UFSL RV/0207-L/09

Nach überwiegender Literaturmeinung (vgl. Mühlehner, EuGH zur Gesellschaftsteuerpflicht von Großmutterzuschüssen, AstN H 21; Ehrke, EuGH zur Gesellschaftsteuerpflicht von mittelbaren Zuschüssen und Genussrechten, NZ 2003/1; Glega, EuGH zur Gesellschaftsteuer - Anmerkungen aus der Sicht der Finanzverwaltung, ÖStZ 2002/626) ging der EuGH in seinen Urteilen vom 17. Oktober 2002 (Rs C-339/99, ESTAG, Rs C-71/00, Develop, und Rs C-138/00, Solida) keineswegs vom Grundsatz ab, dass Gesellschafter im Sinne der Kapitalansammlungs-Richtlinie nur der unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligte ist und dass - abgesehen von den Fällen, in denen die Zahlung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen ist - Großmutterzuschüsse auch weiterhin nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen und insoweit keine Änderung eingetreten ist. Auch das BMF führt in der "Richtlinie zur Durchführung des KVG" vom 14. März 2003, AÖF 139/2003 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil C-339/99 (Punkt 5.1) aus, dass der EuGH in diesem Urteil vom Grundsatz, dass Gesellschafter im Sinne der Richtlinie 69/335/EWG nur die unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten seien, nicht abgegangen sei. Dafür spricht die Begründung des EuGH, dass die Leistungen eines mittelbaren Gesellschafters ausnahmsweise auf Grund der besonderen Fallkonstellationen der zur Entscheidung anstehenden Sachverhalte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter zuzurechnen waren, weil dieser als der eigentliche Empfänger einen Leistungsanspruch hatte. In der durch die Bw. angeführten Vorjudikatur ging es dagegen darum, dass mittelbare Gesellschafter keine Gesellschafter sind und deren Leistungen daher auch nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen, nicht dagegen um die Frage der Zurechnung von Leistungen. Da eine einschlägige Judikatur, wie auch der VwGH selbst ausführte, nicht existierte, konnte eine Verletzung des Vertrauens der Bw. durch eine Änderung der Rechtsauslegung nicht vorliegen und diese sich nicht mit Erfolg auf § 3 Z 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO stützen. Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Verkehrsteuerrecht ist anzumerken, dass diese seit jeher auch im Verkehrsteuerbereich Anwendung findet (vgl. VfGH vom 20.6.1984, B 514/79, wonach kein Abgabengebiet von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise völlig ausgeschlossen sei; VwGH 14.5.1975, 531, 532/74; zur Gesellschaftsteuer: VwGH 25.3.1993, 92/16/0084, oder VwGH 20.1.1992, 90/15/0074). Zwar tritt die wirtschaftliche Betrachtungsweise in den Hintergrund, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft, doch ist diese im Bereich der Verkehrsteuern immer dann anzuwenden, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde (VwGH 19.12.2002, 2001/16/0273, unter Hinweis auf die Erkenntnisse vom 29.1.1975, 607-633/74, und 14.5.1975, 531, 532/74). Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise liegt das Schwergewicht der Beurteilung eines abgabenrechtlich bedeutsamen Vorgangs in seinem tatsächlichen inneren Gehalt. Ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten, so hat dieser Grundsatz ausschließlich bei der Beurteilung der einzelnen Sachverhaltselemente seinen Platz, spielt aber bei der Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen niemals eine Rolle (Dorazil, KVG², 32). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise stellt daher keine Regel zur Auslegung von Steuergesetzen, sondern eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte dar (vgl. VwGH 26.1.1989, 88/16/0049). Auch aus der Entscheidung des EuGH vom 13. Oktober 1992, Rs C-49/91 (Weber Haus) ergaben sich bereits Anhaltspunkte für einen "materiellen" Ansatz, wonach für die Erhebung der Steuer auch mittelbare Zuschüsse berücksichtigt wurden. In diesem Fall wurde die Einlage vom Gesellschafter über eine kontrollierte Gesellschaft erbracht und hielt der EuGH es für geboten, losgelöst von formalen Kriterien, festzustellen, wem die Einlagen in Wirklichkeit zuzurechnen waren [vgl. Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002, Rs C-339/99 (ESTAG), Randnrn. 