UFSL RV/0400-L/08

"Bei Vermietungen, die vor der Änderung der LVO durch BGBl II 1997/358 begonnen wurden, war bei der Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft zu untersuchen, ob der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) geplant war, sich in einem "angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen üblichen Kalkulationszeitraum" verhielt (Pkt. 12 .2. LiebErI.). Hinsichtlich der Zeitrelation bestand keine exakte zeitliche Vorgabe, sie war dann "angemessen", wenn innerhalb des" üblichen Kalkulationszeitraumes" voraussichtlich ein Gesamtüberschuss zu erwarten war oder sich nur infolge von Unwägbarkeiten (vgl. Tz 365ff) nicht ergab. Im Gegensatz zu einer Vermietung iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO bestand keine Option, die ab 14. November 1997 geltende Rechtslage für früher begonnene große Vermietungen anwendbar zu machen. Als üblicher Kalkulationszeitraum bei Gebäudeüberlassung galten nach der Verwaltungspraxis" höchstens 35 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Betriebsausgaben oder Werbungskosten (ohne Deckung in der Judikatur). Diesem Zeitraum lag nach dem Liebhabereierlass eine aus dem Tatbestandsmerkmal des üblichen Kalkulationszeitraumes abzuleitende "übliche Eigenkapitalausstattung" zugrunde. Diese Rechtsansicht erachtet die Verwaltungspraxis für vor dem 14. November 1997 begonnene große Vermietungen durch Miteinbeziehung in die Liebhabereirichtlinien weiterhin für maßgeblich (vgl. die dortigen Ausführungen nach Pkt. 12.6.). Damit steht sie in Widerspruch zur Rechtsprechung, wonach vor der Novelle der LVO der maßgebliche absehbare Zeitraum bei "großer" und "kleiner" Vermietung gleich lang und überdies in Orientierung an die übliche Rückzahlung von Immobiliendarlehen ca. 20 Jahre und somit deutlich kürzer als 35 Jahre war (VwGH 28.03.2000, 98/14/0217, Zorn, in ÖStZ 1996, 417 ff). Die konkrete Vermietung wurde im gegenständlichen Fall im Jahr 1994 (Mietobjekt T) bzw. im Jahr 1992 (Mietobjekt Bad H) - also vor dem maßgeblichen Stichtag 14. November 1997 - begonnen. Somit ist hinsichtlich des gegenständlichen Berufungsjahres 2005 nach wie vor die dazu ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 28. 03. 2000, 98/14/0217) sowie die Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 maßgeblich. Die Liebhabereiverordnung idF 1997,BGBl 1997/358, ist daher im gegenständlichen Berufungsfall (25 Jahre bzw. 28 Jahre hinsichtlich großer Vermietung) nicht anzuwenden. In der RZ 500 zu § 2 LVO des angeführten Kommentars von Doralt findet sich auf S. 169 Folgendes: "Der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss erwirtschaftbar sein muss (absehbarer Zeitraum lt. § 2 Abs. 3 bzw. Abs. 4 LVO; überschaubarer Zeitraum lt. LVO 1990; in der Literatur auch als Totalüberschuss bezeichnet) wird seither in ständiger Rechtsprechung mit ca. 20 Jahren angenommen (zB VwGH 27.04.2000, 99/15/0012,2000, 511;nach VwGH 30. 01.2003, 99/15/0040, 2003, 406, ist ein Zeitraum von 22 Jahren zu lange)." Wendet man diese Grundsätze unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen und der Stellungnahmen beider Parteien auf den vorliegenden Fall an, ergibt sich Folgendes: Beim gegenständlichen Vermietungsobjekt in T/L handelt es sich um eine Einkaufspassage, an der der Bw mit seiner Gattin mit 2,1% beteiligt ist. Die vorliegende Streitfrage ist ausschließlich nach der Liebhabereiverordnung, BGBI. Nr. 1993/33 (in der Folge mit LVO abgekürzt), zu lösen. Die LVO unterscheidet dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1), das sind solche Betätigungen, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen. Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2) liegen hingegen dann vor, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. § 2 Abs. 2 der LVO bestimmt: Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinne des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinne des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird". § 2 Abs. 3 LVO lautet: "Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen". Die Parteien des gegenständlichen Verfahrens gehen einvernehmlich vom Vorliegen einer entgeltlichen Gebäudeüberlassung ("große Vermietung") aus. Da es sich bei der gegenständlichen Vermietung jedenfalls um eine entgeltliche Gebäudeüberlassung im Sinne des § 2 Abs. 3 LVO 1993 handelt, ist das Vorliegen der Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO 1993 nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss (Kalkulationszeitraum), entspricht nach der Rechtsprechung des VwGH - außerhalb des Anwendungsbereiches der LVO BGBI. Nr. 1997/358 - dem "überschaubaren Zeitraum" nach § 2 Abs. 4 leg. cit. (vgl. VwGH 24. 09.1996, 93/13/0241, und 29. 02. 2000, 97/15/0166). Entscheidend ist für den VwGH, dass dieser Zeitraum absehbar ist. Als absehbarer Zeitraum wird seit dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 03. 07.1996, 93/13/0241, bei einer Vermietungstätigkeit eine Zeitspanne verstanden, die zum getätigten Mitteleinsatz in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Dies kann bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit rund 20 Jahren angenommen werden. Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren (vgl. Lang /Heinrich/Ryda, Finanz Journal 2001, 84). Eine solche Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (VwGH 28.03.2000, 98/14/0217). Im vorliegenden Fall weist die seitens des Bw mit Schriftsatz vom 16. Feber 2010 als dessen Beilage I vorgelegte Prognoserechnung für das Mietobjekt T nach Österreichischem Steuerrecht erstmals im Jahr 2016 bzw. im 23. Jahr einen Totalüberschuss von 1.063,28 € aus. Im Lichte der oben dargestellten von der Literatur und Judikatur vertretenen Rechtsansicht ist ein Zeitraum von 23 Jahren zu lang, weil er über den üblichen Kalkulationszeitraum von 20 Jahren hinausgeht, und führt daher zwangsläufig zur Beurteilung als Liebhaberei (vgl. VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170; 20.09.2007, 2005/14/0125; 11.11.2008, 2006/13/0199). Die vom Bw aus dem Mietobjekt T erzielten Ergebnisanteile sind daher schon deshalb in Österreich steuerlich unbeachtlich. Dazu kommt noch, dass der Bw entgegen der ausdrücklichen Aufforderung der Berufungsbehörde im Vorhalt vom 11. Dezember 2009 in der von ihm vorgelegten Prognoserechnung weder das Mietausfallwagnis (VwGH 20.09.2006, 2005/14/0093) - jedenfalls nach Ablauf der garantierten Mieten nach zehn Jahren - noch die zu erwartenden Aufwendungen für Reparaturen und Instandhaltung (VwGH 28.03.2000, 98/14/0217; 29.04.2003, 99/14/0256; berücksichtigt hat. In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass zB für das Berufungsjahr 2005 ein nicht unwesentlicher anteiliger Erhaltungsaufwand des Bw für das Mietobjekt T von 3.428,06 € angefallen ist. Überdies hat der Bw trotz Anforderung durch den genannten Vorhalt vom 11. Dezember 2009 weder die Mietverträge noch die Kreditverträge vorgelegt. Als Beteiligter des Mietobjektes hätte er diese beischaffen bzw. sich zur Beweisvorsorge darum schon früher kümmern müssen. Auch dies spricht gegen das Vorliegen einer steuerlich beachtlichen Teilnahme am Wirtschaftsleben. Große Aussagekraft hinsichtlich der Plausibilität einer Prognoserechnung kommt der Gegenüberstellung der prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten Erträgen zu. Erst die vorgelegten Überschussrechnungen rücken den Aussagegehalt der Prognoserechnung ins richtige Licht. An ihnen ist die Plausibilität einer Prognoseberechnung zu messen (vgl. VwGH 24. 