UFSL RV/0439-L/07

Von der Amtspartei wurde mit Schreiben vom 23. Juli 2009 wie folgt geantwortet: ad 1. Zu Punkt 1 des Vorhaltes an den Berufungswerber werde auf VwGH 19.2.1991, 90/14/0224, verweisen: "Bezeichnet sich die Berufung als solche gegen die "Bescheide über Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer", trägt der Berufungswerber aber in ihr vor, dass dem wiederaufgenommenen Verfahren falsche Bankbestätigungen (hier: betreffend Sonderausgaben) zu Grunde lagen, und behauptet er weiter, das Finanzamt hätte schon immer den richtigen Sachverhalt gekannt, noch sonst gegen die Zulässigkeit der Wiederaufnahme sprechende Umstände, sondern zielt inhaltlich auf Änderung des Sachbescheides, so darf die Behörde davon ausgehen, dass in Wahrheit nur Berufung gegen die neue Abgabenfestsetzung und nicht auch gegen die amtswegige Wiederaufnahme ergriffen wurde. VwGH 19.2.1991, 90/14/0224)" Im Hinblick auf dieses Erkenntnis würde es nach Ansicht der Amtspartei gerechtfertigt sein, die Berufung trotz der Formulierung des Betreffs als nur gegen die neue Abgabenfestsetzung und nicht auch gegen die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gerichtet zu behandeln. ad 2. Der Prüfer, der den Akt bearbeitet hätte, sie bereits vor Jahren in Pension gegangen. Auf die beiliegende Stellungnahme seines Teamleiters und damaligen Leiters der Schlussbesprechung (samt Berechnungsblättern) werde verwiesen. Soweit der steuerliche Vertreter in diesem Zusammenhang in der Berufungsschrift die Verletzung des Parteiengehörs reklamiere, werde darauf hingewiesen, dass laut Stellungnahme des Gruppenleiters dem Steuerberater das im Arbeitsbogen aufliegende Schlussbesprechungsprogramm bereits vor der Schlussbesprechung zugesendet worden wäre. Auf eine vom Steuerberater anlässlich der Schlussbesprechung vorgelegte Gegenkalkulation sei eingegangen und ein Fehler in der Kalkulation berichtigt worden. Falls der Senat dennoch zu der Ansicht gelangen würde, dass das Parteiengehör verletzt worden wäre, dann werde darauf hingewiesen, dass einen eventuelle Verletzung des Parteiengehörs jedenfalls im Rahmen des Berufungsverfahrens saniert worden wäre. Auf die Berufungsschrift selbst, die Aufforderung zur Gegenäußerung durch die Abgabenbehörde erster Instanz sowie die Gelegenheit zur Stellungnahme auf Grund des Vorhaltes des Unabhängigen Finanzsenates würde verwiesen werden. ad 3. Wie der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers in der Berufungsschrift zutreffend ausführe, sei zunächst auf Grund des Wareneinkaufes der 20%-ige Umsatz errechnet und der rechnerisch ermittelte Umsatz für Brot/Gebäck, Eis, Kanditen, Kaffee und Tee in Abzug gebracht worden. Die restlichen Einnahmen würden somit für die Küchenwaren verbleiben. Die ermittelten Küchenwarenumsätze seien auf Grund des Wareneinkaufes mit branchenüblichen Aufschlägen verprobt worden. Diese Schätzungsmethode sei aufgrund der vom Steuerberater gewählten Methode zur Trennung der Entgelte gewählt worden und erscheine geeignet, bei der gewählten Art der Trennung der Entgelte die Küchenwarenumsätze zu schätzen. Bei der gewählten Schätzungsmethode könne die ermittelte Kalkulationsdifferenz zu den 10%igen Umsätzen zugerechnet werden. Siehe dazu auch die Stellungnahme des Teamleiters der Betriebsprüfung. Zur Höhe der Schätzung: Auf die Stellungnahme des Teamleiters der Betriebsprüfung und die von ihm dazu eingescannten Berechnungsblätter aus dem Arbeitsbogen werde verwiesen. Zur Frage der Schätzungsberechtigung werde auf die Ausführungen in der Niederschrift, der Stellungnahme des Betriebsprüfers und den Arbeitsbogen verwiesen. Zusätzlich werde auf folgende, für den gegenständlichen Fall zutreffenden Judikate hingewiesen (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3, § 184): Vernichtete Grundaufzeichnungen seien immer und zu jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen, und würden die Abgabenbehörde zur Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung verpflichten (VwGH 25.11.1986, 84/14/0109, ÖStZB 1987, 360; 10.3.1994, 93/15/0168, ÖStZB 1994, 679). Schmierzettel, "auf welchen die Erlöse für das Kassabuch aufgezeichnet werden", komme der Charakter von aufbewahrungspflichtigen Belegen zu, welche die Überprüfung der Eintragungen in die Bücher und Aufzeichnungen ermöglichen würden und für die Abgabenerhebung von Bedeutung seien. Allein der Umstand, dass solche Schmierzettel nicht aufbewahrt würden, begründe die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörden (VwGH 21.9.1982, 81/14/0070, 23.5.1990, 89/13/0281, 20.2.1991, 90/13/0214, ÖStZB 1992, 98, 14.12.1995, 93/15/0102, ÖStZB 1996, 429). Inventurmängel würden die Abgabenbehörde grundsätzlich zur Durchführung