UFSS RV/0317-S/08

Aus diesen Feststellungen geht zweifelsfrei hervor, dass die Fahrtenbuchaufzeichnungen mit fortlaufendem Kilometerstand jedenfalls für diesen Zeitraum frei erfunden sind. Daraus ergibt sich aber, dass die Glaubwürdigkeit des gesamten für den Zeitraum 2003 bis 2006 vorgelegten Fahrtenbuches nicht mehr gegeben ist. Da auch das Ergänzungsersuchen betreffend die Betriebsnotwendigkeit der im Zeitraum 2003 bis 2006 getätigten Fahrten nicht beantwortet wurde, kommt eine Zuordnung des Kfz VW Multivan zum Betriebsvermögen nicht mehr in Betracht. Seitens des Finanzamtes wird daher beantragt, die in den Jahren 2003 bis 2006 sowie im Nachschauzeitraum 01-09/2007 im Zusammenhang mit dem Kfz VW Multivan stehenden Aufwendungen (in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen enthalten unter Abschreibungen AfA-Kfz und Kfz-Kosten) sowie die geltend gemachten Diäten und Nächtigungsgelder nicht anzuerkennen sowie die diesbezüglich geltend gemachten Vorsteuern zu kürzen. Bezüglich der Liebhabereibeurteilung wird Folgendes ergänzendes Vorbringen erstattet: Treten bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 der LVO Verluste auf, ohne dass ein Gesamtüberschuss tatsächlich zu erwarten ist, so ist das Vorliegen von Liebhaberei bis zu einer Änderung der Bewirtschaftung anzunehmen. Als Änderung der Bewirtschaftung gilt nur eine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements, die dazu führt, dass ein Wandel in eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 stattfindet oder nunmehr Gewinne (Überschüsse) zu erwarten sind, also die Betätigung objektiv ertragsfähig gestaltet wird. Eine wesentliche Änderung der Wirtschaftsführung, die zum Wandel in eine Betätigung im Sinn des § 1 Abs. 1 führt, liegt dann vor, wenn beispielsweise eine erhebliche und nachhaltige Erweiterung des "Produktions-" und Verkaufsumfanges von Kunstwerken eines Künstlers vorliegt. Eine Änderung der steuerlichen Beurteilung ist ab jenem Veranlagungszeitraum anzunehmen, ab dem die wesentliche Änderung der Bewirtschaftung durch erkennbare Maßnahmen des Steuerpflichtigen dokumentiert ist. Die Tätigkeit des Berufungswerbers wurde vom Finanzamt als Betätigung mit Annahme von Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 eingestuft. Seitens des Berufungswerbers wurde im Anhang B zum Schreiben vom 12.02.2010 eine "Aufstellung zur Beurteilung des Vorliegens einer betrieblichen Einkunftsquelle" übermittelt. Dieser Aufstellung ist klar zu entnehmen, dass in den Jahren 2003 und 2004 die Einnahmen aus dem Bereich "Fotokunst" überwiegen. Ab Ende 2005 erzielt der Berufungswerber nur mehr Erlöse aus den Bereichen "gewerbliche Fotografie & Ausarbeitung" sowie "Grafik, Werbedesign, Consulting", wobei auch der Verkaufsumfang gegenüber den Anfangsjahren wesentlich zugenommen hat. Auch den vorgelegten Geschäftsberichten ist zu entnehmen, dass sich der Tätigkeitsbereich einerseits auf gewerbliche Kunden verlagert hat (siehe etwa Geschäftsbericht 2006) und andererseits die Erlöse nur mehr aus den Bereichen "Grafik, Werbedesign, Consulting" bzw. "gewerbliche Fotografie & Ausarbeitung" erzielt werden (vergleiche die Geschäftsberichte 2007 - 2009). Ausgehend von der ergänzten Prognoserechnung (Anhang A zum Schreiben vom 12.02.2010) und den vorstehenden Ausführungen wäre daher von einer Änderung der Bewirtschaftung jedenfalls ab dem Kalenderjahr 2007 auszugehen. Diese Änderung der