37 und 38 mit Hinweis auf Rn. 11 des Urteils vom 13. Oktober 1992, Rs C-49/91 (Weber Haus)]. Somit war auch die Anschauung, dass bei Sachverhalten, deren rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn des betreffenden Abgabengesetzes zuwiderlaufen würden, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten ist, nicht auf eine geänderte Rechtsauslegung zurückzuführen. Gerade bei Sachverhalten wie dem vorliegenden, bei denen zwischen zivilrechtlich selbstständigen Vereinbarungen ein enger zeitlicher und/oder sachlicher Zusammenhang feststellbar ist, wurde seit jeher eine wirtschaftliche Betrachtungsweise für zulässig und angebracht erachtet. Zur Frage, ob sich für die Bw. aus § 3 Z 2 lit. b der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO ein Gutglaubensschutz ergeben kann, sind folgende Überlegungen anzustellen: Die Bw. stützt sich zur Untermauerung ihrer Gutglaubensposition im Wesentlichen auf die in SWK 1993, A 199, und RdW 1993, 130, veröffentlichte Ansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 sowie darauf, dass durch einen Verweis der im AÖF veröffentlichten "Durchführungsrichtlinien zum KVG idF des Bundesgesetzes BGBl. 629/1994", AÖF 156/1995, auf die weitere Anwendbarkeit der bestehenden Anordnungen und der bisherigen Rechtsprechung auch dem Erlass vom 8. Jänner 1993 die Qualität von "im AÖF veröffentlicht" zukommen müsse. Das Schreiben des BMF vom 8. Jänner 1993 erging zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterzuschüssen in ertragsteuerrechtlicher (Punkt 1), umsatzsteuerrechtlicher (Punkt 2) und gesellschaftsteuerrechtlicher (Punkt 3) Hinsicht. In Punkt 3 ist angeführt: "Die Steuerpflicht von Leistungen im Sinne des § 2 KVG setzt voraus, dass sie von einem Gesellschafter herrühren. Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters stellen daher keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände dar." Seit der Novelle BGBl. I 629/1994 und dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union mit 1. Jänner 1995 war das innerstaatliche Gesellschaftsteuerrecht an der EU-Gesellschaftsteuerrichtlinie (kurz: Kapitalansammlungs-Richtlinie) vom 17. Juli 1969, 69/335/EWG, betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (anzumerken ist, dass diese Richtlinie mit Wirksamkeit zum 1. Jänner 2009 aufgehoben und durch die neue Kapitalansammlungs-Richtlinie 2008/7/EG ersetzt wurde) zu messen und die Judikatur des EuGH zu beachten. Österreich ist daher verpflichtet, die Richtlinie in innerstaatliches Recht umzusetzen, sodass das österreichische KVG im Sinne der Richtlinie zu interpretieren ist. Da die Kapitalansammlungs-Richtlinie für Österreich seit 1. Jänner 1995 als Teil des innerstaatlichen Rechts zu berücksichtigen ist, haben die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden ab diesem Zeitpunkt Urteile des EuGH auch auf jene Fälle anzuwenden, die vor Verkündung dieser Urteile entstanden sind. Sofern der EuGH die Wirkung im betroffenen Urteil nicht selbst ausdrücklich einschränkt, wirken EuGH-Urteile daher ex tunc. In den Durchführungsrichtlinien zum KVG in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. 629/1994 (BMF-Erlass vom 7.4.1995, veröffentlicht AÖF 156/1995) wurde u.a. ausgeführt, dass das EU-Anpassungsgesetz grundlegende Veränderungen des KVG vorsehe. Die Gesellschaftsteuer werde - unter grundsätzlicher Beibehaltung der Struktur der bisherigen Bestimmungen - an das harmonisierte Gemeinschaftsrecht angeglichen. In Punkt I.2.1. wurde darauf verwiesen, dass für die Auslegung der Steuertatbestände des KVG die bisherigen Anordnungen und die bisherige Rechtsprechung grundsätzlich weiter anzuwenden seien. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates reicht der bloße allgemeine Verweis auf "bisherige Anordnungen" in einem im AÖF veröffentlichten Erlass des BMF jedoch nicht aus, dadurch allen zuvor zum KVG ergangenen, nicht im AÖF kundgemachten Veröffentlichungen des BMF die Wirkung eines im AÖF veröffentlichten Erlasses zukommen zu lassen. Aber selbst wenn man die Meinung der Bw. teilen wollte, dass der Verweis auf die Weitergeltung "bisheriger Anordnungen" zur Konsequenz hätte, dass auch die lediglich in Fachzeitschriften veröffentlichte Ansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterzuschüssen alleine durch diesen generellen Verweis als im AÖF veröffentlicht und damit als von der Verordnung