einer Schätzung berechtigen (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202, 0207, 11.12.1990, 89/14/0109, ÖStZB 1991, 519). Schätzungsberechtigung bestehe für die Behörde sowohl bei materiellen, als auch bei formellen Unzulänglichkeiten der Aufzeichnungen. Es müssten aber die formellen Beanstandungen so schwerwiegend sein, dass sie einen berechtigten Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen nach sich ziehen würden. Entscheidend sei, ob durch die nachgewiesenen Unzulänglichkeiten das Vertrauen in die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen so weit erschüttert werde, dass die ausgewiesenen Betriebsergebnisse nicht mehr glaubwürdig erschienen würden. Dies könne schon bei einem einzigen schwerwiegenden Mangel der Fall sein. Dem Abgabepflichtigen stehe es allerdings offen, die sachliche Richtigkeit seiner formell mangelhaften oder unrichtigen Aufzeichnungen zu beweisen und somit der Berechtigung zur Schätzung entgegen zu wirken (VwGH 8.6.1971, 1924/70, 16.10.1978, 1637, 2672, 2673/78, 2.6.1992, 87/14/0160, ÖStZB 1993, 53, 19.3.2003, 2002/16/0255, 3.8.2004, 2001/13/022). Ein Rechtssatz dahingehend, es würde nur geschätzt werden dürfen, wenn die 10%-Grenze (Kalkulationsdifferenz vom Gesamtumsatz) überschritten sein würde, lasse sich der Judikatur nicht entnehmen (VwGH 25.5.2004, 2000/15/0185). Im Falle der Zulässigkeit einer Schätzung stehe die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde frei. Ihr Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bestehe, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hätten, müsse aber mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen (VwGH 22.9.1982, 82/13/0022, ÖStZB 1983, 206). Auch eine kalkulatorische Überprüfung des Umsatzes, die nur eine Warengruppe betreffe, sei zulässig (VwGH 13.9.1989, 88/13/0190, ÖStZB 1990, 134, 8.4.1992, 90/13/0045, ÖStZB 1992, 918). Sei eine von der Abgabenbehörde gewählte Schätzungsmethode als geeignet zu erkennen, den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen in einer die Rechte des Abgabepflichtigen nicht verletzenden Weise ausreichend nahe zu kommen, dann sei die hypothetische Tauglichkeit alternativer Schätzungsmethoden nicht mehr von Belang (VwGH 22.2.1995, 95/13/0016, ÖStZB 1995, 577, 15.7.1998, 95/13/0286, ÖStZB 1999, 284). Beigelegt wurde folgende Stellungnahme des Leiters der Schlussbesprechung: Punkt 2 Schlussbesprechungsprogramm: Zuschätzung Das Schlussbesprechungsprogramm vom 30. November 2006 samt den Kalkulationsunterlagen (siehe Seite 1 der beiliegenden Datei) sei dem Steuerberater bereits vor der Schlussbesprechung übermittelt worden. Zu dieser Kalkulation hätte der Steuerberater eine Gegenkalkulation aufgestellt und anlässlich der Schlussbesprechung vorgelegt (Blatt 2 und 3 der Datei). Aus diesen Beilagen seien die Abweichungen ersichtlich. Dem Prüfer sei bei der Eis-Kalkulation der Fehler unterlaufen, dass er das Eis (Gassenverkauf) mit dem Küchenrohaufschlag (250%) gerechnet habe. Tatsächlich sei beim Eis nur etwa 50% Rohaufschlag erzielt worden. Dies entspreche auch außerbetrieblichen Erfahrungswerten. 2000 (ATS): Tabelle | Kalk. Diff lt. SB-Programm | 109.370,54 S | Fehler in der Eiskalkulation | 110.000,00 S | Differenz daher | 0,00 S 2001 (ATS): Tabelle | Kalk. Diff lt. SB-Programm | 208.119,55 S | Fehler in der Eiskalkulation | 130.000,00 S | Differenz daher | 78.000,00 S = Zuschätzung laut Punkt 2 der Niederschrift 2002 (ATS): Tabelle | Kalk. Diff lt. SB-Programm | 369.510,93 S | Fehler in der Eiskalkulation | 110.000,00 S | Verköstigung von Arbeitern beim nachgewiesenen Umbau laut Angaben des Steuerberaters: cirka 1.300 Manntage je 17,00 € zu Verkaufspreisen netto = 19.500,00 € | 268.000,00 S | Differenz daher | 18.000,00 S Diese Differenz finde im Sicherheitszuschlag Deckung; 2003 und 2004 gleiche Abweichungen bei der Eiskalkulation. Bestandsveränderungen würden bei § 4 Abs. 3 - Ermittlern, die keine Inventur erstellen bräuchten, grundsätzlich nicht berücksichtigt. Nur dann würden Bestandsveränderungen des Warenlagers bei einer Kalkulation berücksichtigt werden können, wenn der Pflichtige oder sein Steuerberater diese Außergewöhnlichkeit nachweisen würde (z.B. außergewöhnlicher Einkauf eines großen Postens im Dezember eines Jahres und in den anderen Jahren nicht; Erstanschaffung eines Warenlagers im ersten Geschäftsjahr, usw.). Ein derartiger außergewöhnlicher WEK sei vom Steuerberater bei der Schlussbesprechung nicht eingewendet und vom Prüfer auch nicht festgestellt worden. Punkt 3: Zuschätzung 10%-ige Umsätze Bedingt durch die Art der Trennung der Entgelte (Hochrechnung der 20%igen Umsätze nach dem WEK) sei eine Kalkulationsdifferenz durch diese Saldowirkung zu den