Bewirtschaftung bewirkt, dass die ursprüngliche Betätigung (2003 bis 2006) als beendet und die geänderte Betätigung (ab 2007) als neu begonnen gilt. Die abgeschlossene Betätigung und die geänderte Betätigung sind jeweils für sich und unabhängig voneinander auf Liebhaberei zu beurteilen. Im gegenständlichen Fall wäre daher die abgeschlossene Betätigung von 2003 bis 2006 als Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 zu beurteilen, wodurch sich an der vom Finanzamt Salzburg-Land getroffenen Liebhabereibeurteilung für den Zeitraum 2003 - 2006 nichts ändern würde. Ab dem Veranlagungsjahr 2007 wird die Tätigkeit des Berufungswerbers als Betätigung im Sinn des § 1 Abs. 1 zu beurteilen sein." B) Rechtliche Würdigung: Der Bw ist Berufschullehrer und übt seit dem Jahr 2003 selbständig die Tätigkeit eines Fotografen aus. Diese Betätigung wurde im Zuge eines Betriebsprüfungsverfahrens und eines an die Bescheiderstellung anschließenden erstinstanzlichen Berufungsverfahrens als solche mit Vermutung der Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs.2 LVO qualifiziert. Die erklärten Verluste, Umsätze und Vorsteuern blieben außer Ansatz, sämtliche Bescheide ergingen vorläufig im Sinne des § 200 BAO. Nach Durchführung eines umfangreichen Vorhalteverfahrens vor dem UFS räumte das Finanzamt erstmals mit Schreiben vom 26. Mai 2010 ein, dass es sich bei der selbständig ausgeübten Tätigkeit eines Fotografen und Grafik-Designers zumindest ab dem Jahr 2007 um eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle im Sinne des § 1 Abs.1 LVO handelt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sieht sich auch der UFS nicht veranlasst, eine andere rechtliche Beurteilung vorzunehmen, dies um so mehr, als sich die letztendlich dem UFS vorgelegte Prognoserechnung als glaubwürdig und schlüssig darstellt, diese vollinhaltlich den Feststellungen der Betriebsprüfung angepasst wurde und ein kumuliertes positives Gesamtergebnis bereits für das neunte Jahr der Betätigung, also einen Gesamtüberhang der Einnahmen über die Betriebsausgaben, glaubhaft bereits für das Jahr 2012 prognostiziert. Auch der umfangreichen Sachverhaltsübermittlung des Bw ist zu entnehmen, dass es diesem nicht an den erforderlichen Bemühungen, einen Geschäftsgang zu begründen, ermangelte, genau so wie sich unbestritten das erforderliche Gewinnstreben nach außen hin nachvollziehen lässt. Darüber hinaus aber kann der UFS die seitens des Finanzamtes vertretene Auffassung, dass in den ersten drei Jahren ab Beginn der fotografischen Tätigkeit Liebhabereivermutung im Sinne des § 1 Abs.2 LVO zu unterstellen wäre, wohingegen ab dem vierten Jahr der Betätigung ein Wechsel hin zu einer Betätigung mit Einkunftsquellenvermutung gegeben sein sollte, nicht teilen. Nach der vorliegenden Prognoserechnung ist in den ersten neun Jahren bis zur Erzielung eines prognostizierten Gesamtüberschusses im Jahr 2012 ein kontinuierlicher Anstieg der Einnahmen zu ersehen, einhergehend mit dem Aufbau eines Geschäftsbetriebes und dem Knüpfen von Kundenkontakten, wie es naturgemäß im Wirtschaftsleben realistischerweise geschieht. Wie dem für die Jahre 2003 bis 2007 erstellten Geschäftsbericht des Bw zu entnehmen ist, wurde die Tätigkeit aus gewerberechtlichen Gründen unter dem Titel "Bildkunst AB " gestartet, wobei laut Geschäftsbericht bereits 2005 die Fähigkeiten des Bw im grafischen und gestalterischen Bereich bei Kunden Anklang