UFSL RV/0750-L/04

Die Schriftstücke weisen bei einem Gesamtbetrag von ATS 1.638.962,40 eine Umsatzsteuer von ATS 273.160,40 aus. Als Lieferzeitraum wird angegeben 1.1.1991 bis 31.12.2001. Eine weitere Aufgliederung nach Waren, Zeiträume oder ähnliches erfolgt in der Gutschrift nicht. Die Beträge ergeben sich aus der Umsatzzuschätzung des Finanzamtes B für den gegenständlichen Zeitraum. Strittig ist im gegenständlichen Verfahren ob der Vorsteuerabzug aus dieser Gutschrift zulässig ist bzw. ob durch diese Gutschrift die ursprünglichen Rechnungen berichtigt werden und deshalb im Oktober 2003 ein Vorsteuerabzug zusteht. Die Gutschriften wurden dem steuerlichen Vertreter des Anton B. übermittelt. Dieser übernahm sie vorbehaltlich der inhaltlichen und betraglichen Prüfung. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1994 kann der Unternehmer folgende Vorsteuerbeträge abziehen: Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 UStG 1994) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Gemäß § 11 Abs. 8 UStG 1994 ist eine Gutschrift als Rechnung anzuerkennen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Unternehmer, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausführt (Empfänger der Gutschrift), muss zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach Abs. 1 berechtigt sein; 2. zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift muss Einverständnis darüber bestehen, dass mit einer Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird; 3. die Gutschrift muss die im Abs. 1 geforderten Angaben enthalten. Die Abs. 3 bis 6 sind sinngemäß anzuwenden; 4. die Gutschrift muss dem Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt, zugeleitet worden sein. Eine Gutschrift kann als Rechnung nach § 11 Abs. 1 nur unter den im Abs. 8 angeführten Voraussetzungen anerkannt werden. Wird festgestellt, dass eine der im Abs. 8 angeführten Voraussetzungen nicht zutrifft, so verliert die Gutschrift ihre Eigenschaft als Rechnung (Kranich - Siegl - Waba, Mehrwertsteuer-Handbuch, Anm. 19 zu § 11, zur inhaltsgleichen Bestimmung des UStG 1972). Die Abrechnung per Gutschrift kann nicht einseitig vom Leistungsempfänger vorgenommen werden, sondern setzt Einverständnis zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger voraus. Insbesondere kann somit nicht eine fehlende oder unvollständige Rechnung vom Leistungsempfänger einseitig durch eine Gutschrift ersetzt werden. Gleiches gilt, wenn sich der leistende Unternehmer weigert, eine Rechnung iSd § 11 auszustellen. Wie das Einverständnis hergestellt wird, ist gleichgültig. Mündliche Vereinbarung genügt; ebenso Unterwerfung unter Allgemeine Geschäftsbedingungen. Schweigen des Gutschriftempfängers ("stillschweigendes Einverständnis") wird idR nicht ausreichen. Einverständnis ist nicht dasselbe wie fehlender Widerspruch (der in § 11 vorgesehene Widerspruch betrifft erst die wirksame Gutschrift). Ob Einverständnis hergestellt wurde, ist Beweisfrage. Schriftliche Vereinbarungen sind zweckmäßig, aber nicht nötig. Zeugenbeweis ist jedenfalls zulässig (Ruppe, UStG-Kommentar, Tz. 102 zu § 11 mwN und Scheiner/ Kolacny/ Caganek, UStG-Kommentar, Anm. 187ff zu § 11). Das Einverständnis ist ein privatrechtlicher Vertrag. Auf welche Weise das Einverständnis herbeigeführt wird (zB Vertrag, sonstige Geschäftsunterlagen, allg Geschäftsbedingungen), ist gleichgültig (Kolacny - Mayer, UStG-Kommentar, Anm 22 zu § 11 mwN). Die Gutschrift gilt nicht als Rechnung, wenn ohne Einverständnis des Leistenden mit Gutschrift abgerechnet wird. Ein solches Einverständnis wird fehlen, wenn trotz Gutschrift der Leistende eine Rechnung ausstellt (" ... die Gutschrift tritt nicht an die Stelle der Rechnung"). Für Zwecke der USt schließen sich Rechnung und Gutschrift aus. Auch Ruppe (UStG-Kommentar, 3. Auflage) führt in TZ 100 zu § 11 aus, dass die Gutschrift an die Stelle der Rechnung treten muss und demgemäß eine Abrechnung mit Gutschrift nicht in Betracht kommt, wenn ohnehin Rechnungen