Tageslosungen immer den 10%-igen Umsätzen zuzurechnen; und zwar egal, aus welcher Warengruppe die Zuschätzung ihre Ursache habe. Dieser Grundsatz werde nur dann durchbrochen, wenn Schwarzeinkäufe bei den 20%igen Waren festgestellt worden wären (WES-Zuschätzung). Dies sei aber hier nicht gegeben. Beigelegt wurde folgende Aufstellung: [Grafik] Zudem wurden beigelegt handschriftliche Kalkulationen des Berufungswerbers betreffend die Jahre 2000 bis 2004. Aus diesen geht der Wareneinkauf der Kategorien Getränke, Zigaretten, Kaffee und Eis hervor sowie der Rohaufschlag je Kategorie, der in den Jahren jeweils unterschiedlich ist und zum Teil erheblich differiert. Der Küchenumsatz scheint darin nicht auf. Mit Schreiben vom 17. Juli 2009 wurde vom Berufungswerber wie folgt geantwortet: zu 1. Die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer 2000 bis 2004 und Einkommensteuer 2001 bis 2004 werde damit begründet, dass wegen Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen (Buchführungsmängel) eine Wiederaufnahme des Verfahrens nicht gerechtfertigt gewesen wäre. Bei der Beurteilung der Zulässigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme eines Abgabeverfahrens handle es sich um eine Ermessensentscheidung, deren Rechtmäßigkeit unter Bedachtnahme auf die Bestimmung des § 20 BAO zu beurteilen sei (VwGH 21.12.1989, 86/14/0180, 19.9.1990, 89/13/0245, 12.4.1994, 90/14/0044). Gemäß § 20 BAO seien Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen. Dabei sei dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von "Angemessenheit" in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse insbesondere an der Einhebung der Abgaben" beizumessen. Eine derartige Interessenabwägung verbiete bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. zu 2. Die erstellte Nachkalkulation liege bei. zu 3. Dass die gegebenen formellen Mängel geeignet seien, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen, werde nicht bestritten. Für den Abgabepflichtigen bestehe jedoch die Möglichkeit, die sachliche Richtigkeit seiner formell mangelhaften oder unrichtigen Aufzeichnungen zu beweisen und damit der ansonsten bestehenden Schätzungsbefugnis entgegen zu wirken. Dieser Beweis könne wohl nur durch eine Nachkalkulation erfolgen, welche letztendlich Anerkennung durch die Finanzbehörde finde. Genau dies wäre im gegenständlichen Fall gegeben. Mit Ausnahme der geringen kalkulatorischen Abweichung im Jahr 2001 (78.000,00 S Küchenwarenumsatz) seien keine kalkulatorischen Abweichungen festgestellt worden, weshalb auch der verhängte Sicherheitszuschlag nur in minimalem Rahmen von 2,5% festgesetzt worden wäre. Wenn also die Finanzbehörde die sachliche Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich anerkannt habe, stehe dies einer ansonsten auf Grund der formellen Mängel gegebenen Schätzungsbefugnis jedenfalls entgegen. Außerdem sei im Jahr 2001 doppelt geschätzt worden. Einerseits sei eine "Kalkulationsdifferenz" von 78.000,00 S den 10%igen Umsätzen zugeschätzt worden und andererseits ein zusätzlicher Sicherheitszuschlag von 2,5% den 10%igen Umsätzen zugeschätzt worden, was jedenfalls rechtswidrig sei. zu 4. Baukosten: Tabelle | 2001 | 5.703,59 € (Bauplan und Gebühren Baubewilligung) | 2002 | 194.178,66 € | 2003 | 12.979,91 € Die Gesamtkosten seien im Zuge der Betriebsprüfung geteilt worden in Rohbaukosten und Ausfertigungskosten. Die Ausfertigungskosten (Installationen, Fußböden, Sanitäranlagen, Putz, Maler) seien zu 100% betrieblich anerkannt worden, da nur das Erdgeschoß (Gastbetrieb) ausgebaut worden wäre. Die Rohbaukosten seien wie in der Niederschrift vom 13. Dezember 2006 dargestellt in betriebliche und private Anteile aufgeteilt. Die Auflistung der Investitionen und der Flächen sei korrekt. Falsch sei die Zuordnung der Flächen. Die Nutzung des Obergeschosses hätte sich lediglich dahingehend verändert, dass ein Teil (cirka 10 m²) des Lagers von 60,20 m² umgebaut worden sei in einen Heizraum, in dem im Herbst des Jahres 2009 ein neuer Holzbrennkessel installiert werden solle. Der Rest des Lagerraumes werde als Holzlager 50-60m³ genutzt. Die übrigen "Räume" (es seien ja keine Zwischenwände vorhanden) würden wie auch bei der Betriebsprüfung festgestellt als Abstellräume und Hauswerkstatt überwiegend betrieblich genutzt. Lediglich das so genannte "Schlafzimmer" im Ausmaß von 24,62 m² werde tatsächlich privat (Aufbewahrung von Zaumzeug) genutzt. Nach Ansicht des Berufungswerbers würde eine korrekte Flächenaufteilung dahingehend gegeben sein, wenn man den rein betrieblich genutzten Anteil von 232,58 m² dem rein privat genutzten Anteil von 24,62 m² gegenüberstelle (9,57% Privatanteil). Die übrigen Flächen des Obergeschosses seien