gefunden haben und die Perspektive daher darauf gerichtet wurde, Bilder nicht nur zu verkaufen, sondern richtig in Szene zu setzen und den Kunden die Möglichkeit zu geben, Bilder effizient zu nutzen. Auch ist dem Geschäftsbericht von Anbeginn an das Bestreben zu entnehmen, "mit der Bildkunst zu gewerblichen Kunden vorzudringen, da in der Entwicklung von Geschäftsideen für Marketing, Werbung und Präsentation bei potenziellen Kunden ein Betätigungsfeld mit deutlich besserer Umsatzchance" gesehen wurde. Der Bw hat nach Dafürhalten des UFS in der Prognoserechnung vom Februar 2010 eine durchaus schlüssige Prognose darüber abgegeben, dass die Betätigung nach ihrer tatsächlichen Entwicklung in einem absehbaren Zeitraum unter Annahme einer gleich bleibenden Tätigkeit mit einiger Wahrscheinlichkeit bereits im Jahr 2012 einen Gesamtgewinn erwarten lässt. Dass hier eine Änderung der Bewirtschaftung ab dem Jahr 2007 gegeben sein sollte, wurde weder vom Finanzamt glaubhaft aufgezeigt, noch ist dies der Aktenlage zu entnehmen. Unter Änderung der Bewirtschaftungsart ist im Allgemeinen nur eine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements zu verstehen, worunter beispielsweise eine erhebliche und nachhaltige Erweiterung des "Produktions"- und Verkaufsumfanges von Kunstwerken eines Künstlers, bzw. erhebliche und nachhaltige Preisänderungen bei unverändertem Produktionsumfang verstanden werden kann. Eine Steigerung des Bekanntheitsgrades eines Künstlers hingegen und die damit verbundene leichtere Verkäuflichkeit seiner Werke stellt für sich allein keine Änderung der Bewirtschaftung dar. Vielmehr entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein freischaffender Fotograf mit kontinuierlicher Steigerung des Bekanntheitsgrades auch seine Verkaufszahlen steigern und damit seine Einnahmen erhöhen kann, was insgesamt zu einer positiven Entwicklung seiner Tätigkeit führt. Der Feststellung, ob eine Einkunftsquelle vorliegt, bzw. ob Liebhaberei zu vermuten ist, sind jeweils die Zeiträume gleichartiger Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen. Dem Antrag des Finanzamtes auf Beurteilung der strittigen Betätigung als eine solche im Sinne des § 1 Abs.2 LVO für die Anfangsjahre 2003 bis 2006, um ab 2007 von einer Einkunftsquelle auszugehen, was im Ergebnis eine Versagung der Anlaufverluste bedeuten würde, fehlt nach Auffassung des UFS eine stichhaltige Begründung: Überdies würde die im Schreiben vom Mai 2010 seitens des Finanzamtes beantragte Streichung von bestimmten Betriebsausgaben zur Gänze auch Konsequenzen im steuerlichen Ergebnis (Verringerung der Verluste) nach sich ziehen, die umso weniger die Annahme von Liebhaberei rechtfertigen könnten. Gemäß § 289 Abs.1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz eine Berufung, sofern hierüber keine Formalerledigung zu ergehen hat, durch Aufhebung der angefochtenen Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Das erstinstanzliche Verfahren bedarf aus folgenden Gründen noch einer Verbreiterung: Die Betriebsprüfung ist im Bereich der Umsatz- und Ertragsbesteuerung davon ausgegangen, dass eine steuerlich relevante Tätigkeit des Bw in den Streitjahren nicht vorliege, da es sich um eine Betätigung gemäß § 1 Abs.2 Liebhabereiverordnung handle. Im Schriftsatz an den UFS vom 26.Mai 2010 vermutet das Finanzamt nunmehr das Vorliegen von Liebhaberei nur für den Anlaufzeitraum der Betätigung (d.h. für