UFSW RV/1291-W/02

| 177.273,00 | AfA für RND 39 J | 4.545,45 | Die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung aus Vorperioden durch einen Teilwertabschlag anhand einer historischen Buchwertentwicklung wurde mit der Amtspartei besprochen, die dagegen keine Einwände erhoben hat. Bei Berechnung des Abschlages für Teilwertabschreibung aus Vorperioden ist auch eine allenfalls aus anderen Gründen in den Vorjahren zu Unrecht beanspruchte AfA zu korrigieren, wie es gegenständlich insoweit durch die Aktivierung der privat veranlassten Kaufpreisüberhöhung erfolgt ist. Obige Überlegungen bedeuten im Berufungsfall konkret: Die Teilwertabschreibung zum 31.12.1992 ist die Differenz zwischen dem 30 %-Buchwert für Überdimensionierung per 31.12.1991 von ATS 1.188.000,00 und dem niedrigeren Teilwert von ATS 734.000,-, also ATS 454.000,00. Die Teilwertabschreibung ist bereits im ersten Jahr nach der Anschaffung vorzunehmen und der Teilwert per 31.12.1992 auf eine Restnutzungsdauer von 48,5 Jahren zu verteilen, was vom überdimensionierten Gebäudeanteil eine AfA von ATS 16.824,74, gerundet ATS 16.825,00, ergibt. Der zum 1.1.1995 vorzunehmende Abschlag für die Bewertung auf den niedrigeren Teilwert ist um die in den Vorjahren zu viel beanspruchte AfA zu kürzen. Zur Ermittlung des AfA-Übergenusses der Jahre 1991 bis 1994 ist folgende - fiktive - Buchwertentwicklung des Gebäudeanteils notwendig: Entwicklung der Buchwerte bei betrieblich veranlassten Anschaffungskosten | | 13.11.1994 | | 23.12.1992 | 3.2.1994 | BW gesamt | Anschaffungskosten | 4.832.000,00 | | | | | Grund und Boden 17 % | - 832.000,00 | | | | | Gebäudewert | 4.000.000,00 | | | | 4.000.000,00 | AfA 1991 für ein halbes Jahr (ND 50 J) | - 40.000,00 | | | | - 40.000,00 | Buchwert 31.12.1991 | 3.960.000,00 | | | | 3.960.000,00 | Teilung des Buchwertes | Normalentwicklung 70 % | Überdimensionierung 30 % | | | | geteilter Buchwert | 2.772.000,00 | 1.188.000,00 | | | 3.960.000,00 | geteilte AfA | - 56.000,00 | - 24.000,- | | | | Zugang ATS 340.000,00, davon 83 % (ND 49 J laut Bw, AfA ATS 5.760,00) | | | 282.200,00 | | + 282.200,00 | AfA 1992, Teilwert- abschreibung 1992 | - 56.000,00 | - 454.000,00 | - 2.880,00 | | - 58.880,00 - 454.000,00 | Buchwert 31.12.1992 | 2.716.000,00 | 734.000,00 | 279.320,00 | | 3.729.320,00 | AfA 1993 | - 56.000,00 | - 16.825,00 | - 5.760,00 | | - 78.585,00 | Buchwert 31.12.1993 | 2.660.000,00 | 717.175,00 | 273.560,00 | | 3.650.735,00 | Zugang ATS 34.964,33 nur Gebäude (ND 47 J, AfA ATS 744,00) | | | | 34.964,33 | + 34.964,33 | AfA 1994 | - 56.000,00 | -- 16.825,00 | - 5.760,00 | 744,33 | - 79.329,33 | Buchwert 31.12.1994 = 1.1.1995 | 2.604.000,00 | 700.350,00 | 267.800,00 | 34.220,00 | 3.606.370,00 Insgesamt wurde eine AfA von ATS 343.956,33 bei der rechtskräftig veranlagten Einkommensteuer für die Jahre 1991 bis 1994 erfasst. Insgesamt hätte bei Ansatz der betrieblich veranlassten Anschaffungskosten und erfolgter Teilwertabschreibung per 31.12.1992 nur eine AfA von ATS 256.827,33 (= ATS 40.000,00 plus ATS 58.880,00 plus ATS 78.585,00 plus ATS 79.329,33) bei der rechtskräftig veranlagten Einkommensteuer für die Jahre 1991 bis 1994 erfasst werden dürfen. Die neue AfA ab dem Gewinnermittlungszeitraum 1995 beträgt wie