicht ergibt sich, dass ein und derselbe Erwerb grundsätzlich in zwei oder mehreren Staaten einer Besteuerung vom Erbanfall oder vom Nachlass unterliegen kann. Eine solche mehrfache Abgabenbelastung eines Erwerbers bzw. eines Nachlasses kann durch folgende Möglichkeiten vermieden oder doch zumindest gemildert werden: 1. Nach § 6 Abs. 3 Satz1 ErbStG wird die im Ausland entrichtete Erbschaftssteuer oder Nachlasssteuer als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage der inländischen Erbschaftssteuer abgezogen. 2. Nach dem 2. Satz des § 6 Abs. 3 ErbStG kann anstatt dessen eine Anrechnung der im Ausland bezahlten Steuer auf die inländische Steuer erfolgen. 3. Bei einem bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftssteuer werden entweder bestimmte Teile des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen oder es wird die ausländische Steuer auf die inländische Steuer in einem bestimmten Umfang angerechnet. 4. Schließlich kann das Bundesministerium für Finanzen gemäß § 48 BAO eine Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuer durch individuellen oder generellen Verwaltungsakt ausschalten. Zwischen der Österreich und Australien besteht lediglich auf dem Gebiete der Einkommensteuer ein Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. BGBl. 1988/480). Australien hat 1985 die bis dahin bestehende Nachlaßsteuer zugunsten einer Wertzuwachssteuer ("capital-gains-tax") abgeschafft. Diese ist nicht der österreichischen Erbschaftsteuer vergleichbar und daher nicht auf die österreichische Erbschaftsteuer anzurechnen (vgl. Troll, Kommentar zum (deutschen) Erbschaftsteuergesetz, RZ 92 zu § 21, sowie Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Bd. III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 27 zu § 6 unter Hinweis auf BFH 26.4.1995, II R 13/92, DStR 1995, 1227, ergangen zur kanadischen capital gains tax). Eine Steuer wie die kanadischen capital gains tax ist, nach dem Umrechnungswert am Todestag, als Nachlaßverbindlichkeit abzugsfähig. Voraussetzung für den Abzug der ausländischen Steuer ist dabei ein darauf abzielender Antrag. Ein amtswegiger Abzug ist damit ausgeschlossen (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Bd. III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 25 zu § 6). Ein derartiger Antrag wurde nicht gestellt bzw. wurden im angefochtenen Bescheid bereits die von der Bw. gegenüber dem Finanzamt geltend gemachten "Steuerrückstände" in Höhe von insgesamt AUD 28.957,35 entsprechend der Erbquote anteilig als Passiva berücksichtigt. 4.2. Kapitalverkehrsfreiheit Hinsichtlich der Bewertung der australischen Liegenschaften mit dem Verkehrswert sowie der Anwendbarkeit der Erbschaftsteuerbefreiung des § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG auf das australische Kapitalvermögen wird auf die obigen Ausführungen zu Punkt 3.5 und 3.6. verwiesen. 4.3. rechnerische Ermittlung der Bemessungsgrundlage Dem Einwand, dass die vom Finanzamt vorgenommene Ermittlung des ausländischen Vermögens rechnerisch unrichtig sei, wird gefolgt. Im Bemessungsakt des Finanzamtes findet sich auf S 285 und 286 ein Berechnungsblatt. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbes der beiden erbl. Söhne beginnt die Berechnung mit "Ausländisches Vermögen AUS $ 320.992,62 abzügl. Hinauszahlung" und ist für die Referentin des Unabhängigen Finanzsenates nicht nachvollziehbar, wie dieser Betrag errechnet wurde. Der steuerpflichtige Erwerb der beiden erbl. Söhne wird daher wie Folgt neu berechnet: | Gesamtwert der australischen Liegenschaften zum Todeszeitpunkt | AUD 970.000,00 | abzüglich Liegenschaft an Bw. | - AUD 300.000,00 | abzüglich Hinauszahlung an Bw. | - AUD 250.000,00 | ergibt | AUD 420.000,00 | davon je 1/2 | AUD 210.000,00 | zuzüglich Drittel der übrigen australischen Aktiva | AUD 97.659,28 | abzüglich Drittel der Passiva | - AUD 11.166,41 | abzüglich Drittel der australischen