UFSW RV/1134-W/02

§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, sind nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so dann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Der Gläubiger einer Besserungsvereinbarung hat den Besserungsanspruch gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht davon auszugehen ist, dass Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden. Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug, wenn der Gläubiger nachweist, ein angenommener Erwerber des Betriebes würde unter Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger als die Anschaffungskosten ansetzen. Der Teilwertansatz in den folgenden Jahren richtet sich nach der Entwicklung des mit Besserungskapital ausgestatteten Unternehmens. Die Bw. bringt im Wesentlichen vor, dass der Zuschuss zum Zwecke der Sanierung der Zuschussempfängerin gewährt worden sei. Der Rückzahlungsanspruch hätte zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 keinen wirtschaftlichen Wert gehabt, weil die Einbringlichkeit deswegen gefährdet gewesen wäre, da trotz der ertragswirksamen Verbuchung des Zuschusses bei der Empfängerin zum 31. Dezember 1994 das negative Eigenkapital ATS 1,65 Mio. betragen habe. Aus diesem Grund hätte bei vernünftiger kaufmännischer Einschätzung nicht davon ausgegangen werden dürfen, dass der Rückforderungsanspruch gegenüber der Kapitalnehmerin zum Stichtag 31. Dezember 1994 einbringlich gewesen wäre. Die schlechten wirtschaftlichen Parameter (zum Bilanzerstellungszeitpunkt im Mai 1995) hätten bewiesen, dass der Anspruch zum Zeitpunkt 31. Dezember 1994 wertlos gewesen sei. Unter Hinweis auf § 204 Abs. 2 HGB sei für die durchgeführte Teilwertabschreibung eine dauernde Wertminderung nicht erforderlich, weshalb das Abwarten einer angemessenen Zeitspanne für eine mögliche Sanierung nicht erforderlich sei, was auch im Widerspruch zum gebotenen Vorsichtsprinzip stünde. Wie bereits ausgeführt wurde, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Bewertung zum niedrigeren Teilwert nur dann zulässig, wenn hinsichtlich des betreffenden Wirtschaftsgutes am Bilanzstichtag eine entsprechende Entwertung eingetreten ist und derjenige, der eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachweisen oder doch wenigstens glaubhaft machen kann. Der BP ist insoweit zuzustimmen, dass je kürzer der zeitliche Abstand zwischen der Zuschussgewährung (im gegenständlichen Fall der 12. Dezember 1994) und dem Bilanzstichtag (31. Dezember 1994) ist, desto stärker die Vermutung der Übereinstimmung mit dem Teilwert gegeben ist. Infolge dieser kurzen Zeitspanne ist davon auszugehen, dass für die Bw. bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 solche Umstände vorlagen, aufgrund welcher sie eine positive Entwicklung der Zuschussempfängerin erwarten konnte, auch wenn zu diesem Stichtag die Zuschussempfängerin rein buchmäßig überschuldet war. Trotz Aufforderung durch den Unabhängigen Finanzsenat wurde die von der Rechtsprechung geforderte Entwertung des Wirtschaftsgutes von der Bw. weder nachgewiesen noch wenigstens glaubhaft gemacht. Die Bw. bringt ergänzend vor, dass bei der Zuschussempfängerin entsprechende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst worden seien und es daher zu einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung komme. Mit diesem Vorbringen zeigt die Bw. die steuerlichen Konsequenzen der Nichtanerkennung der vorgenommenen Teilwertabschreibung auf, welche darin bestehen dass einerseits der entsprechende Zuschuss als Ertrag versteuert, demgegenüber aber der entsprechende Aufwand nicht anerkannt werde. Damit zeigt zwar die Bw. die steuerlichen Konsequenzen richtig auf, sie übersieht jedoch, dass im gegenständlichen Berufungsverfahren lediglich die Bewertung des Wirtschaftsgutes "Besserungsvereinbarung" zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 zu beurteilen ist. Aus dem Umstand, dass die I. mit Generalversammlungsbeschluss vom 21. September 1995 auf die Bw. rückwirkend mit Stichtag 31. Dezember 1994 verschmolzen wurde, ergibt sich zwangsläufig, dass lediglich aufgrund dieses Umstandes es zu einer differenzierenden Behandlung des Aufwandes bzw. Ertrages kommt. Der Umstand einer rückwirkenden Verschmelzung ist aber keinesfalls dazu geeignet, die von der Judikatur geforderte Entwertung des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 nachzuweisen oder doch wenigstens glaubhaft zu machen. Von der Bw. wurden keine entsprechend der dargestellten Rechtslage erforderlichen Nachweise für die Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes "Besserungsvereinbarung" beigebracht. Demzufolge ist dem Begehren der Bw. auf steuerliche Anerkennung der zum 31. Dezember 