die AfA 1994 ATS 79.329,00. In den Jahren 1995 bis 1997 wurde die AfA nicht vom Teilwert, sondern unverändert beansprucht, was zu folgenden Erfolgsänderungen führt: | | 1995 | 1996 | 1997 | Summe AfA | AfA bisher | 100.589,00 | 100.572,00 | 50.287,00 | | AfA laut UFS | 79.329,00 | 79.329,00 | 39.665,00 | 198.323,00 | Erfolgsänderung | + 21.260,00 | + 21.243,00 | + 10.622,00 | Der AfA-Übergenuss macht daher ATS 87.129,00 (= ATS 343.956,33 minus ATS 256.827,33) aus. Der im Übergangserfolg 1.1.1995 anzusetzende Abschlag für Teilwertabschreibung 31.12.1992 beträgt also ATS 366.871,00 (= TWA 1992 mit ATS 454.000,00 minus AfA Übergenuss von ATS 87.129,00). In der Eröffnungsbilanz zum 1.1.1995 ist der Grundanteil der Betriebsräume zuzüglich der Nachaktivierung 1992 mit ATS 889.800,00 und der Gebäudeanteil der Betriebsräume mit ATS 3.606.370,00 auszuweisen. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist ergebniswirksam als Buchwertabgang nur der Gebäudeanteil zu erfassen, allerdings vermindert um die oben errechnete Summe an AfA-Beträgen von ATS 198.323,00, sohin ATS 3.408.047,00. Der Buchwertabgang laut Erklärung betrug einschließlich Grund und Boden mit ATS 2.279.577,00 (FA-Akt, 1997/24). 4. Berechnung des Übergangsverlustes: Ermittlungen des unabhängigen Finanzsenates haben noch in folgender Tabelle dargestellte Verbindlichkeiten erbracht, die als Abschläge im Übergangserfolg zu erfassen sind. Dass die Honorarnote des RA Dr. Hopmaier nur zu 50 % als betrieblich veranlasst anzusehen ist, wurde vorgehalten, wogegen keine Einwände erhoben wurden. | Berechnung des Übergansverlustes | | Erklärung | angef B | UFS | MW-Rechnung | Erklärung | | | | -3.153.936,69 | Zuschläge | | | | | Kundenford | 60.320,44 | 60.320,44 | 60.320,44 | 0,00 | Abschläge | | | | | Konkursverb | -249.523,94 | -249.523,94 | -249.523,94 | 0,00 | Lieferverb (darin enthalten RA Dr. Hobmaier nur 50%) | -64.733,19 | -64.733,19 | -36.194,19 | 28.539,00 | laufende Zi 94 bis Konkurs-eröffnung, neu durch UFS | 0,00 | 0,00 | -396.528,85 | -396.528,85 | Privatanteil lfd. Zinsen, 7 % | 0,00 | 0,00 | 27.757,02 | 27.757,02 | WGKK neu durch UFS | 0,00 | 0,00 | -46.111,31 | -46.111,31 | LSt neu durch UFS | 0,00 | 0,00 | -19.972,00 | -19.972,00 | DB neu durch UFS | 0,00 | 0,00 | -6.029,00 | -6.029,00 | Dienstn. Verb neu durch UFS | 0,00 | 0,00 | -166.134,77 | -166.134,77 | Abso Zi 94 | 0,00 | 0,00 | -153.477,00 | -153.477,00 | Privatanteil Absonderungszi | 0,00 | 0,00 | 10.743,00 | 10.743,00 | TWA | -2.900.000,00 | -1.951.008,00 | -454.000,00 | 2.446.000,00 | AfA-Übergenuss 1991 bis 1994 | 0,00 | 0,00 | 87.129,00 | 87.129,00 | Übergangsverlust | -3.153.936,69 | -2.204.944,69 | -1.342.021,60 | -1.342.021,60 | Siebentelvortrag 1995-2001 | -450.562,38 | -314.992,10 | -191.717,37 | -191.717,37 5. Sanierungskosten 5.1. Rechtsgrundlagen: Gemäß § 36 EStG 1988 in der für das Jahr 1997 letztmals anzuwendenden Fassung sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) jene Einkommensteile auszuscheiden, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. 