neutrale Flächen ohne konkrete Zuordnung. Der Privatanteil von 12% sei wie folgt ermittelt worden: Tabelle | Betrieblicher Anteil laut Niederschrift | 232,58 | | Küche | 18,76 | | Wohnzimmer | 34,40 | | WC | 2,17 | | Bad | 11,66 | | Arbeitszimmer | 11,21 | | betrieblich | 310,78 | | Schlafzimmer | 24,62 | | Vorraum | 16,39 | | privat | 41,01 | =11,7% Das Lager im Ausmaß von 60,2 m² sei als neutraler Raum gerechnet worden. In der ursprünglichen Erklärung sei kein Privatanteil gerechnet worden. Beigelegt wurde eine Kalkulation des Steuerberaters für das Jahr 2000, in der eine Kalkulationsdifferenz von 260.000,00 S errechnet wurde. Mit Schreiben vom 19. August 2010 wurde vom Berufungswerber zum Schreiben der Amtspartei vom 23. Juli 2009 wie folgt Stellung genommen: Zu 3. Der Hinweis auf Inventurmängel sei entbehrlich, da keine Verpflichtung zur Inventurerstellung bestanden hätte (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im gesamten Prüfungszeitraum). Es sei auch nicht behauptet worden, dass die kalkulatorische Überprüfung nur einer Warengruppe unzulässig sein würde. Man hätte nur darauf hingewiesen, dass durch die Nachkalkulation und die ermittelte geringfügigen Abweichung von lediglich 4% des Gesamtumsatzes der Beweis erbracht worden wäre, dass die sachliche Richtigkeit der formell mangelhaften Aufzeichnungen gegeben sei, sodass keine Berechtigung zur Schätzung vorliege. Eine dermaßen geringe Umsatzabweichung sei allein durch die Art der Berechnung der 20%igen Umsätze (erleichterte Trennung der Entgelte nach dem Wareneinkauf) unter Berücksichtigung von Inventurschwankungen, Schwund, Bruch etc. leicht erklärlich. Über die Berufung wurde erwogen: Wiederaufnahmebescheide Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Als Wiederaufnahmegründe werden durch den Betriebsprüfer die Feststellungen laut Tz 1, 2 und 3 des Betriebsprüfungsberichtes bzw. die Punkte 2, 3 und 4 der Niederschrift genannt. Diese Feststellungen - offensichtlich neue Tatsachen - betreffen die Buchführungsmängel (vor Allem die Vernichtung von Grundaufzeichnungen), die zur Verhängung eines Sicherheitszuschlages geführt haben, die Zuschätzung im Jahr 2001 sowie das Vorliegen eines privat genutzten Teiles der neu zugebauten Räumlichkeiten. Nach ständiger Judikatur des VwGH (siehe etwa vom 18.1.1989, 88/13/0075, oder vom 24.9.1996, 95/13/0018) stellt eine erst nach Erlassung der Veranlagungsbescheide im Zuge einer Betriebsprüfung neu hervorgekommene mangelnde Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eine Tatsache iSd § 303 Abs. 4 BAO dar. Im gegenständlichen Fall wird die fehlende Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht bestritten (siehe Schreiben des Berufungswerbers vom 17. Juli 2009). Grundaufzeichnungen sind von wesentlicher Bedeutung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen, weshalb deren Vernichtung jedenfalls nicht als geringfügig eingestuft werden kann. Allein aus diesem Grund ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens für sämtliche Bescheide gerechtfertigt. Zudem wurden vom Berufungswerber 100% der Kosten für den Gebäudeanbau als AfA-Bemessungsgrundlage bzw. 100% der angefallenen Vorsteuern geltend gemacht (siehe auch Schreiben des Berufungswerbers vom 17. Juli 2009). Im Zuge der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass Teile des Anbaues auch privat genutzt werden. Weder aus den bisher eingereichten Erklärungen, noch aus den Gewinnermittlungen ist dies ersichtlich. Zudem ist aus den eingereichten und der Erstveranlagung zugrunde gelegten Unterlagen auch nicht hervor gegangen, dass der Berufungswerber 100% der angefallenen Kosten geltend gemacht hat. Auch aus dem vorgelegten Anlageverzeichnis ist dies nicht ersichtlich. Die vollständige betriebliche Einstufung eines Wirtschaftsgutes, das auch privat genutzt wird, ist keine unwesentliche Tatsache, beeinflusst der Anteil der Privatnutzung doch die Höhe der abziehbaren Vorsteuern und die Höhe der abzugsfähigen Abschreibungen. Der Berufungswerber begründet seine Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide mit der "Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen (Buchführungsmängel)". Das neu Hervorkommen der angeführten Tatsachen ist folglich unstrittig. Bei der amtswegigen Wiederaufnahme ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Wenn die Rechtsfrage dahin gehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Abgabenbehörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob die amtswegige Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei sind Sinn des Gesetzes und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen. Die Rechtmäßigkeit der Ermessensentscheidung ist also unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist im Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit im Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben beizumessen. Im Hinblick auf den Zweck des § 303 BAO ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben. Ungeachtet des Prinzips der Vorrangigkeit der Rechtsrichtigkeit gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit kommt aber eine Wiederaufnahme nicht in Betracht, wenn die steuerlichen Auswirkungen absolut bzw. relativ bloß geringfügig sind. Eine Interessensabwägung im Sinne des § 20 BAO verbietet bei (absoluter bzw. relativer) Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist dabei anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmegründe und nicht aufgrund der steuerlichen Gesamtauswirkung zu beurteilen, die in Folge Änderung aufgrund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wäre. Nur bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen sind Verhältnismäßigkeitsüberlegungen in die Ermessensentscheidung einzubeziehen (siehe etwa VwGH vom 25.3.1992, 90/13/0238). Wie auch im Erkenntnis des VwGH vom 24.9.1996, 95/13/0018, angeführt, ist die reine Behauptung, die neu hervorgekommenen Tatsachen seien geringfügig, ohne dass diese Geringfügigkeit weiter konkretisiert werden würde, nicht ausreichend, um die Zulässigkeit der Wiederaufnahme anzuzweifeln. Der Vollständigkeit halber werden die Auswirkungen der Wiederaufnahmegründe wie folgt dargestellt: Tabelle | Einkommensteuer | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | Vor Betriebsprüfung | 714,66 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Nach Betriebsprüfung | 886,90 | 1.683,48 | 0,00 | 0,00 | Differenz | 172,24 | 1.683,48 | 0,00 | 0,00 | Abweichung in Prozent | 24,10 | | | Tabelle | Umsatzsteuer | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | Vor Betriebsprüfung | 11.347,86 | 9.444,92 | -51.113,24 | 16.617,16 | 18.631,35 | Nach Betriebsprüfung | 11.660,36 | 10.338,80 | -40.780,61 | 17.187,16 | 19.161,35 | Differenz | 312,50 | 893,88 | 10.332,63 | 570,00 | 530,00 | Abweichung in Prozent | 2,75 | 9,46 | 20,22 | 3,43 | 2,84 Die steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahmegründe sind nicht je Verfahren, sondern saldiert zu berücksichtigen (Ritz, BAO3, § 303, Tz 41f, UFS vom 26.9.2005, RV/0237-L/05, vom 3.5.2006, RV/0397-L/05, oder vom 4.6.2010, RV/0722-W/10). Wie auch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 10.5.1994, 94/14/0024, ausgeführt hat, ist aber bei der Beurteilung, ob ein in der Ermessensentscheidung nach § 303 Abs. 4 BAO zu berücksichtigendes Missverhältnis zwischen Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und den zu erwartenden tatsächlichen Bescheidänderungen vorliegt, alleine aus finanzausgleichsrechtlichen Gründen keine Saldierung von Umsatz- und Einkommensteuer vorzunehmen. Die steuerlichen Auswirkungen innerhalb einer Abgabenart sind jedenfalls nicht je Veranlagungsjahr, sondern in Summe zu betrachten. Betreffend Umsatzsteuer ist daher auszuführen, dass die Abweichung der festgestellten Umsatzsteuer in den Berufungsjahren wie oben dargestellt zwischen 2,75 und 20,22% beträgt. In Summe beträgt die Auswirkung in 5 Jahren 12.639,01 €. Eine absolute Geringfügigkeit ist offensichtlich nicht gegeben. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (siehe etwa das Erkenntnis vom 22.4.2009, 2006/15/0257) ist bei einer Änderung der Einkünfte um mehr als 2% jedenfalls keine relative Geringfügigkeit gegeben. Im gegenständlichen Fall liegt die Änderung betreffend Umsatzsteuer im niedrigsten Fall bei 2,75%. Der Einwand der Geringfügigkeit im Hinblick auf die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerbescheide geht folglich ins Leere. Die Auswirkungen der Wiederaufnahmegründe betreffend vier Jahre Einkommensteuer belaufen sich auf in Summe 1.855,72 €. Der VwGH hat etwa in seinen Erkenntnissen vom 22.4.2009, 2006/15/0257, oder vom 24.2.2010, 2005/13/0015, festgehalten, dass Auswirkungen in der Höhe von 1.010,15 € nicht geringfügig sind. Vor der Wiederaufnahme der Verfahren betrug der festgesetzte Betrag an Einkommensteuer in den vier Jahren 714,66 €. Die festgesetzte Einkommensteuer hat sich demnach mehr als verdoppelt, weshalb nicht nur der absolute, sondern auch der relative Betrag an Auswirkung nicht als geringfügig angesehen werden kann. Im Hinblick auf den Wiederaufnahmegrund der privaten Nutzung des zu 100% als betrieblich deklarierten Gebäudes ist zudem auch zu berücksichtigen, dass sich die verminderte AfA-Basis die gesamte Abschreibungsdauer lang auf die Einkommensteuerbemessungsgrundlage auswirkt und daher schon aus diesem Grund keine Geringfügigkeit des Wiederaufnahmegrundes angenommen werden kann. Da