03.1998, 93/14/0028). Diese Verprobung ist im gegenständlichen Fall nicht möglich, weil der Bw entgegen der ihn treffenden Obliegenheit keine Ablichtungen der in den Jahren 1994 bis 2002 in Deutschland abgegebenen Steuererklärungen und der ergangenen Einkommensteuerbescheide aufbewahrt und auch nicht vom Finanzamt beigebracht hat. Dem Hinweis der Berufungsbehörde im Vorhalt vom 11. Dezember 2009, dass bei der großen Vermietung iSd § 1 Abs. 1 LVO keine Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 LVO vorzunehmen ist (VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038; 15.02.2006, 2002/13/0095; 14.12.2005, 2002/13/0131), ist der Bw nicht entgegen getreten. Aus all diesen Gründen konnte der Berufung in diesem Punkt (Einkunftsquelleneigenschaft des Mietobjektes T) kein Erfolg beschieden sein. Der Bw hat in der Berufung und im Vorlageantrag außerdem die Vorläufigkeit (§ 200 Abs. 1 BAO) des bekämpften Bescheides bzw. der abweisenden Berufungsvorentscheidung bekämpft. Im Schriftsatz vom 20. Juni 2007 hatte der Bw noch "um rasche - wenn auch nur vorläufige - Veranlagung" ersucht. Im bekämpften Bescheid wurde zu dessen Vorläufigkeit nach § 200 Abs. 1 BAO ausdrücklich auf ein Telefonat mit dem Steuerberater des Bw verwiesen, wonach der Verlust des Mietobjektes in Bad H durch nicht bezahlte Mieten verursacht sei. Da noch nicht gewiss sei, ob das Objekt weiterhin vermietet oder besser verkauft werden solle, bzw. bei Jahresvermietung mit regelmäßigen Mietzahlungen davon ausgegangen werden könne, dass ein zumindest ausgeglichenes Ergebnis in einem angemessenen Zeitraum erwirtschaftet werden könne, werde das negative Ergebnis aus diesem Objekt vorläufig anerkannt. Eine Prognoserechnung für dieses Objekt sei spätestens mit der nächsten Steuererklärung vorzulegen. Unter Hinweis auf diesen Widerspruch hat die Berufungsbehörde den Bw im Vorhalt vom 11. Dezember 2009 auch zur Vorlage der Mietverträge, Kreditverträge, einer Prognoserechnung und der tatsächlichen Ergebnisse nach österreichischem Steuerrecht aufgefordert. Der Bw hat dazu zunächst im Schriftsatz vom 16. Februar 2010 lediglich mitgeteilt, seinen diesbezüglichen Miteigentumsanteil habe er 1990 angeschafft; die Vermietung habe 1992 begonnen, und hat um Fristverlängerung bis Ende März 2010 ersucht. Mit Schriftsatz vom 30. März 2010 teilte der Bw dazu nur noch mit, für dieses Mietobjekt, das in nächster Zeit verkauft werden solle, könnten keine Unterlagen beigebracht werden. Nach der Aktenlage und dem Vorbringen der Parteien kann nach Ansicht der Berufungsbehörde auch bei diesem Mietobjekt von keiner für Österreich steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle ausgegangen werden. Zur Vermeidung weitschweifiger Wiederholungen wird auf obige Ausführungen zum Mietobjekt T verwiesen. Der bekämpfte Bescheid war daher durch Streichen des bisher vorläufig anerkannten diesbezüglichen Werbungskostenüberschusses aus Vermietung und Verpachtung von 3.278,91 € (6.557,88:2) abzuändern. Die Vorläufigkeit von Bescheiden wird in § 200 BAO wie folgt geregelt: (1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewssheit zulässig. (2) Wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Da nach obigen Ausführungen kein Zweifel mehr daran besteht, dass auch das zweite Mietobjekt als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu qualifizieren ist, war dem Antrag des Bw auf Endgültigerklärung des - jedoch abgeänderten - bekämpften Bescheides gemäß § 200 Abs. 2 BAO zu entsprechen. Deshalb war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, am 24. Juni 2010