1994 vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von ATS 9,999.999,00 nicht zu folgen. Bezüglich des Antrages der Bw. im Schreiben vom 8. August 2006 auf nachträgliche Erhöhung des Verlustvortrages der I. aus Gründen der Steuergerechtigkeit und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist auszuführen, dass die Ermittlung dieses Verlustvortrages nicht Gegenstand des vorliegenden Berufungsverfahrens ist und es dem Unabhängigen Finanzsenat verfahrensrechtlich gar nicht möglich ist, über die Höhe des Verlustvortrages im Rahmen dieser Berufungsentscheidung abzusprechen. Beim Verlustvortrag besteht die Bindung an die Höhe des im Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerbescheid ausgewiesenen Verlustes. Hinsichtlich der Vortragsfähigkeit ist im jeweiligen Jahr, in dem der Verlust vorgetragen werden soll, abzusprechen, außer es wäre in einem Feststellungsbescheid nach § 92 BAO über die Vortragsfähigkeit abgesprochen worden (vgl. Ritz, Kommentar Bundesabgabenordnung, Tz. 6 zu § 193, Linde-Verlag). Tz. 23 Rückstellung für Gewährleistungen § 9 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes (StRefG) 1993, BGBl. Nr. 818/1993, bestimmt Folgendes: (1) Rückstellungen können nur gebildet werden für 1. Anwartschaften auf Abfertigungen, 2. laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, 3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, 4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. (2) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sind nach § 14 zu bilden. (3) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 dürfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. (4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienst- oder eines Firmenjubiläums dürfen nicht gebildet werden. Soweit für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 1994 geendet haben, Rückstellungen gebildet werden, die nicht der Neufassung des § 9 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 entsprechen gilt gemäß Art I Z 64 StRefG 1993 Folgendes: a) Die Rückstellungen sind mit jenen Betrag Gewinn erhöhend aufzulösen, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr angesetzt werden. b) Die Gewinn erhöhende Auflösung ist innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren vorzunehmen, die auf das letzte vor dem 1. Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr folgen. Wie sich aus den vorliegenden Unterlagen zweifellos ergibt, bildete die Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren 1992 und 1993 pauschale Gewährleistungsrückstellungen in Höhe von 0,5% der Auftragssummen. Im Jahr 1994 wurde von der Bw. entsprechend der dargestellten Rechtslage keine neue Rückstellung dotiert. Die zum 31. Dezember 1994 bilanzierten pauschalen Gewährleistungsrückstellungen blieben im Vergleich zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1993 in ihrer Höhe unverändert. Aufgrund der Übergangsregelung des Art I Z 64 StRefG 1993 war eine Gewinn erhöhende Auflösung innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren vorzunehmen, die auf das letzte vor dem 1. Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr folgen. Von der Bw. wurden die zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 ausgewiesenen (pauschalen) Gewährleistungsrückstellungen in Höhe von ATS 3,552.000,00 im Geschäftsjahr 1997 im Ausmaß von ATS 3,312.000,00 aufgelöst. Die Auflösung der pauschalen Gewährleistungsrückstellungen erfolgte somit innerhalb der gesetzlichen Fünfjahresfrist. Entsprechend den vorliegenden Bilanzen der Bw. bestehen für den Unabhängigen Finanzsenat keine Zweifel hinsichtlich der dargestellten rechtskonformen Auflösung der strittigen Gewährleistungsrückstellungen. Die Berechnungen der BP sind ebenso wie die Annahme der BP, dass von der Bw. auch nach dem 31. Dezember 1993 noch pauschale Gewährleistungsrückstellungen gebildet worden seien, nicht nachvollziehbar. Entsprechend der den gesetzlichen Bestimmungen von der Bw. vorgenommenen Auflösung der (pauschalen) Gewährleistungsrückstellungen und der nicht nachvollziehbaren Berechnung der BP erscheint eine Auseinandersetzung über das Ausmaß der bis zum Jahr 1993 gebildeten (pauschalen) Gewährleistungsrückstellungen sowohl hinsichtlich der Höhe von 0,5% als auch hinsichtlich der Problematik der "verbundenen Bewertung" als nicht zielführend. Der Berufung war daher insoweit stattzugeben, als die von der BP vorgenommenen Auflösungen der Gewährleistungsrückstellungen (Erfolgsänderung 1992: ATS 2,218.000,00 (€ 161.188,35), 1993: ATS - 87.000,00 (€ - 6.322,54) und 1994: ATS 582.000,00 (€ 42.295,59)) rückgängig gemacht werden. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 3 Berechnungsblätter Wien, 1. Juni 2010