Verfahrenskosten | - AUD 48.596,41 | Summe | AUD 247.896,46 | das entspricht laut Umrechnungskurs zum 28.2.1997 | ATS 2.268.252,60 | + 1/3 des Guthaben beim Finanzamt von ATS 35.281,00 (die übrigen österreichischen Aktiva wurden an die Bw. vermacht) | ATS 11.760,33 | - 1/3 der Passiva von ATS 400.287,96 | - ATS 133.429,32 | - 1/3 der Erbgangschulden von ATS 48.899,00 | - ATS 16.299,67 | - Freibetrag gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG | - ATS 30.000,00 | - Freibetrag gemäß § 15 (1) 1 b ErbStG (für das bewegliche Nachlassvermögen in Australien) | - ATS 20.000,00 | steuerpflichtiger Erwerb | ATS 2.080.283,94 | Bemessungsgrundlage gerundet gemäß § 28 ErbStG | ATS 2.080.280,00 | das entspricht | € 151.179,84 | davon Erbschaftsteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG in Höhe von 7% | € 10.582,59 Es war daher der Berufung insofern Folge zu geben als die Haftungsinanspruchnahme der Bw. für den Erwerb von Todes wegen durch Herrn ERBE2 und durch Herrn ERBE1 auf jeweils € 10.582,59 reduziert wird. 4.4. Zur Ermessensentscheidung Die Inanspruchnahme des Haftenden liegt im Ermessen der Abgabenbehörde (vgl. VwGH 23.4.1992, 90/16/0196 und VwGH 24.10.1995, 94/14/0049). Auf Grund des § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Auch wenn das Finanzamt im angefochtenen Bescheid die Ermessensübung nicht begründete, so wird der angefochtene Bescheid dadurch nicht rechtswidrig. Begründungsmängel, die dem erstinstanzlichen Bescheid anhaften, können im Rechtsmittelverfahren saniert werden (vgl. VwGH 17.2.1994, 93/16/0117 zur Sanierung durch Berufungsentscheidung der Abgabenbehörde 2. Instanz und VwGH 23.9.1982, 81/15/0091 zur Sanierung durch Berufungsvorentscheidung). Das Ermessen ist bei der Erbenhaftung des § 13 Abs. 2 ErbStG im Sinne einer Nachrangigkeit der Haftungsinanspruchnahme zu üben. Es ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Erben als Haftenden, dass die Einbringlichkeit der Abgaben beim Eigenschuldner gefährdet oder wesentlich erschwert ist (siehe auch Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 15a zu § 13 ErbStG mit weiteren Judikaturverweisen). Eine ermessenswidrige Inanspruchnahme des Haftenden wird vor allem dann vorliegen, wenn die Abgabenschuld vom Eigenschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten rasch eingebracht werden kann (vgl. Ritz, Ermessen bei der Erbenhaftung gemäß § 13 Abs. 2 ErbStG, ÖStZ 7/1991, S. 94). In aller Regel hat daher vom Finanzamt zunächst eine Abgabenfestsetzung gegenüber dem Schuldner der Erbschaftsteuer zu erfolgen und hat das Finanzamt zu versuchen, die Erbschaftssteuer durch geeignete Einbringungsmaßnahmen beim Schuldner zu vollstrecken. Aus den Schriftsätzen der Bw. ergibt sich allerdings im vorliegenden Fall, dass die beiden erblichen Söhne im Zeitpunkt der Erlassung des Haftungsbescheides über kein Vermögen im Inland verfügten, auf das das Finanzamt ohne Schwierigkeiten zugreifen hätte können. Durch das Nachlegat verfügten die beiden erbliche Söhne lediglich über eine Anwartschaft. Zu der von der Bw. angeregten Pfändung des anteiligen Erlöses aus dem Verkauf der erblichen Liegenschaft in X-Österreich ist zu bemerken, dass die Bw. selbst vorbrachte, dass die beiden erbl. Söhne danach trachteten, dem Zugriff durch die österreichischen Steuerbehörde zu entgehen und deshalb die Zustimmung zum Verkauf der erbl. Liegenschaft verweigerten. Die Zustimmung zum Verkauf bedurfte noch weiterer Gerichtsverfahren gegen die in Australien ansässigen Miterben und ergibt sich aus der durchgeführten Grundbuchsabfrage, dass der Verkauf der Liegenschaft letztendlich erst im Jahr 2009 abgewickelt werden konnte. Es wird daher davon ausgegangen dass die Einbringlichkeit der Abgaben bei den Erstschuldnern zumindest wesentlich erschwert war. Die Haftungsinanspruchnahme der Bw. ist daher ermessenskonform. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 12. Oktober 2010