5.2. Rechtliche Beurteilung: An Sanierungskosten wurden am 9.11.2006 und am 21.11.2006 die unten stehenden Aufwendungen (RM-Akt, Blatt 258ff) erhoben, mit beiden Parteien besprochen, wobei von keiner Partei Einwände erhoben wurden. Es sind dies zu Lasten der laufenden Gewinnermittlung 1995 bis 1998 erfassten Kosten, der für die Sanierung erbrachten Leistungen des Masseverwalters, des Konkursanwalts sowie die Kosten für die Kreditvermittlung, mit welchem die Zwangsausgleichsquote erfüllt wurde. Es wurde vorgetragen, dass der Masseverwalter und der im Konkursverfahren vertretende Rechtsanwalt teilweise mit der Rechnungslegung zugewartet hätten, bis sich die Bw wieder finanziell konsolidiert hätte. Eines der Grundprinzipien im Einkommensteuerrecht ist das Nettoprinzip. Demnach ist als Bemessungsgrundlage stets die Größe zwischen Einnahmen und Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) heranzuziehen. Werden innerhalb einer Einkunftsquelle in einer Gewinnermittlungsperiode mehrere Gewinne erzielt, so sind die Ausgaben stets dem betreffenden Gewinn zuzuordnen, zB laufender Gewinn und Veräußerungsgewinn. Veräußerungskosten sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes vom Veräußerungserlös abzuziehen (Doralt, EStG10 (1.1.2006), § 24, Tz 170), und dies unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt sie anfallen. Der Sanierungsgewinn entsteht im Zeitpunkt des jeweiligen Schulderlasses. In diesem Zeitpunkt fällt die betreffende Verbindlichkeit weg; im gleichen Ausmaß tritt eine Erhöhung des Betriebsvermögens ein (ESt-Handbuch zum EStG 1988, Quantschnigg/Schuch, Orac, § 36 Tz 3). Dieser Zeitpunkt lag bei der Bw im Dezember 1997, nachdem sie seit Konkurseröffnung bis zu diesem Zeitpunkt kontinuierlich Kapital angespart hatte. Mit diesem Kapital und dem extra aufgenommenen Kredit war die Bw in der Lage, eine Quote von 20 % anzubieten, die dann auch im Dezember 1997 angenommen wurde und zum Schulerlass in diesem Zeitpunkt führte. Demgegenüber sind die Sanierungskosten in den Jahren 1995 bis 1998 angefallen und wurden in der laufenden Gewinnermittlung erfasst. Analog zur Erfassung von Veräußerungskosten beim Veräußerungsgewinn sind auch Sanierungskosten unabhängig vom für die laufende Gewinnermittlung heranzuziehenden Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung von den Sanierungseinnahmen abzuziehen. Es besteht keine sachliche Rechtfertigung, in Jahren vor oder nach der Sanierung angefallene Sanierungsaufwendungen in der jeweiligen laufenden Gewinnermittlung zu erfassen. Für die in das Jahr 1998 verlagerten Kosten der rechtsanwaltlichen Vertretung hätte zumindest im Sinne der Periodenabgrenzung eine Rückstellung im Jahr 1997 gebildet werden müssen. Es widerspräche dem im § 114 BAO verankerten Gleichheitsgrundsatz, bei gleicher Aufwandshöhe nur deshalb nicht alle Sanierungsaufwendungen bei der Ermittlung des Sanierungsgewinnes zu erfassen, weil die Sanierungsaufwendungen in Vor- oder Nachperioden angefallen sind. | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | Masseverwalter (MV) | 48.000,00 | 26.000,00 | 60.400,00 | | MV und Rechtsanwalt | | | | 250.000,00 | Vermittlungsprovision | | | 50.000,00 | | Erfolgsänderung | + 48.000,00 | + 26.000,00 | + 110.400,00 | + 250.000,00 Wie oben festgestellt wurde, waren Gegenstand des Insolvenzverfahrens sowohl Betriebs- als auch Privatschulden der Bw. Der Privatanteil wird im Verhältnis von der