keine Geringfügigkeit der Auswirkungen der Wiederaufnahmegründe vorliegt, war im Sinne einer Ermessensübung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit zu geben und die Wiederaufnahme daher als zulässig zu qualifizieren. Die Einwendungen der Amtspartei im Hinblick auf das Nichtvorliegen einer Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide wird nicht gefolgt. Der Berufungsschrift ist eindeutig zu entnehmen, dass das Rechtsmittel auch gegen die Wiederaufnahmebescheide ergriffen worden ist. Diese werden gesondert angeführt. Ein allfälliger Mangel die Begründung der Berufung betreffend ist im weiteren Verfahren sanierbar. Die Berufung im Hinblick auf die Wiederaufnahmebescheide war als unbegründet abzuweisen. Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide Schätzungsberechtigung Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Nach § 184 Abs. 3 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung auch dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nur Bücher und Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden. Ist eine Buchführung als formal nicht ordnungsgemäß einzustufen, ist die Feststellung einer Kalkulationsdifferenz von mehr als 10 Prozent nicht Voraussetzung für eine Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung iSd § 184 BAO (VwGH vom 25.5.2004, 2000/15/0185, vom 30.9.1998, 97/13/0033). Die diesbezüglichen Einwendungen des Berufungswerbers gehen daher ins Leere. Liegen formelle Fehler der Bücher und Aufzeichnungen vor, die begründetermaßen zu Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen Anlass geben, bedarf es eines Nachweises, dass die Unterlagen mit den tatsächlichen Wirtschaftsabläufen nicht übereinstimmen, nicht (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0065). Für den Abgabepflichtigen besteht jedoch die Möglichkeit, die sachliche Richtigkeit seiner formell mangelhaften oder unrichtigen Aufzeichnung zu beweisen und damit der ansonsten bestehenden Schätzungsbefugnis entgegen zu wirken (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033, 25.10.2006, 2004/15/0065). Dieser Nachweis wurde vom Berufungswerber nicht erbracht. Die eingereichten "Kalkulationen" sind unvollständig und nicht aussagekräftig und lassen folglich keinen Gegenbeweis zu. Aus der Zuschätzung einer Kalkulationsdifferenz lediglich in einem Jahr kann nicht im Umkehrschluss auf eine sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in den übrigen Jahren geschlossen werden. Die Abgabenbehörde ist nach ständiger Judikatur des VwGH in der Wahl der Schätzungsmethode frei. Folgende Mängel in der Buchführung lagen in den Berufungsjahren unstrittig (siehe Schreiben des Berufungswerbers vom 17. Juli 2009) vor: Die Grundaufzeichnungen betreffend Ermittlung der Tageslosungen (durch Zählen des Bargeldbestandes) wurden nicht aufbewahrt. Die Dokumentationen der Ermittlung der Losung Freibad wurde vernichtet. Pro Jahr wurden 200 Gutscheinkarten verschenkt, die pro Monat ein Gratisgetränk beinhalten. Eine Stricherlliste über die konsumierten Gratisgetränke wurde geführt, aber vernichtet. Die Schätzungsbefugnis wird schon dadurch begründet, dass die Uraufzeichnungen über die erzielten Einnahmen nicht aufbewahrt wurden. Diese stellen aufbewahrungspflichtige Belege dar, die die Überprüfung der Eintragungen in die Bücher und Aufzeichnungen ermöglichen und für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind. Die Vernichtung von Grundaufzeichnungen ist an sich schon geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen (VwGH 31.5.2006, 2002/13/0072, 14.12.1995, 93/15/0102, 20.2.1991, 90/13/0214). Die täglichen Aufzeichnungen betreffend Ermittlung Tageslosung sowie Losungen aus dem Abrechnungskreis Freibad wurden nach den Angaben des Berufungswerbers vernichtet. Diese sind jedoch als Losungsgrundaufzeichnungen aufzubewahren, alleine die unbestrittene Nichtaufbewahrung der Abrechnungen begründet eine Schätzungsberechtigung (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0019). Dass die angeführten Mängel der Buchführung geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen, wurde auch vom Berufungswerber eingestanden (Schreiben vom 17. Juli 2009). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen. Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die ermittelten Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können und dass dabei eine Beweisführung für ein bestimmtes Ergebnis nicht möglich ist (VwGH 14.12.1995, 93/15/0102). Diese Unsicherheit ist umso größer, je geringer die Anhaltspunkte sind, von denen aus schlüssige Folgerungen gezogen werden können (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033). Sicherheitszuschlag 2000 bis 2004 Nach ständiger Judikatur des VwGH ist die Schätzung durch Festsetzung eines Sicherheitszuschlages eine Methode, "die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient" (VwGH vom 20.10.209, 2006/13/0164). Die Schätzung von Sicherheitszuschlägen kommt in denjenigen Fällen in Betracht, in denen nähere Anhaltspunkte für eine Schätzung nicht vorliegen. Sicherheitszuschläge können sich an den Gesamteinnahmen, an den Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0065). Die Anwendung der Methode der Schätzung durch Festsetzung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen der Schätzung. Es kann - ohne gegen die Denkgesetze zu verstoßen - angenommen werden, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (siehe etwa VwGH vom 26.11.1996, 92/14/0212). Die Verhängung eines Sicherheitszuschlages von 2,5% ist daher nicht als rechtswidrig anzusehen (siehe auch VwGH vom 28.10.2008, 2006/15/0361). Wie der Berufungswerber selbst in seinem Schreiben vom 17. Juli 2009 ausgeführt hat, ist die Höhe des Sicherheitszuschlages als minimal einzustufen und es wurde diese auch nicht beeinsprucht. Kein Sicherheitszuschlag darf verhängt werden, wenn die Einnahmen global geschätzt werden (VwGH vom 26.2.2004, 2003/16/0366, vom 4.6.2008, 2006/13/0172, Ritz, BAO3, § 184, Rz 18). Auch eine kalkulatorische Schätzung ist eine Globalschätzung. Im gegenständlichen Fall wurde für das Jahr 2001 eine kalkulatorische Schätzung der Umsätze 10% vorgenommen und ein Betrag von 78.000,00 S zugeschätzt. Zugleich wurde aber auch für das Jahr 2001 im Hinblick auf die Umsätze 10% ein Sicherheitszuschlag von 2,5% festgesetzt. Eine solche gleichermaßen zweifache Globalschätzung der Umsätze 10% ist nach Ansicht des Senates der obigen Judikatur und Literatur folgend nicht zulässig, ein Sicherheitszuschlag ist daher für das Jahr 2001 nicht anzusetzen. Folglich verringert sich der steuerbare Umsatz 10% im Jahr 2001 um 45.000,00 S. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 ergeben sich wie folgt: Tabelle | | 2001 | Betriebseinnahmen laut Komb 11e bisher | 2.195.213,82 | plus Zuschätzung laut BP | 78.000,00 | plus 10% USt | 7.800,00 | Zuschätzungen brutto | 85.800,00 | | | Basis laut BP | 2.281.013,82 | x 5,5% | 125.455,76 | plus Sockelgewinn | 30.000,00 | Gewinn pauschaliert | 155.455,76 | Mindestgewinn | 150.000,00 | | | Gewinn nach BP | 155.455,76 Zuschätzung 2001 Die Wahl der Schätzungsmethode durch die Abgabenbehörde ist im Allgemeinen frei. Das Schätzungsverfahren muss jedoch einwandfrei abgeführt, die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge müssen schlüssig und folgerichtig sein, und das Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen (siehe etwa VwGH 24.9.2007, 2006/17/0131). Das gewählte Verfahren muss zum Ziel haben, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Die Behörde muss im Zuge des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0065). Schätzungsergebnisse unterliegen der Pflicht zur Begründung. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zu Grunde liegenden Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen sowie die Höhe der Sicherheitszuschläge zu begründen (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0065). Wie oben dargelegt besteht in sämtlichen berufungsgegenständlichen Jahren Schätzungsberechtigung. Entgegen dem Vorbringen des Berufungswerbers ist eine Kalkulationsdifferenz von mehr als 10% nicht Voraussetzung für eine Schätzung. Konkret wurden gegen die Kalkulation des Küchenumsatzes im Jahr 2001 keine Einwendungen eingebracht. Die allgemeine und wenig substantiierte Aussage im Schreiben vom 19. August 2010, dass die Umsatzabweichung "allein durch die Art der Berechnung der 20%igen Umsätze unter Berücksichtigung von Inventurschwankungen, Schwund, Bruch, etc. leicht erklärlich" sei, lässt die vom Betriebsprüfer vorgenommene Schätzung weder als unrichtig, noch als unschlüssig erscheinen. Wie auch schon der VwGH in seinem Erkenntnis vom 8.4.1992, 90/13/0045, ausgeführt hat, liegt es am Berufungswerber, "konkrete Umstände und Überlegungen vorzubringen, aus denen sich ergeben hätte, dass die der Schätzung zugrunde gelegten Daten unrichtig sind oder die angewendete Schätzungsmethode in diesem Fall ungeeignet ist" (siehe auch VwGH vom 22.9.1982, 82/13/0022, und vom 30.9.1998, 94/13/0195). Vom Betriebsprüfer wurde ein Rohaufschlagskoeffizient von 2,35 angesetzt. Dieser wurde vom Berufungswerber selbst im Jahr 1999 angewandt. Mit Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 13.9.1989, 88/13/0190, ist daher davon auszugehen, dass Inventurschwankungen und Schwund bereits im Koeffizienten mitberücksichtigt sind (siehe auch VwGH vom 11.12.2003, 2000/14/0113). In diesem Punkt