die Jahre 2003 bis 2006), sieht jedoch in der Tätigkeit des Bw ab 2007 eine typisch unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs.1 LVO. Wie das Finanzamt zu diesen rechtlichen Erwägungen kommt, ist aus der Aktenlage nicht ersichtlich und wird auch nicht durch Zahlenmaterial unterlegt. Insbesondere hat es zu den umfangreichen Sachverhaltsausführungen und der detaillierten "Kriterienprüfung" des Bw nicht Stellung bezogen. Das Finanzamt hat es insbesondere - unbesehen der durchgeführten - Betriebsprüfung unterlassen, ausgabenseitig zielgerichtete Ermittlungen vorzunehmen. Der Bw hat jährlich Betriebsausgaben (insbesondere Diäten, Nächtigungsgelder und Kfz-Kosten) geltend gemacht, die sich verlusterhöhend ausgewirkt haben und nach ihrer Bezeichnung näher zu prüfen gewesen wären. Das Finanzamt hat die betrieblich anzuerkennenden Kfz-Kosten im Schätzungsweg mit 80 % der angefallenen Gesamt- Kfz-Kosten beziffert. Wie diese Schätzung zustande gekommen ist, wurde nicht näher dargelegt. Nachdem nun der Bw nach Durchführung eines umfangreichen Vorhalteverfahrens und Abhaltung eines Erörterungsgespräches vor dem UFS seine Prognoserechnung und Abgabenerklärungen sämtlicher Veranlagungsjahre dieser Schätzung angepasst hat, beantragt das Finanzamt die angeführten Ausgaben für den gesamten Berufungszeitraum 2003 bis 2007 mit € null anzusetzen. Dass dem Bw jedoch im gesamten Prüfungszeitraum keinerlei Kraftfahrzeugkosten entstanden wären, erscheint unrealistisch. Der UFS pflichtet dem Finanzamt bei, dass auf Grund der im bisherigen Ermittlungsverfahren vom Bw vorgelegten Unterlagen nicht bewiesen ist, in welchem Umfang bestimmte Betriebsausgaben, wie insbesondere Kfz-Kosten, Diäten und Nächtigungsgelder angefallen sind, weshalb die Notwendigkeit bestand, die Höhe der betrieblich veranlassten Kosten im Schätzungsweg zu ermitteln. Müssen die Bemessungsgrundlagen geschätzt werden, ist dennoch darauf zu achten, jenen Weg zu wählen, der im Einzelfall der Erreichung des Ziels, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, am ehesten entspricht. Diesem Grundsatz ist das Finanzamt im streitgegenständlichen Fall nur unzureichend nachgekommen. Vielmehr stellt das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 26. Mai 2010 folgenden Antrag an den UFS: Seitens des Finanzamtes Salzburg-Land wird daher beantragt, die in den Jahren 2003 bis 2006 sowie im Nachschauzeitraum 01-09/2007 im Zusammenhang mit dem Kfz VW Multivan stehenden Aufwendungen (in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen enthalten unter Abschreibungen AfA-Kfz und Kfz-Kosten) sowie die geltend gemachten Diäten und Nächtigungsgelder nicht anzuerkennen sowie die diesbezüglich geltend gemachten Vorsteuern zu kürzen." Begründet wird dieser Antrag wie folgt: .."konnte im Zuge von Internetrecherchen festgestellt werden , dass sich der Bw im Zeitraum vom 30. Jänner bis 16. Mai 2006 auf einer Weltreise ("...") befunden hat. In diesem Zeitraum hätte der Bw laut dem im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegten Fahrtenbuch betriebliche Fahrten im Ausmaß von 3980 Kilometer absolviert. Teilweise wurden für diesen Tag auch Fahrtkosten geltend gemacht. Aus diesen Feststellungen geht zweifelsfrei hervor, dass die Fahrtenbuchaufzeichnungen mit fortlaufendem Kilometerstand jedenfalls für diesen Zeitraum frei erfunden sind. Daraus ergibt sich aber, dass die Glaubwürdigkeit des gesamten