ausgestellt wurden. Auf den konkreten Fall umgelegt bedeutet dies: Die Rechnungen, die ursprünglich an "div. Depotkunden" fakturiert wurden, schließen eine nachträgliche Gutschritftsausstellung über diese Lieferungen aus. Daraus, dass bereits Rechnungen ausgestellt wurden bzw. vereinbart war, eben keine Rechnungen auf den Bw. auszustellen, ergibt sich, dass keinesfalls eine Abrechnung über diese Lieferungen mit Gutschrift vereinbart war. Demgemäß lag zum damaligen Zeitpunkt auch keinesfalls ein Einverständnis zur Abrechnung mittels Gutschrift vor. Fraglich könnte sein, ob durch die Schriftstücke vom 31.10.2003 eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen erfolgt ist. Dazu wird ausgeführt: Die ursprünglichen Rechnungen lauten auf "diverse Depotkunden". Es müsste sohin eine Berichtigung dieser Rechnung im Hinblick auf den Leistungsempfänger erfolgen. Die vom leistenden Unternehmer vorzunehmende Berichtigung oder Ergänzung einer Rechnung kann in der Weise erfolgen, dass unter Hinweis auf die ursprüngliche Rechnung die notwendigen Ergänzungen oder Berichtigungen vorgenommen werden oder eine berichtigte Rechnung zur ursprünglichen Rechnung ausgestellt wird. Diese Berichtigung kann auch durch eine Gutschrift erfolgen. Es kann sich jedoch eine Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG ergeben. Um die Rechtsfolgen einer zweiten Rechnungslegung zu vermeiden, muss der Unternehmer in der berichtigten Rechnung/Gutschrift auf die ursprüngliche Rechnung hinweisen. Es findet sich kein Hinweis in den vorliegenden Gutschriftsabrechnungen, welche Rechnungen berichtigt werden sollen. Eine pauschale Berichtigung aller zwischen 1.1.1991 und 31.12.2001 gelegenen Lieferungen betraglich mit den von der BP festgestellten Zuschätzungen ist jedenfalls unzulässig. Eine Zuordnung des Vorsteuerabzuges zu den Belegen der Buchhaltung B. ist so unmöglich gemacht. Dies stellt nach Ansicht der Referentin keine unzulässige Erschwerung des Vorsteuerabzugs dar. Richtigerweise müssen die Rechnungen der Firma B. berichtigt werden, auch allenfalls durch Gutschrift, jedoch so, dass eine Zuordnung zu den einzelnen Rechnungen möglich ist. Eine Rechnungsberichtigung ohne Bezug zu den zu berichtigenden Rechnungen ist unzulässig und geht ins Leere und kann demnach dem Bw. nicht zu dem begehrten Vorsteuerabzug verhelfen. Die Berufung des Bw. auf die Sondervereinbarung des BMF mit der Br geht ins Leere: Bei dem zitierten Schreiben/Erlass des BMG handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den UFS bzw. VwGH beachtliche Rechtsquelle. Erlässe der Finanzverwaltung begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen. (vgl. VwGH 28.1.2003, 2002/14/0139). Zudem finden sich im gesamten Akt keine Nachweise dazu, dass der Lieferant der Berichtigung seiner ursprünglichen Rechnungen mit Gutschrift zugestimmt hat. Im Gegenteil: Im Schriftverkehr mit dem steuerlichen Vertreter des Lieferanten wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Kontrolle der in diesen Gutschriften enthaltenen Beträge nicht möglich sei und die Schriftstücke nur vorbehaltlich einer inhaltlichen und betraglichen Prüfung übernommen worden seien. Die vorliegenden Schriftstücke ermöglichen nach Ansicht der Referentin nicht einmal dem Lieferanten eine Zuordnung zu einzelnen Belegen/Lieferungen. Nach der Rechtsprechung des EuGH (siehe Rs "Langhorst" C-141/96) ergibt sich aus dem vorausgesetzten Einverständnis, aus der Prüfungsbefugnis und letztlich aus dem Widerspruchsrecht des leistenden Unternehmers, dass dieser im Ergebnis als Urheber der ausgestellten Gutschrift angesehen werden kann. Daraus ist abzuleiten, dass es für eine Anerkennung eines Belegs als Gutschrift bzw. als Rechnung im dargestellten Sinn, erforderlich ist, dass eine aktive Zustimmung zur Abrechnung mittels Gutschrift gefordert werden muss und ein bloß fehlender Widerspruch zur Gutschriftserteilung nicht ausreichend ist. Gleiches gilt demgemäß auch für eine Rechnungsberichtigung mittels