war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen. Privatanteil Gebäudeanbau Strittig sind die Abzugsfähigkeit derjenigen Vorsteuerbeträge, die sich auf den privat genutzten Teil eines Gebäudeanbaues beziehen sowie die Aufteilung der Flächen in betrieblich und privat genutzte Bereiche. Bei Ermittlung der Nutzungsverhältnisse ist jede abgegrenzte Räumlichkeit oder Fläche einzeln nach dem Überwiegen einzustufen. Überwiegt die betriebliche Verwendung, so ist die Fläche als betrieblicher Teil des Gebäudes in die Ermittlung des Nutzungsverhältnisses einzurechnen. Überwiegt die private Verwendung, so ist von einem privat genutzten Gebäudeteil auszugehen. Gebäudeteile, die gemeinschaftlichen Zwecken dienen, sind nach dem Verhältnis von betrieblichen zu privat genutzten Räumlichkeiten aufzuteilen. Die Aufteilung des Gebäudes ergibt sich in der Folge aus dem Verhältnis der Summe der Nutzflächen der betrieblichen zur Summe der privaten Räume (Krumenacker, SWK 2010, 76, Aigner, SWK 2009, 818, VwGH 19.9.1989, 88/14/0172, 26.3.2007, 2005/14/0091, 28.5.2009, 2009/15/0100). Strittig ist die Art der Nutzung des Obergeschosses. Dieses besteht laut Aktenlage aus einem Lager, 60,2 m2, und einer Restfläche von 119,21 m2. Bei der Restfläche handelt es sich laut Bauplan um eine Wohnung mit diversen Zimmern. Tatsächlich wurde jedoch keine Wohnung errichtet, es gibt keine Zwischenwände und der Ausbau ist nicht fertig gestellt worden. Das Lager hat keine Fenster, keine Decke und ist durch ein Scheunentor befahrbar. Wie in der Niederschrift vom 13. Dezember 2006 ausgeführt wurde der Anbau zweimal besichtigt. Im Hinblick auf das "Lager" mit einer Größe von 60,2m2 wurde jeweils eine private Nutzung - einmal durch das Abstellen von Pferdekutschen, einmal durch die Lagerung von Heu für die Pferde - festgestellt. Ausführungen in der Berufung und in folgenden Schriftsätzen, es würde sich nur um eine gelegentliche oder vorübergehende Privatnutzung handeln, gehen ins Leere. Der Senat geht davon aus, dass es sehr unwahrscheinlich ist, dass bei zweimaliger Besichtigung mit mehr als einem halben Jahr Zeitabstand (24. Mai 2006, 7. Dezember 2006) beide Male "zufällig" eine Privatnutzung vorgelegen hat. Eine konkrete und dauerhafte betriebliche Nutzung konnte vom Berufungswerber nicht glaubhaft gemacht werden. Auch die Restfläche, die "Wohnung" betreffend wurde im Zuge der Betriebsbesichtigung festgestellt, dass keine betriebliche Nutzung vorliegt. Zum Teil wird die Fläche für die Aufbewahrung von Zaumzeug genutzt, zum Teil zur Lagerung von unfertigen Möbelteilen, zum Teil sind Tischlermaschinen aufgestellt, die laut Niederschrift vom 13. Dezember 2006 vom Bruder des Berufungswerbers genutzt werden. Auch wenn der Berufungswerber selbst diese Maschinen fallweise nutzt oder auch Möbelteile für den Gasthausbetrieb gefertigt werden ist keine überwiegende betriebliche Nutzung abzuleiten. Es ist daher von einer privaten Nutzung der Restfläche im Obergeschoss auszugehen. In der Berufungsschrift vom 19. Jänner 2007 wurde vom Berufungswerber selbst ausgeführt, dass keine Bedarf für das Obergeschoß bestanden haben würde und "falls überhaupt jemals in Verwendung gehend" Fremdenzimmer entstehen würden. Wesentlich für die Berufungsentscheidung ist, dass die Bauarbeiten in den Jahren 2001 bis 2003 stattgefunden haben und das Obergeschoß darauf folgend nicht betrieblich genutzt worden ist. Fest steht daher, dass es sich um ein gemischt genutztes Gebäude handelt und für die Berechnung der Vorsteuer derjenige Teil, der auf das Obergeschoß entfällt, auszuscheiden ist. Der Berufungswerber stützt sich auf die Rechtsprechung des EuGH (Rs. "Seeling"). In der Entscheidung vom 28.5.2009, 2009/15/0100 (zur Rs. "Puffer") hat der VwGH ausgesprochen, dass - § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 zu sehen ist und - dass sich in dem Fall, dass ein Teil des Gebäudes private Verwendung findet, der anteilige Vorsteuerausschluss aus § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ergibt. Es ergibt sich folglich unmissverständlich, dass bei gemischt genutzten Gebäuden für den privaten Anteil kein Vorsteuerabzug zusteht (siehe dazu insbesondere Sarnthein, ÖStZ 2009/695; RdW 2009/467; Beiser SWK 2009, S 627; Prodinger SWK 2009, S 631; UFS 8.7.2009, RV/0003-I/05; UFS 31.7.2009, RV/0118-I/05). Der VwGH hat diese Rechtsansicht in weiteren Entscheidungen vom 8.7.2009, 2009/15/0103 und 2009/15/0101, bestätigt, sodass inzwischen von einer ständigen Rechtsprechung auszugehen ist. Gegen die Berechnung des auszuscheidenden Vorsteuerbetrages an sich wurden keine Einwendungen eingebracht. Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Beilage: 4 Berechnungsblätter Linz, am 13. September 2010