betreffend die Unbilligkeit der Einhebung umfasst anzusehen wäre, wäre für die Bw. nichts gewonnen, weil dieses - wie die Bw. selbst anführt - "allgemein gehaltene" BMF-Schreiben vom 8. Jänner 1993" in seiner grundlegenden Aussage, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen, nach wie vor als zutreffend anzusehen ist. Nur durch das Hinzutreten besonderer Umstände (beispielsweise ausreichender zeitlicher und ursächlicher Zusammenhang zwischen der Ausgabe von Genusscheinen und Leistung einer Aufzahlung durch die Muttergesellschaft des Genussscheinwerbers) sind Leistungen Dritter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Gesellschafter zuzurechnen und besteht auch für derartige Leistungen Gesellschaftsteuerpflicht. Die Auslegung des Gesellschafterbegriffs ist unverändert nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen; vielmehr ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise lediglich hinsichtlich der Zurechnung einer Einlage bzw. Zuzahlung anzustellen. Die als Einzelerledigung bezeichnete Rechtsansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 vermag in ihrer Allgemeinheit keine Entscheidungsgrundlage für die Vielzahl möglicher Rechtsgestaltungen darzustellen, wird dort doch lediglich die - nach wie vor gültige - Rechtsmeinung vertreten, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen. Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass zu der Frage, ob für Zahlungen Dritter (im vorliegenden Fall Zuzahlungen der Muttergesellschaft zum Zweck des Genussscheinerwerbes durch die Tochtergesellschaft) Gesellschaftsteuerpflicht besteht, bei Verwirklichung des gegenständlichen Sachverhaltes im Jahr 1996 (laut Gesellschaftsteuerbescheid erfolgte die Zuschussleistung am 1. Februar 1996) keine einschlägige Rechtsprechung der Höchstgerichte existierte, sodass die Abgabenbehörde bei Vorschreibung der Gesellschaftsteuer von entsprechenden Rechtsauslegungen nicht abweichen und die Bw. im Vertrauen auf eine bestehende Rechtsprechung den betreffenden Sachverhalt nicht verwirklichen konnte. Ebenso wenig stand die Gesellschaftsteuervorschreibung in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen, die vom BMF im AÖF veröffentlicht wurden. Die Rechtsansicht des BMF vom 8. Jänner 1993, auf die sich die Bw. wiederholt stützte, wurde im AÖF nicht veröffentlicht und ist damit vom Vertrauensschutz im Sinne der VO betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO nicht umfasst. Zwar weist der in § 3 der VO verwendete Ausdruck "insbesondere" ausdrücklich auf die nicht taxative Aufzählung hin, doch ist zum einen die Veröffentlichung im AÖF explizit gefordert und in den Erläuterungen zum Verordnungsentwurf ein Vertrauensschutz auf lediglich in Fachzeitschriften abgedruckte Einzelerledigungen des BMF oder im Internet auf der Homepage des BMF veröffentlichte Rechtsmeinungen ausdrücklich ausgeschlossen. Selbst wenn dieser Erlass aber im AÖF veröffentlicht worden wäre, wäre ihm, die Gesellschaftsteuer betreffend, lediglich zu entnehmen gewesen, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen. Die Frage der möglichen Zurechnung von Zahlungen Dritter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise wurde jedoch nicht aufgeworfen, sodass auch aus diesem Erlass ein schützenswerter guter Glaube im Hinblick auf die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes, wie finanzielle Beiträge, die eine Muttergesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft leistet, damit eine ihrer Tochtergesellschaften Genussscheine an dieser Kapitalgesellschaft erwerben kann, wobei diese Kapitalgesellschaft ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussscheinen erhöht hatte, nicht abgeleitet werden konnte. Da die Vorschreibung der Gesellschaftsteuer weder auf einem Abweichen von Rechtsauslegungen des VfGH oder VwGH fußte noch in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen, im AÖF veröffentlichten Rechtsauslegungen des BMF stand, war die Verordnung über die Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO nicht anwendbar. Die behauptete sachliche Unbilligkeit lag gegenständlich nicht vor, sodass eine Ermessensentscheidung nicht mehr zu erfolgen hatte und das Nachsichtsgesuch vielmehr schon aus Rechtsgründen abzuweisen war. Linz, am 30. Juli 2010