Gutschrift. Zudem muss dem Lieferanten eine Zuordnung zu einzelnen Belegen bzw. Lieferungen möglich sein, um die Angaben in der Gutschrift kontrollieren zu können. Dies ist bei Ansatz der durch die Betriebsprüfung vorgenommenen Zuschätzungen als Gutschriftsbetrag nicht möglich. Entspricht die Rechnung, auf deren Ausstellung ein Anspruch des Abnehmers besteht, nicht den Anforderungen des § 11, so hat der Abnehmer einen Anspruch auf Ausstellung einer formgerechten Rechnung (§ 11 Abs. 1), den er notfalls im Zivilrechtsweg durchsetzen muss. (vgl. Ruppe, Kommentar zum UStG, 3. Auflage, RZ 41/1 zu § 11) Wenn auf die Europarechtswidrigkeit der Versagung des Vorsteuerabzuges im konkreten Fall hingewiesen wird, wird festgestellt: Nach der 6. EG-RL ist die Bindung des Vorsteuerabzuges an den Besitz einer Rechnung, die bestimmte Angaben enthält zulässig; die formalen Anforderungen an die Rechnung dürfen jedoch nicht so gestaltet sein, dass die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug damit praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird (Ruppe, UStG-Kommentar, Tz. 11 zu § 12 mwN). Der EuGH hat im Urteil vom 29.4.2004, Rs. C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, auf die Vorlagefrage geantwortet, dass der Steuerpflichtige nach der 6. MWSt-RL den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen habe, in dem beide nach Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Richtlinie erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich einerseits, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde (womit das Recht auf Vorsteuerabzug nach Artikel 17 der Richtlinie entstanden ist), und andererseits, dass der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokumentes ist, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als an die Stelle der Rechnung tretend angesehen werden kann. Gerade aus dem letzten Teilsatz ist aber nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates implizit zu entnehmen, dass der Vorsteuerabzug erst in jenem Erklärungszeitraum ausgeübt werden kann, in dem der Steuerpflichtige über eine Rechnung verfügt, die auch Angaben über Art und Umfang der Leistung enthält, da erst in einem solchen Fall eine Rechnung im Sinne der maßgeblichen nationalen Bestimmung (§ 11 Abs. 1 UStG 1994) vorliegt. Weiters hat der EuGH im genannten Urteil zum Ausdruck gebracht, dass die Abhängigkeit der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechtes vom Besitz einer - nach Art. 22 Abs. 3 der 6. MWSt-RL ausgestellten, also den jeweiligen nationalen Bestimmungen entsprechenden - Rechnung dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer entspreche und auch keineswegs gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoße, weil einerseits dieses Erfordernis im Einklang mit einem der Ziele der 6. MWSt-RL, nämlich die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen, stehe und andererseits die Zahlung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen und damit die Abführung der Vorsteuer regelmäßig nicht vor Erhalt einer Rechnung erfolge. Nach Ansicht der Referentin sind die seitens der Finanzverwaltung im gegenständlichen Fall gestellten Anforderungen an die Rechnungsberichtigung nicht derart, dass sie einen Vorsteuerabzug übermäßig erschweren oder unmöglich machen, es soll lediglich sichergestellt sein, dass der Vorsteuerabzug beim Bw. betragsmäßig (im Sinne der Mehrwertsteuerneutralität) mit den vom Lieferanten B. in Rechnung gestellten Umsatzsteuer übereinstimmt und eine diesbezügliche Kontrolle möglich ist. Aufgrund der vorliegenden Schriftstücke ist dies nicht möglich. Würde man den Ausführungen des Berufungswerbers folgen, wären alle formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerazug bedeutungslos, wenn feststeht, dass die Lieferungen erfolgt sind. Genau das ist jedoch dem UStG nicht zu entnehmen und entspricht auch nicht der Rechtsprechung des EuGH und des VwGH. Die Durchführung einer Rechnungsberichtigung beim Lieferanten ist nicht