für den Zeitraum 2003 bis 2006 vorgelegten Fahrtenbuches nicht mehr gegeben ist. Da auch das Ergänzungsersuchen betreffend die Betriebsnotwendigkeit der im Zeitraum 2003 bis 2006 getätigten Fahrten nicht beantwortet wurde, kommt eine Zuordnung des Kfz VW Multivan zum Betriebsvermögen nicht mehr in Betracht." Dazu ist festzuhalten, dass die Abgabenbehörde erster Instanz die Feststellungslast für die Tatsachen trägt, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend zu machen. Insbesondere wird es Aufgabe des Finanzamtes sein, die eigenen "Internetrecherchen" (2006) dem Bw zur Kenntnis zu bringen und diese Internetinformationen auf ihren Wahrheitsgehalt zu überprüfen. Auch ist dem Bw die Möglichkeit zur Stellungnahme zu den nunmehrigen Ermittlungen des Finanzamtes einzuräumen. Das abgabenrechtliche Parteiengehör dient dazu, dem Steuerpflichtigen Rechtschutz gegen Entscheidungen der Abgabenverwaltung zu bieten, weshalb neu vorgekommene Sachverhalte in Wahrung des Parteiengehörs dem Bw vorzuhalten sind. Es entspricht nicht der in der BAO vorgegebenen Aufgabenverteilung, Abgabenansprüche geltend zu machen bzw. wie im gegenständlichen Schriftsatz des Finanzamtes Anträge an den UFS zu stellen, dabei aber den für eine Begründung solcher Bescheide erforderlichen Ermittlungsaufwand schwerpunktmäßig und in erheblichem Umfang auf die Abgabenbehörde zweiter Instanz zu verlagern. Das Finanzamt wird daher gegebenenfalls zur Untermauerung seines Ansinnens eine inhaltliche Überprüfung der geltend gemachten Betriebsausgaben insbesondere im Hinblick auf das Vorliegen der ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der geltend gemachten Reisen sowie des Ausmaßes der betrieblichen Nutzung des Kfz vorzunehmen haben. Ein Ansatz mit € null widerspräche jeder Lebenserfahrung und steht im Widerspruch zu den Ergebnissen der Außenprüfung. Nach § 289 Abs.1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz, sofern sie keine das Verfahren abschließende Formalentscheidung zu treffen hat, die Berufung auch durch Aufhebung der angefochtenen Bescheide und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen unterlassen worden sind, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können. Im Umfang auf die vorzunehmenden und insbesondere durch die Abgabenbehörde erster Instanz beantragten Verfahrensergänzungen war der Aufhebung der Vorrang vor der Durchführung der Ermittlungen durch den Unabhängigen Finanzsenat zu geben. Aufgabe der Abgabenbehörde zweiter Instanz ist es, angefochtene Bescheide auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht hingegen Sachverhaltsermittlungen erheblichen Umfanges, deren Vornahme vor Erlassung der angefochtenen Bescheide, spätestens aber nach Einbringung der Berufung geboten war, erstmals vorzunehmen. Die im Aufgabenbereich der Abgabenbehörde erster Instanz gelegene Ermittlungstätigkeit würde ansonsten - dem Wesen einer nachprüfenden Tätigkeit der Abgabenbehörde zweiter Instanz zuwider laufend -schwerpunktmäßig in das Rechtsmittelverfahren verlagert. Für die Ausübung des Ermessens bei Behebung der Bescheide sprechen darüber hinaus auch Gründe der Verfahrensökonomie (Ermittlungsergebnisse müssten im Falle der Verfahrensergänzung durch den UFS sowohl dem Bw als auch dem Finanzamt vorgehalten werden) und die Erhaltung des vollen Instanzenzuges für den Bw. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Salzburg, am 10. August 2010