Gesamtkonkursverbindlichkeit lt. Anmeldungsverzeichnis iHv ATS 10.479.807,00 zu den Privatschulden iHv ATS 1.146.000,00 laut Verhandlung vom 16.1.2007 angenommen und beträgt 10 %. Was zu folgenden Erfolgsänderungen führt: | | 1995 | 1996 | 1997 | Erfolgsänderung | -4.800,00 | -2.600,00 | -11.040,00 6. Berechnung der steuerpflichtigen Betriebsergebnisse aus selbständiger Arbeit: | | 1995 | 1996 | 1997 | Laut Erklärung | 440.471,06 | 230.304,97 | 347.859,00 | Unveränderte Änderungen BP | 37.400,48 | 0,00 | 0,00 | Absonderungszinsen, Tz 1.2. | -133.903,00 | -213.903,00 | 501.283,00 | Privatanteil Absonderungszi, Tz 1.3. | 10.743,00 | 42.973,00 | 42.973,00 | Fehlerkorr. Absonderungszinsen, Tz 1.2. | | | -1.115.186,00 | Bisherige AfA, Tz 3.2. | 100.589,00 | 100.572,00 | 50.287,00 | AfA neu, Tz 3.2. | -79.329,00 | -79.329,00 | -39.665,00 | Sanierungskosten, Tz 5.2. | 48.000,00 | 26.000,00 | 110.400,00 | Privatanteil Sanierungskosten, Tz 5.2. | -4.800,00 | -2.600,00 | -11.040,00 | RBW bisher, Tz 3.2. | 0,00 | 0,00 | 2.279.577,00 | RBW neu, nur Gebäudeanteil, Tz 3.2. | 0,00 | 0,00 | -3.408.047,00 | ordentliches Betriebsergebnis | 419.171,54 | 104.017,97 | -1.241.559,00 | Sanierungsgewinn | 0,00 | 0,00 | 4.446.722,00 | | 419.171,54 | 104.017,97 | 3.205.163,00 | 1/7-Übergangsverlust | -191.717,37 | -191.717,37 | -191.717,37 | Einkünfte aus selbst. Arbeit | 227.454,17 | -87.699,40 | 3.013.445,63 | gerundet | 227.454,00 | -87.699,00 | 0,00 7. Sanierungsgewinn 1997 Es wurde festgestellt, dass in den laufenden Betriebsausgaben 1995 bis 1998 (s. Tz 5) Sanierungskosten enthalten sind In der Verhandlung vom 20.10.2006 wurde die vom unabhängigen Finanzsenat vertretene Rechtsansicht, dass die Sanierungskosten 1995 bis 1998 beim im Jahr 1997 anfallenden Sanierungsgewinn zu erfassen sind, von beiden Parteien geteilt. Die Sanierungskosten sind beim Sanierungsgewinn aber nur insoweit abzugsfähig, als sie betrieblich veranlasst sind, sohin nur mit ATS - 225.000,00. Zum Privatanteil siehe Tz 5.2. Die Nachsicht der Privatschulden von ATS 1.146.000,00 führt weiters nicht zu Sanierungseinnahmen, die auf die Privatschulden geleistete Quote ist Privatausgabe iSd § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988. | | § 36 EStG | Sanierungsgewinn lt. Erklärung | + 5.754.482,00 | Nachsicht Privatschulden | - 1.146.000,00 | Sanierungskosten 1995 bis 1998, 90 % als betrieblich veranlasst von ATS 434.400,00 | - 390.960,00 | Aliquote Kürzung der Ausgleichsquote | + 229.200,00 | Sanierungsgewinn 1997 | + 4.446.722,00 8. Bemessungsgrundlagen für die Jahr 1996 und 1997 (Spruchbestandteil) Berechnung in ATS | | 1996 | 1997 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Tz 6 | -87.699,00 | 3.013.446,00 | Sonderausgaben bisher | -10.000,00 | -11.000,00 | Sonderausgaben neu, Verlustvortrag | - | -87.699,00 | Sanierungsgewinn | - | -2.914.747,00 | Einkommen | 0,00 | 0,00 | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 0,00 | 0,00 | Alleinerzieherabsetzbetrag | -2.000,00 | -2.000,00 | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge in ATS | -2.000,00 | -2.000,00 | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge in Euro | € -145,34 | € -145,34 Beilage: 2 Berechnungsblätter (für 1995 in ATS und €) Wien, am 28. Mai 2010