unzumutbar. Die Rechtsfolgen der fehlenden Rechnung treten beim Bw. unabhängig davon ein, ob die Finanzverwaltung den Verdacht hegt, dass der Lieferant die Umsatzsteuer nicht zur Gänze abgeführt hat. Auf seine diesbezügliche "Gutgläubigkeit" kann sich der Bw. jedoch nach Ansicht der Referentin nicht berufen, da er mit seinem Lieferanten ja "Schwarzlieferungen" vereinbart hatte und jedenfalls keine auf ihn ausgestellten Rechnungen wollte. Ergänzend wird noch ausgeführt: Selbst wenn man jedoch unterstellen würde, dass eine ordnungsgemäße Gutschrift vorliegt, so ist der Vorsteuerabzug aus folgendem Grund zu verwehren: § 11 Abs. 1 UStG 1994 normiert u.a.: Führt der Unternehmer steuerpflichtige Lieferungen oder steuerpflichtige sonstige Leistungen aus, so ist er berechtigt und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen des anderen verpflichtet, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist. Diese Rechnungen müssen - soweit in den nachfolgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist - die folgenden Angaben enthalten: 1. Den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; 2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung; 3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt. .... 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 4 UStG 1994) und 6. den auf das Entgelt (Z 5) entfallenden Steuerbetrag Die in § 11 Abs. 1 UStG 1994 für eine Rechnung erschöpfend aufgezählten Merkmale sind zwingend. Es besteht keine Möglichkeit, eine im konkreten Fall fehlende Voraussetzung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als gegeben anzunehmen (Kolacny-Mayer, UStG 1994, 2.Auflage, Anm. 3 zu § 11). Die diesbezüglichen Ausführungen des Bw. gehen demnach ins Leere. Auch der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass eine Urkunde, die nicht die in § 11 UStG 1994 geforderten Angaben enthält, nicht als Rechnung iS dieser Gesetzesstelle anzusehen ist und auf eine solche Urkunde der Vorsteuerabzug nicht gestützt werden kann (vgl. VwGH 26.2.2004, 2004/15/0004; 26.6.2001, 2001/14/0023). Durch das Abstellen auf eine Rechnung iSd § 11 UStG 1994 soll eine verwaltungsökonomische und praktikable Kontrolle der Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger einerseits und der steuerlichen Erfassung beim Leistungserbringer andererseits sichergestellt werden. Dabei ist die Bindung des Vorsteuerabzuges an eine Rechnung im Sinne der genannten Bestimmung nicht als unsachlich zu beurteilen, da der Leistungsempfänger auf die Ausstellung einer ordnungsgemäßen Rechnung dringen kann. In der gegenständlichen Gutschrift fehlen folgende Rechnungsmerkmale: Die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände und der Tag bzw. die Tage der Lieferung. Wenn auf die Möglichkeit der Berichtigung hingewiesen wird, ist dem entgegenzuhalten, dass im gegenständlichen Berufungsverfahren der Vorsteuerabzug im Zeitraum 10/2003 zu beurteilen ist und in diesem Zeitraum keine formell richtige Gutschrift oder Rechnung vorlag. Verletzung des Prinzips der Wettbewerbsneutralität Der Hinweis des Bw. auf die durch den EuGH und VwGH gestützte Systematik der Umsatzsteuer, wonach Unternehmer in der Unternehmerkette von der Umsatzsteuer entlastet sein müssen, mag grundsätzlich richtig sein. Die Vorschriften und Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (§§ 11, 12 UStG 1994) müssen dabei allerdings erfüllt werden. Dies ist hier nicht geschehen. Es liegen keine formal richtigen Rechnungen/Gutschriften vor, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Wenn darauf hingewiesen wird, dass die Vorsteuer bereits bei den Jahresbescheiden im Zuge der BP zugeschätzt hätte werden müssen (so in den Ausführungen des Schriftsatzes vom 24. März 2010), so wird darauf hingewiesen, dass diese Frage nicht verfahrensgegenständlich ist und diesbezügliche Ausführungen demnach unterbleiben. Die gegenständlichen Bescheide wurden rechtskräftig. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 6. Mai 2010